Umsatzsteuerrechtliches Entgelt bei „0 %-Finanzierung“
Leitsatz
Trägt im Rahmen einer Warenlieferung mit „0 %-Finanzierung“ der liefernde Unternehmer die Kosten der Finanzierung des Kaufpreises durch einen Dritten (Kreditinstitut) in der Weise, dass das Kreditinstitut im Rahmen der Auszahlung an den Unternehmer vom Darlehensbetrag die Zinsen einbehält und der Kunde in Raten den Kaufpreis an das Kreditinstitut zahlt, mindern die einbehaltenen Zinsen das Entgelt der Warenlieferung des Unternehmers an den Kunden auch dann nicht, wenn der Unternehmer in der Rechnung gegenüber dem Kunden angibt, er gewähre ihm einen Nachlass in Höhe der Zinsen.
Gesetze: UStG a.F. § 10 Abs. 1 Satz 1; UStG a.F. § 10 Abs. 1 Satz 2; UStG a.F. § 10 Abs. 1 Satz 3; MwStSystRL Art. 73;
Instanzenzug: ,
Tatbestand
I.
1 Streitig ist, ob die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage aus Warenverkäufen im Zusammenhang mit sog. 0 %-Finanzierungen um die an ein finanzierendes Kreditinstitut entrichteten Finanzierungsentgelte zu mindern ist.
2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, gehört einer Unternehmensgruppe an und betreibt einen Einzelhandel. Sie bietet im Rahmen von Warenverkäufen eine sog. 0 %-Finanzierung an, bei der die Kunden trotz Ratenzahlung insgesamt nur den Kaufpreis der Waren, den sie auch bei einer sofortigen Barzahlung entrichtet hätten, zahlen. Grundlage dieses Angebots ist ein „Rahmenvertrag Kreditvermittlung“ zwischen der ... GmbH & Co. KG (X), die zu 100 % an der Klägerin beteiligt ist, und der ... Bank (Bank). Die Bank ist zur Übernahme aller vermittelten Neufinanzierungen an Endverbraucher aus Warenverkäufen von X verpflichtet, wobei X die Kreditvermittlung durch Einschaltung der jeweiligen Verkaufshäuser, u.a. der Klägerin, übernimmt. Die Darlehensverträge werden unmittelbar zwischen den Darlehensnehmern (Kunden) und der Bank geschlossen. Bei der Vermittlung eines Standardkredits mit einem Basiszinssatz von eff. 3,50 % p.a. erhält X eine Provision von der Bank. Vermittelt X ein „Sonderzinsdarlehen“ („0 %-Finanzierung“, d.h. bei einem Kundenzins von 0,0 %), bei dem der Basiszinssatz ebenfalls eff. 3,50 % p.a. beträgt, ist X zur Zahlung einer „Subvention“ an die Bank verpflichtet. Die Auszahlung der jeweiligen Darlehensvaluta erfolgt abzüglich der sog. Subvention an X, hier an die Klägerin.
3 Kaufverträge der Klägerin mit ihren Kunden mit einer „0 %-Finanzierung“ wurden zum Barzahlungsbetrag (Kaufpreis) abgeschlossen. Über diesen Betrag erteilte die Klägerin gegenüber dem Kunden eine Rechnung, in der jeweils der Nettobetrag und die darauf entfallende Umsatzsteuer ausgewiesen war. Zusätzlich enthielt die Rechnung den Hinweis auf die Zahlungsart „Finanzkauf - 0 %“, wobei der Finanzierungsbetrag dem Gesamtbetrag entsprach, sowie folgenden Passus: „Als Nachlass gewähren wir die seitens der finanzierenden Bank erhobenen Zinsen. Diese belaufen sich auf einen Betrag von EUR... . Vereinbarungsgemäß zahlen wir den als Nachlass gewährten Betrag direkt an die finanzierende Bank. Ein Anspruch auf Barauszahlung des Nachlasses besteht nicht.“
4 In den Abrechnungen zu den Darlehensverträgen zwischen den Kunden und der Bank wurden der Gesamtkaufpreis als Darlehensbetrag und der Jahreszins mit „eff. 0,00 %“ angegeben. Die Bank zahlte die jeweilige Darlehensvaluta gekürzt um die Subvention an die Klägerin aus.
5 Am gab die Klägerin für das Jahr 2015 (Streitjahr) eine Umsatzsteuererklärung ab, die gemäß § 168 Satz 1 der Abgabenordnung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorhalt der Nachprüfung gleichstand; darin folgte sie der Rechtsauffassung einer Außenprüfung für die Vorjahre, dass die Bemessungsgrundlage der mittels der Sonderzinsdarlehen finanzierten Lieferungen nicht um die jeweilige Subvention zu kürzen sei.
6 Der am eingereichten berichtigten Umsatzsteuerjahreserklärung, in der die Klägerin die Bemessungsgrundlage um die jeweilige Subvention gekürzt hatte, stimmte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) zunächst zu. Mit Änderungsbescheid vom setzte das FA die Umsatzsteuer für das Streitjahr jedoch wieder unter Berücksichtigung der ungekürzten Bemessungsgrundlage fest. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom ).
7 Das Finanzgericht (FG) wies mit Urteil vom - 1 K 384/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1560) die Klage ab. Die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage der Warenverkäufe im Zusammenhang mit „0 %-Finanzierungen“ sei nicht um die Finanzierungsentgelte zu mindern.
8 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine unzutreffende Auslegung des § 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UStG a.F.). Gegenleistung für den Erhalt der Ware sei nicht der ursprüngliche Verkaufspreis, sondern der um das von der Klägerin übernommene Finanzierungsentgelt geminderte Betrag.
9 Im Gegensatz zu dem Sachverhalt, der dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Primback vom - C-34/99 (EU:C:2001:271) zugrunde liege, sei den Kunden die Höhe der Finanzierungskosten, die die Klägerin gegenüber der Bank für den Kunden übernommen habe, und damit die Höhe des seitens der Klägerin gewährten Nachlasses jeweils ausdrücklich mitgeteilt worden.
10 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom und den Umsatzsteuerbescheid für 2015 vom aufzuheben.
11 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Gründe
II.
12 Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht entschieden, dass das jeweilige Entgelt als Bemessungsgrundlage für die steuerpflichtige Lieferung des Kaufgegenstands an den jeweiligen Kunden nicht um den Betrag zu mindern ist, um den die Bank die Auszahlung der Valuta des Sonderzinsdarlehens an die Klägerin gekürzt hat.
13 1. Der Umsatz wurde im Streitjahr nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen. Zum Entgelt gehört gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG a.F. alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F.).
14 a) § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG a.F. beruhte unionsrechtlich auf Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom über das gemeinsame Mehrwehrsteuersystem (MwStSystRL), vormals Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern. Danach ist Steuerbemessungsgrundlage bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen „... alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen“.
15 b) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des Bundesfinanzhofs (BFH) setzt eine „Leistung gegen Entgelt“ i.S. des § 10 UStG bzw. Art. 73 MwStSystRL einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen einer Leistung und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraus (vgl. u.a. EuGH-Urteile Tolsma vom - C-16/93, EU:C:1994:80, Rz 13 und 14; Gemeente Borsele vom - C-520/14, EU:C:2016:334, Rz 24; Lajver vom - C-263/15, EU:C:2016:392, Rz 26; , BFHE 259, 175, BStBl II 2019, 336, Rz 19; vom - V R 21/16, BFHE 262, 548, BStBl II 2019, 339, Rz 22, m.w.N.). Für die Annahme einer „Leistung gegen Entgelt“ ist nicht erforderlich, dass die Gegenleistung vom Leistungsempfänger erbracht wird. Sie kann auch von einem Dritten erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile Loyalty Management UK und Baxi Group vom - C-53/09 und C-55/09, EU:C:2010:590, Rz 56; Dixons Retail vom - C-494/12, EU:C:2013:758, Rz 35; , BFHE 253, 421, Rz 20 f.).
16 c) Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. gehört zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. Voraussetzung für die Zuordnung von Zahlungen Dritter zum Entgelt ist aber ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung des Unternehmers und der Zahlung des Dritten (, BFHE 147, 79, BStBl II 1986, 723; vom - V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322).
17 d) Wenn dieser unmittelbare Zusammenhang regelmäßig auf dem „Rechtsverhältnis“, d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger, beruht (vgl. EuGH-Urteile Bally vom - C-18/92, EU:C:1993:212; Tolsma, EU:C:1994:80, Rz 14; Elida Gibbs vom - C-317/94, EU:C:1996:400; Primback, EU:C:2001:271, Rz 25; z.B. , BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 32; vom - V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 40), gilt dies sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält (vgl. EuGH-Urteil Le Rayon d'Or vom - C-151/13, EU:C:2014:185, Rz 29, 35; , BFH/NV 2002, 547, unter II.3.c, Rz 23 f.; , BFH/NV 2007, 1542, unter II.1., Rz 10; , BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26; in BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 33 und 34; vom - XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 26).
18 2. Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei dem jeweiligen —vom Kunden geschuldeten— Kaufpreis um die Gegenleistung für die Lieferung der Klägerin an den Kunden; der Kaufpreis bzw. die (ungekürzte) Darlehensvaluta bildet die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der jeweiligen Lieferung.
19 a) Nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wurde der Kaufvertrag über die Lieferung der Waren zum Barzahlungsbetrag abgeschlossen. Über diese Summe vereinbarte der Kunde mit der Bank das von der Klägerin vermittelte Sonderzinsdarlehen mit einer Auszahlung an die Klägerin zur Tilgung der Kaufpreisschuld unter Einbehalt der vereinbarten „Subvention“.
20 b) Zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Lieferung ist es unerheblich, dass der jeweilige Kunde den vereinbarten Kaufpreis nicht unmittelbar an die Klägerin, sondern unter Einschaltung der Bank zahlte. Denn Art. 73 MwStSystRL verlangt nicht, dass die Gegenleistung für die Lieferung unmittelbar vom Empfänger der Lieferung erbracht wird. Die Entrichtung der Gegenleistung kann auch —wie im Streitfall— durch eine Bank erfolgen (EuGH-Urteile Bally, EU:C:1993:212, Rz 16 f.; Dixons Retail, EU:C:2013:758, Rz 35).
21 c) Das Entgelt als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Lieferung an den Kunden, das im Streitfall der Darlehensvaluta entspricht, ist nicht um die von der Bank einbehaltene „Subvention“ zu kürzen. Denn der Einbehalt hat seinen Rechtsgrund nicht im für die Besteuerung allein maßgeblichen Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und dem Kunden (hierzu im Folgenden aa), sondern im Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und der Bank (hierzu im Folgenden bb). Jenes gesondert zu betrachtende Leistungsverhältnis kann die Bemessungsgrundlage für die Lieferung der Klägerin an den Kunden nicht berühren (vgl. hierzu allgemein EuGH-Urteile Bally, EU:C:1993:212, Rz 16 f.; Primback, EU:C:2001:271, Rz 29; Dixons Retail, EU:C:2013:758, Rz 34; s.a. Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 10 Rz 123).
22 aa) Der jeweilige Kunde schuldete der Klägerin aufgrund Kaufvertrags den (ungeminderten) Barzahlungsbetrag. In diesem Betrag war nach den vom FG festgestellten Vertragsbeziehungen kein Zins enthalten, auch wenn die Klägerin dem Kunden in Kaufvertrag und Rechnung jeweils offengelegt hat, in welcher Höhe die finanzierende Bank gegenüber der Klägerin Zinsen erhob bzw. die „Subvention“ einbehielt. Dieser Einbehalt hatte keinen Einfluss auf die Höhe des vom Kunden geschuldeten Kaufpreises, der auch in voller Höhe von der Bank finanziert wurde.
23 (1) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG verhielt es sich im Streitfall weder so, dass die Klägerin selbst dem jeweiligen Kunden ein Sonderzinsdarlehen gewährt hätte, noch dass der jeweilige Kunde der Bank Darlehenszinsen schuldete, die die Klägerin „übernommen“ bzw. ihm nachgelassen hätte. Vielmehr erwarb der Kunde mit Abschluss des Darlehensvertrags mit der Bank einen Anspruch auf Auszahlung des (zinsfreien) Sonderzinsdarlehens an die Klägerin.
24 (2) Grundlage dafür, dass die Bank dem Kunden den Abschluss eines Sonderzinsdarlehens anbot, war der „Rahmenvertrag Kreditvermittlung“, den die Bank mit X als der Muttergesellschaft der Klägerin geschlossen hatte und der auch der Geschäftsbeziehung zwischen der Klägerin und der Bank zugrunde lag.
25 (3) Die Tatsache, dass die Klägerin dem jeweiligen Kunden zur Entrichtung des Kaufpreises ein Sonderzinsdarlehen der Bank vermittelte, vermag die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Lieferung nicht zu ändern. Denn die Darlehensvermittlung als Nebenleistung zur Lieferung stellt für den jeweiligen Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel dar, um die Warenlieferung der Klägerin als Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. EuGH-Urteile Bally, EU:C:1993:212, Rz 17; Primback, EU:C:2001:271, Rz 30 f., 45; Everything Everywhere vom - C-276/09, EU:C:2010:730, Rz 25, 27).
26 (4) Wie in dem Sachverhalt, der dem EuGH-Urteil Primback (EU:C:2001:271) zugrunde lag, schloss im Streitfall der jeweilige Kunde einen Darlehensvertrag mit einem Kreditinstitut, das den Preis der gekauften Ware nach Abzug einer Provision unmittelbar an den Verkäufer zahlte und diesem somit die Bezahlung der Ware garantierte; der Kunde musste nicht „in bar“ zahlen, da er über ein vom Kreditinstitut eingeräumtes Darlehen verfügte.
27 Die Ausführungen des EuGH in Rz 32 des Urteils Primback (EU:C:2001:271), wonach die vorstehend aufgezeigten Grundsätze „umso mehr“ in dem betreffenden Ausgangsverfahren gälten, in dem dem Käufer weder das Vorliegen noch der Inhalt der mündlich zwischen dem Verkäufer und einer Finanzierungsgesellschaft getroffenen Abmachung bekannt waren, lassen entgegen der Auffassung der Klägerin nicht den Schluss zu, dass bei Kenntnis des Kunden (wie im Streitfall) diesen Rechtsgrundsätzen keine Geltung zukäme. Im Gegenteil ist der Umstand, dass bzw. ob ein gesonderter Preis für die Finanzierungsdienstleistung im Vertragsdokument einzeln bezeichnet und in den den Kunden ausgestellten Rechnungen gesondert ausgewiesen ist, nicht ausschlaggebend; ob ein einheitlicher Preis berechnet wird oder vertraglich gesonderte Preise vorgesehen worden sind, hat keine entscheidende Bedeutung für die Frage, ob es sich um zwei oder mehrere eigenständige und voneinander unabhängige Vorgänge oder um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang handelt (s.a. EuGH-Urteil Everything Everywhere, EU:C:2010:730, Rz 29).
28 (5) Sollte —wie die Klägerin entgegen den vom FG getroffenen Feststellungen meint— in dem ihr vom jeweiligen Kunden geschuldeten Betrag ein Entgelt für die Vermittlung bzw. Überlassung eines Sonderzinsdarlehens enthalten gewesen sein, könnte dies der Revision ebenso wenig zum Erfolg verhelfen. Wenn ein Lieferer von Gegenständen oder ein Erbringer von Dienstleistungen als Bedingung für die Annahme einer Bezahlung mit Kredit- oder Geldkarten verlangt, dass der Dienstleistungsempfänger ihm oder einem anderen Unternehmen hierfür einen Betrag entrichtet und der von diesem Empfänger zu zahlende Gesamtpreis durch die Zahlungsweise nicht beeinflusst wird, ist dieser Betrag nach Art. 42 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem Bestandteil der Besteuerungsgrundlage der Lieferung von Gegenständen oder der Dienstleistung gemäß Art. 73 bis 80 MwStSystRL. Da für die Erhebung der Umsatzsteuer die Zahlungen mit einer Kreditkarte den mittels eines zinslosen Kredits geleisteten Zahlungen, die der Verkäufer vorschlägt und ein Dritter anbietet, entsprechen (vgl. EuGH-Urteil Primback, EU:C:2001:271, Rz 31), kann bei einem Sachverhalt, den die Klägerin für sich beansprucht, nichts anderes gelten.
29 bb) Wegen des auf dem „Rahmenvertrag Kreditvermittlung“ beruhenden Rechtsverhältnisses zwischen der Klägerin und der Bank war diese bereit, dem nachfragenden Kunden der Klägerin ein Sonderzinsdarlehen einzuräumen und damit für die Bezahlung der Ware zu garantieren. Die Bank erbrachte diese Dienstleistung gegenüber der Klägerin gegen Entgelt, das in der vereinbarten „Subvention“ bestand, die bei Auszahlung der Darlehenssumme von dieser einbehalten wurde. Diese von der Bank an die Klägerin erbrachte steuerfreie Finanzdienstleistung ist Teil eines anderen unabhängigen Geschäftsvorgangs, für den der jeweilige Kunde ein Dritter ist und der die Bemessungsgrundlage des Kaufvertrags zwischen ihm und der Klägerin nicht berühren kann (s. allgemein EuGH-Urteil Bally, EU:C:1993:212, Rz 16; Primback, EU:C:2001:271, Rz 29; Dixon Retails, EU:C:2013:758, Rz 34).
30 3. Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens (§ 121 Satz 1, § 74 FGO) und die Vorlage der Rechtssache zur Vorabentscheidung an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union sind nicht geboten. Die betreffenden unionsrechtlichen Fragen sind durch die zitierte Rechtsprechung des EuGH hinreichend geklärt.
31 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
32 5. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).
Diese Entscheidung steht in Bezug zu
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ECLI Nummer:
ECLI:DE:BFH:2021:U.240221.XIR15.19.0- 2 -
Fundstelle(n):
BStBl 2021 II Seite 729
BB 2021 S. 1684 Nr. 28
BB 2022 S. 1437 Nr. 25
BBK-Kurznachricht Nr. 15/2021 S. 704
BFH/NV 2021 S. 1156 Nr. 9
BFH/PR 2021 S. 360 Nr. 10
BStBl II 2021 S. 729 Nr. 18
DB 2021 S. 1584 Nr. 29
DB 2021 S. 6 Nr. 27
DStR 2021 S. 10 Nr. 27
DStR 2021 S. 1651 Nr. 28
DStRE 2021 S. 950 Nr. 15
DStZ 2021 S. 731 Nr. 18
HFR 2021 S. 919 Nr. 9
KÖSDI 2021 S. 22352 Nr. 8
NWB-Eilnachricht Nr. 28/2021 S. 2012
StuB-Bilanzreport Nr. 15/2021 S. 634
UR 2021 S. 645 Nr. 16
UStB 2021 S. 313 Nr. 10
UVR 2021 S. 257 Nr. 9
KAAAH-83068