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Ausscheiden von Gesellschaftern im Rückwirkungszeitraum bei Umwandlungen
Anmerkungen zum und grundlegende Darstellung
Der BFH hatte zu entscheiden, welche steuerlichen Auswirkungen es hat, wenn der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft mit Anteilen im Privatvermögen die restlichen Anteile unentgeltlich – aufgrund eines Vermächtnisses – erhält und dadurch Alleingesellschafter wird und er anschließend die Kapitalgesellschaft steuerlich rückwirkend gem. §§ 3 ff. UmwStG durch Verschmelzung auf sich auf einen Stichtag umwandelt, der vor dem Anteilserwerb (hier vor dem Tod) des früheren Mitgesellschafters liegt.
Welche steuerlichen Folgen hat das Ausscheiden von Gesellschaftern im steuerlichen Rückwirkungszeitraum auf die Beteiligten von Umwandlungen?
Welche Folgen ergeben sich beim ausscheidenden Gesellschafter?
Welche Folgen ergeben sich beim Erwerber?
I. Einleitung
[i]Strahl, Versterben eines Gesellschafters im Rückwirkungszeitraum, NWB 8/2021 S. 530, NWB MAAAH-72277 Kusch, Verschmelzung, Grundlagen, NWB RAAAE-83079 Früchtl, in: Eisgruber, UmwStG, § 2, NWB MAAAG-63305 Das BFH-Urteil ist zur Rechtslage nach dem „alten“ UmwStG vor dessen Novellierung durch das SEStEG ergangen, kann aber vollumfänglich auf die geltende aktuelle Rechtslage übertragen werden. Ausgehend von der Entscheidung des BFH werden in diesem Beitrag die in der Praxis wichtigsten steuerlichen Fragen zum Ausscheiden von Personen aus dem umgewandelten Rechtsträger im steuerlichen Rückwirkungszeitraum dargestellt. Besonderheiten bei Auf- und Abspaltungen werden außer Betracht gelassen.
Die praktische Bedeutung des Themas wird noch dadurch erhöht, dass bei allen vom UmwStG erfassten Umwandlungen bei der Anmeldung zum Handelsregister in 2020 und 2021 sowie im Fall der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge gem. §§ 20 ff. UmwStG der achtmonatige Rückbezug auf zwölf Monate erweitert wurde.
II. Leitsätze zum BFH-Urteil
Die in § 2 Abs. 1 UmwStG angeordnete steuerliche Rückwirkung betrifft nur die Ermittlung des Einkommens der übertragenden Körperschaft und der Übernehmerin. Die Norm führt nicht zum Entstehen eines Übernahmegewinns bei einem ausgeschiedenen (verstorbenen) Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, wenn die Gesellschaft nach dem Ausscheiden rückwirkend auf ihren neuen Alleingesellschafter verschmolzen wird.
Die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG ist auch dann anzuwenden, wenn die Anteile an der übertragenden Körperschaft, die unter § 17 EStG fallen, zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung unentgeltlich übertragen werden.
III. Sachverhalt (vereinfacht; Rechtslage nach UmwStG 2006)
An der X-GmbH waren mit Anteilen im Privatvermögen am beteiligt: S mit 50 %, V (Vater des S) mit 50 %. Am stirbt V. Laut Testament erbt S die 50 % Anteile des V an der X-GmbH. Das übrige Vermögen des V erbt B (Bruder des S). Die Erbauseinandersetzung erfolgt zeitnah am .
Am beschließt S, die X-GmbH auf sich (S) gem. §§ 2 – 38, 46 – 59 und 120 – 122 UmwG zu verschmelzen. Die S. 494Anmeldung der Verschmelzung beim Handelsregister erfolgt am zum handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag unter Vorlage der Handelsbilanz der X-GmbH zum ; die Verschmelzung wird am ins Handelsregister eingetragen.
Da die Anmeldung der Verschmelzung innerhalb der zulässigen „Rückwirkungsfrist“ gem. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwStG erfolgt, wird der Umwandlung die Handelsbilanz der X-GmbH zum zugrunde gelegt; der steuerliche Übertragungsstichtag ist damit gem. § 2 Abs. 1 UmwStG zwingend der . Im Hinblick auf den gem. § 3 Abs. 2 UmwStG beantragten Buchwertansatz kommt es bei der X-GmbH nicht zu einem Übertragungsgewinn.
Es stellt sich die Frage, wem auf der Übernehmerseite die auf den steuerlichen Übertragungsstichtag entstehenden Einkünfte gem. § 7 und § 4 Abs. 4 ff. UmwStG zuzurechnen sind.