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Zuflusszeitpunkt von Tantiemen bei verspäteter Feststellung des Jahresabschlusses
Anmerkungen zum
Eine verspätete Feststellung des Jahresabschlusses nach § 42a Abs. 2 GmbHG führt nach dem auch im Falle eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers nicht per se zu einer Vorverlegung des Zuflusses einer Tantieme auf den Zeitpunkt, zu dem die Fälligkeit bei fristgerechter Aufstellung des Jahresabschlusses eingetreten wäre.
Die verspätete Feststellung des Jahresabschlusses wirkt sich nach der neuen Auffassung des BFH auf die Zuflussfiktion aus.
Wird der Jahresabschluss verspätet festgestellt, wird bislang von einem Zufluss ausgegangen, der bei Fälligkeit bei fristgerechter Aufstellung des Jahresabschlusses eingetreten wäre. Dies hat der BFH in der Rezessionsentscheidung abgelehnt.
Nach Auffassung des VI. Senats kann ein noch nicht existenter Jahresabschluss keine Grundlage für etwaige Ansprüche des (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführers gegen die GmbH sein. Dies gelte selbst dann, wenn die Feststellung des Jahresabschlusses nicht fristgerecht erfolgt.
I. Erfassung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit
1. Grundsätzliches
[i]Langenkämper, Zufluss-Abfluss-Prinzip, infoCenter NWB YAAAB-05702 Happe, Fallstricke bei der Ausgestaltung von Tantiemevereinbarungen für Gesellschafter-Geschäftsführer, BBK 15/2018 S. 729 NWB DAAAG-90064 Abweichend von § 11 EStG gilt für die Erfassung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG). Hierbei ist zwischen laufendem Arbeitslohn und sonstigen Bezügen zu unterscheiden.
Laufender Arbeitslohn gilt in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet (§ 38a Abs. 1 Satz 2 EStG). Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG).
Die Unterscheidung zwischen laufendem Arbeitslohn und sonstigen Bezügen ist wegen der zeitlichen Zuordnung zum jeweiligen Lohnzahlungszeitraum bedeutsam.
2. Laufender Arbeitslohn
Laufender Arbeitslohn ist der Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt, insbesondere:
Monatsgehälter,
Wochen und Tagelöhne,
Mehrarbeitsvergütungen,
Zuschläge und Zulagen,
geldwerte Vorteile aus der ständigen Überlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung,
Nachzahlungen und Vorauszahlungen, wenn sich diese ausschließlich auf Lohnzahlungszeiträume beziehen, die im Kalenderjahr der Zahlung enden,
Arbeitslohn für Lohnzahlungszeiträume des abgelaufenen Kalenderjahres, der innerhalb der ersten drei Wochen des nachfolgenden Kalenderjahres zufließt.
§ 38a Abs. 1 Satz 2 EStG bestimmt den Lohnzahlungszeitraum, in dem der laufende Arbeitslohn als bezogen gilt. Diese Rechtsvorschrift fingiert jedoch nicht das Vorliegen von Arbeitslohn. Die Frage, in S. 783welchem Lohnzahlungszeitraum der laufende Arbeitslohn zu erfassen ist, stellt sich nur dann, wenn dem Arbeitnehmer der laufende Arbeitslohn auch tatsächlich zufließt. Auch nur dann ist vom Arbeitgeber ein Lohnsteuer-Abzug vorzunehmen (vgl. R 38.2 Abs. 1 Satz 1 LStR 2015). Allein das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten löst gegenwärtig keinen Zufluss von Arbeitslohn aus.
Arbeitslohn fließt mit Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zu; dies ist i. d. R. der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen. Hiernach sind z. B. Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto (Arbeitszeitkonten) zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands auch bei einem Fremd-Geschäftsführer einer GmbH kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn. Erst die Auszahlung während der Freistellungsphase gilt als Zufluss und löst die Besteuerung aus. Bei lohnsteuerlicher Anerkennung liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor. Arbeitszeitkonten bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern werden jedoch lohn-/einkommensteuerlich nicht anerkannt. Entsprechende Rückstellungen der Gesellschaft führen zum Vorliegen einer vGA.
3. Sonstiger Bezug
Ein sonstiger Bezug ist der Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird. Zu den sonstigen Bezügen gehören insbesondere einmalige Arbeitslohnzahlungen, die neben dem laufenden Arbeitslohn gezahlt werden, z. B.:
dreizehnte und vierzehnte Monatsgehälter,
einmalige Abfindungen und Entschädigungen,
Gratifikationen und Tantiemen, die nicht fortlaufend gezahlt werden,
Jubiläumszuwendungen,
Urlaubsgelder, die nicht fortlaufend gezahlt werden, und Entschädigungen zur Abgeltung nicht genommenen Urlaubs.