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Ertragsteuerliche Besonderheiten des E-Commerce
Systematik und Problemfelder der Besteuerung des grenzüberschreitenden Online-Handels
[i]Kirsch/Keiper, NWB 30/2021 S. 2202Abseits von den von Kirsch/Keiper in NWB 30/2021 S. 2202 aufgezeigten umsatzsteuerrechtlichen Problemfeldern gilt die Ertragsteuer im Onlinehandel deswegen als „pflegeleicht“, da eine gut beratene ertragsteuerliche Struktur in der Regel einige Zeit Bestand hat und in der laufenden Besteuerung einfach zu handhaben ist. Die ertragsteuerlichen Problemfelder sind im internationalen Bereich überschaubar, aber oft sehr individuell auf das jeweilige Länderpaar bzw. Doppelbesteuerungsabkommen zugeschnitten. Da die Ertragsteuer international regelmäßig nicht harmonisiert ist, sieht sich der Steuerpflichtige im grenzüberschreitenden Kontext oft zwei „konkurrierenden“ Staaten gegenüber, von denen jeder sein Besteuerungsrecht geltend machen möchte. Der Steuerpflichtige ist gut beraten, wenn die verschiedenen steuerlichen Regelungswerke und deren Anwendung aufeinander abgestimmt sind. Das Aufsetzen einer „sauberen“ Struktur von Anfang an bzw. die Bereinigung von Altlasten in Form von betriebsprüferischem Aufgriffspotenzial kann dem Steuerpflichtigen also in der Zukunft viel Zeit und Aufwand sparen. Ein gutes Betriebsprüfungsergebnis ist häufig auch „Verhandlungssache“.
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I. Ansässigkeit und Doppelbesteuerungsabkommen
1. Einkünftequalifikation und Abkommensrecht
Klassischer Onlinehandel mit entsprechendem Warenversand stellt für Zwecke der deutschen Ertragsteuern regelmäßig Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG dar. Die Gewinnermittlung erfolgt, soweit bestimmte Größenkriterien überschritten sind oder die Rechtsform es erforderlich macht, nach Bilanzierungsgrundsätzen (§§ 4, 5 EStG).S. 2278
[i]Ritzkat, Unternehmensgewinne (DBA) - Art. 7 OECD-MA, infoCenter, NWB HAAAC-43935 Auch für abkommensrechtliche Zwecke besteht regelmäßig kein Zweifel daran, dass es sich um Unternehmensgewinne i. S. von Art. 7 OECD-MA handelt. Hier sieht die deutsche Verhandlungsgrundlage vor, dass ausländische Gewinne zur Vermeidung der Doppelbesteuerung freigestellt werden. Im Regelfall werden Gewinne aus ausländischen Betriebsstätten somit nur dort besteuert und in Deutschland allenfalls im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt.
[i]Abweichende Qualifikation bspw. beim Handel mit Lizenzen oder SoftwareLediglich beim Handel mit speziellen Wirtschaftsgütern (bspw. Lizenzen, Software, Datenbanken) kann es zu abweichenden Einschätzungen (Art. 12 OECD-MA) kommen. Im Übrigen werden Online-Werbung, Online-Vertrieb für digitale Produkte wie E-Books, Einkünfte aus Streaming, digitalen Marktplätzen, Downloads aus App-Stores, Webhosting, Cloud-Computing-Leistungen usw. jedoch ertragsteuerlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. Unternehmensgewinne i. S. von Art. 7 OECD-MA behandelt (vgl. Becker u. a., IStR 2019 S. 524, Tz. 3; Kessler, IStR 2015 S. 889; Kessler, IStR 2000 S. 70 und 98).
[i]Ritzkat, Doppelbesteuerung, infoCenter, NWB IAAAB-04796 Für Ertragsteuerzwecke werden die globalisierten Waren- und Dienstleistungsströme im Einzelnen einem nationalen Besteuerungsanspruch der beiden beteiligten Staaten zugeordnet. Hier regelt das einzelne Doppelbesteuerungsabkommen – sofern vorhanden – die Besteuerungsrechte zwischen den beteiligten Staaten immer bilateral. Ist kein DBA vorhanden, besteuern beide Staaten nach ihrem nationalen Recht und die Doppelbesteuerung wird bestenfalls unilateral behoben (bspw. durch § 34c EStG).
2. Ansässigkeit von Steuerpflichtigen
[i]Steuerpflichtige im Sinne eines DBAZur Anwendung des DBA ist zunächst die Ansässigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen zu bestimmen. Steuerpflichtige im Sinne eines DBA sind aus deutscher Sicht natürliche Personen und Kapitalgesellschaften. Personengesellschaften sind aus deutscher Sicht regelmäßig nicht abkommensberechtigt, sodass auf die einzelnen Gesellschafter als natürliche Personen abgestellt wird.
[i]Bestimmung der AnsässigkeitAnhaltspunkte für die Ansässigkeit geben bei natürlichen Personen u. a. der Wohnsitz, der Aufenthalt oder die Staatsangehörigkeit. Kapitalgesellschaften sind regelmäßig am Ort der (tatsächlichen) Geschäftsleitung ansässig. Kommen mehrere dieser Orte in Betracht (Ansässigkeitskonflikt), engt das DBA die Kriterien für die Ansässigkeit ein. [i]Tie breaker ruleIm Ergebnis wird dem Steuerpflichtigen durch das DBA eine Ansässigkeit zugewiesen (sog. tie breaker rule). Soweit auch das ohne Erfolg bleibt, ist der Onlinehändler auf die Verständigung zwischen den beteiligten Staaten angewiesen (vgl. Weiss, ; Pohl, ).