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Besteuerung von Photovoltaikanlagen auf Ein- und Zweifamilienhäusern
: Spannungsfeld zwischen Unternehmen und Liebhaberei
[i]BMF, Schreiben v. 2.6.2021, NWB HAAAH-80464 Das ( ) bringt für Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung von bis zu 10 kW, die auf zu eigenen Wohnzwecken genutzten oder unentgeltlich überlassenen Ein- und Zweifamilienhausgrundstücken einschließlich Außenanlagen (z. B. Garagen) installiert sind und nach dem in Betrieb genommen wurden, einige Erleichterungen mit sich. Danach kann das Finanzamt auf schriftlichen Antrag des Steuerpflichtigen hin unterstellen, dass keine Gewinnerzielungsabsicht besteht, d. h. es liegt grundsätzlich eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei vor. Der Antrag wirkt auch für die Folgejahre.
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I. Überblick und Einordnung
[i]Ausbau erneuerbarer Energien als politisches ZielDer Ausbau der erneuerbaren Energien wird seit vielen Jahren politisch unter Energie- und Klimaschutzgesichtspunkten stark vorangetrieben. Bereits vor über 20 Jahren hat der Gesetzgeber dafür das Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) verabschiedet. Auch im aktuellen Koalitionsvertrag von CDU/CSU und SPD wurden weitergehende Ziele vereinbart: „Eine Voraussetzung für eine erfolgreiche Energiewende und Klimaschutzpolitik ist ein weiterer zielstrebiger, effizienter, netzsynchroner und zunehmend marktorientierter Ausbau der Erneuerbaren Energien. Unter diesen Voraussetzungen streben wir einen Anteil von etwa 65 Prozent Erneuerbarer Energien bis 2030 an.“ ( Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD, 19. Legislaturperiode, Rz. 3242 ff.). Ein Baustein dabei ist der Ausbau von Photovoltaikanlagen, auch in der „privaten“ Vermögenssphäre – vor allem im Bereich von zu eigenen Wohnzwecken genutzten Ein- und Zweifamilienhäusern. [i]Steuerliche Fragen im öffentlichen FokusDie steuerlichen Fragen, die mit dieser Entwicklung einhergehen, sind erst in den letzten drei Jahren verstärkt in den öffentlichen und politischen Fokus geraten. Dies hängt besonders mit den nach unten angepassten Einspeisevergütungen des EEG, den gesunkenen Anschaffungskosten der Anlagen und nicht zuletzt auch den geplanten neuen Pflichten, die im Zusammenhang mit PV-Anlagen auf Neubauten (aktuell zumindest auf Länderebene) eingeführt werden sollen, zusammen. Nach ersten Anpassungen im Gewerbesteuergesetz bereits im Jahr 2019 wurde im Rahmen des JStG 2020 vom Bundesrat (BR-Drucks. 746/1/20 S. 2) auch das Einkommensteuergesetz in den Blick genommen. S. 2183Nachdem sich der Gesetzgeber in diesem Verfahren allerdings noch nicht auf die vom Bundesrat vorgeschlagene gesetzliche Steuerbefreiung verständigen konnte, hat die Finanzverwaltung nun mit einem aktuellen (BStBl 2021 I S. 722) zur ertragsteuerlichen Einordnung von Betreibern von „kleinen“ PV-Anlagen mit einer installierten Leistung von bis zu 10 kW reagiert. Dieses Schreiben und die Entwicklungen in diesem Bereich werden im nachfolgenden Beitrag näher betrachtet und dabei wird insbesondere auf Zweifelsfragen im Zusammenhang mit diesem BMF-Schreiben eingegangen.
II. Ertragsteuerliche Behandlung
1. Einkommensteuer
a) (Bisherige) ertragsteuerliche Grundsätze
[i]Martz, Fotovoltaik-Anlage, Grundlagen, NWB ZAAAE-28828 Der Betrieb einer PV-Anlage (Einspeisung und Eigenverbrauch des produzierten Stroms) – ist unabhängig von der Größe und dem Installationsort (Feld oder Gebäudedach) – grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit, da zweifelsfrei die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind. Der Gewinn aus dem Betrieb von PV-Anlagen ist generell durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Der selbstverbrauchte Strom ist dabei als Privatentnahme – gewinnerhöhend – zu berücksichtigen. Diese ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Die Finanzämter erkennen hier meist eine pauschale Bewertung mit 20 Cent/kWh an.
[i]Steuerliche PflichtenDementsprechend müssen die Betreiber von PV-Anlagen die Einkünfte hieraus im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung (Anlage G) erklären und insbesondere auch eine Anlage EÜR abgeben. Dies ist bei großen kommerziellen Anlagen, wie sie in den letzten Jahren verstärkt z. B. am Rande von Autobahnen errichtet wurden, auch kein Problem. Anders sieht dies bei kleinen Anlagen auf Ein- und Zweifamilienhäusern aus, die von den Eigentümern errichtet wurden. Diese Anlagen werden in der Regel vorrangig aus dem Grund installiert, eigenen Strom zu produzieren und selbst zu verbrauchen, um einen kleinen Beitrag zum Klimaschutz zu leisten. Hintergrund ist in der Regel nicht die erzielbare Einspeisevergütung, die in den letzten Jahren immer weiter abgesenkt wurde. Zudem kommt es in einer Vielzahl von Fällen aufgrund des Härteausgleichs nach § 46 Abs. 3 EStG zu keiner steuerlichen Auswirkung, zumindest dann, wenn keine weiteren nicht dem Lohnsteuerabzug unterliegenden Einkünfte erzielt werden. Viele dieser PV-Anlagenbesitzer sind mit den damit einhergehenden steuerlichen Pflichten überfordert und müssen nur deshalb einen Steuerberater beauftragen. Lohnsteuerhilfevereine sind hier bisher nicht beratungsbefugt, da Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden und/oder (unabhängig von der Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung) umsatzsteuerpflichtige Umsätze ausgeübt werden (vgl. § 4 Nr. 11 Buchst. b StBerG). Mit Errichtung einer PV-Anlage auf dem eigenen Haus entfällt damit eine ggf. bis dahin bestehende Beratungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine. Dies gilt aufgrund des Vorliegens umsatzsteuerpflichtiger Umsätze unabhängig von der Inanspruchnahme der Vereinfachungsregelung unter II, 1, c.