Gründe

1Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1) in der durch die Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12. Februar 2008 (ABl. 2008, L 44, S. 11) geänderten Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) sowie von Art. 2 Nr. 1 und Art. 3 der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (ABl. 2008, L 44, S. 23).

2Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der in Belgien ansässigen Gesellschaft CHEP Equipment Pooling NV (im Folgenden: CHEP) auf der einen und der Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Serviciul soluționare contestații (Nationale Steuerverwaltungsagentur – Regionale Generaldirektion für öffentliche Finanzen Bukarest – Rechtsbehelfsstelle, Rumänien) und der Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația fiscală pentru contribuabili nerezidenți (Nationale Steuerverwaltungsagentur – Regionale Generaldirektion für öffentliche Finanzen Bukarest – Steuerverwaltung für gebietsfremde Steuerpflichtige, Rumänien) (im Folgenden zusammen: rumänische Steuerbehörden) auf der anderen Seite wegen der Weigerung dieser Behörden, CHEP die in Rumänien entrichtete Mehrwertsteuer zu erstatten.

Rechtlicher Rahmen

Unionsrecht

Mehrwertsteuerrichtlinie

3Art. 17 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

„(1) Einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt ist die von einem Steuerpflichtigen vorgenommene Verbringung eines Gegenstands seines Unternehmens in einen anderen Mitgliedstaat.

Als ‚Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat‘ gelten die Versendung oder Beförderung eines im Gebiet eines Mitgliedstaats befindlichen beweglichen körperlichen Gegenstands durch den Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung für die Zwecke seines Unternehmens nach Orten außerhalb dieses Gebiets, aber innerhalb der [Europäischen Union].

(2) Nicht als Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat gelten die Versendung oder Beförderung eines Gegenstands für die Zwecke eines der folgenden Umsätze:

...

g) vorübergehende Verwendung dieses Gegenstands im Gebiet des Mitgliedstaats der Beendigung der Versendung oder Beförderung zum Zwecke der Erbringung von Dienstleistungen durch den im Mitgliedstaat des Beginns der Versendung oder Beförderung ansässigen Steuerpflichtigen;

...

(3) Liegt eine der Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Absatzes 2 nicht mehr vor, gilt der Gegenstand als in einen anderen Mitgliedstaat verbracht. In diesem Fall gilt die Verbringung als zu dem Zeitpunkt erfolgt, zu dem die betreffende Voraussetzung nicht mehr vorliegt.“

4Art. 21 der Richtlinie bestimmt:

„Einem innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt ist die Verwendung eines Gegenstands durch den Steuerpflichtigen in seinem Unternehmen, der von einem Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung aus einem anderen Mitgliedstaat, in dem der Gegenstand von dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines in diesem Mitgliedstaat gelegenen Unternehmens hergestellt, gewonnen, be- oder verarbeitet, gekauft, im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Buchstabe b erworben oder eingeführt worden ist, versandt oder befördert wurde.“

5Art. 44 der Richtlinie lautet:

„Als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, gilt der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch an eine feste Niederlassung des Steuerpflichtigen, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des steuerpflichtigen Dienstleistungsempfängers.“

6Art. 170 der Richtlinie lautet:

„Jeder Steuerpflichtige, der im Sinne … des Artikels 2 Nummer 1 und des Artikels 3 der Richtlinie [2008/9] und des Artikels 171 der vorliegenden Richtlinie nicht in dem Mitgliedstaat ansässig ist, in dem er die Gegenstände und Dienstleistungen erwirbt oder mit der Mehrwertsteuer belastete Gegenstände einführt, hat Anspruch auf Erstattung dieser Mehrwertsteuer, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke folgender Umsätze verwendet werden:

a) die in Artikel 169 genannten Umsätze;

b) die Umsätze, bei denen die Steuer nach den Artikeln 194 bis 197 und 199 lediglich vom Empfänger geschuldet wird.“

7In Art. 171 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:

„Die Erstattung der Mehrwertsteuer an Steuerpflichtige, die nicht in dem Mitgliedstaat, in dem sie die Gegenstände und Dienstleistungen erwerben oder mit der Mehrwertsteuer belastete Gegenstände einführen, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, erfolgt nach dem in der Richtlinie [2008/9] vorgesehenen Verfahren.“

8Art. 171a der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

„Die Mitgliedstaaten können anstatt der Gewährung einer Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß [der Richtlinie 2008/9] für Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen an einen Steuerpflichtigen, für die dieser Steuerpflichtige die Steuer gemäß den Artikeln 194 bis 197 oder Artikel 199 schuldet, den Abzug dieser Steuer nach dem Verfahren gemäß Artikel 168 erlauben. …

Zu diesem Zweck können die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen, der die Steuer zu entrichten hat, von dem Erstattungsverfahren gemäß [der Richtlinie 2008/9] ausschließen.“

9Art. 196 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

„Die Mehrwertsteuer schuldet der Steuerpflichtige oder die nicht steuerpflichtige juristische Person mit einer Mehrwertsteuer Identifikationsnummer, für den/die eine Dienstleistung nach Artikel 44 erbracht wird, wenn die Dienstleistung von einem nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht wird.“

10In Art. 214 Abs. 1 Buchst. a und b dieser Richtlinie heißt es:

„Die Mitgliedstaaten treffen die erforderlichen Maßnahmen, damit folgende Personen jeweils eine individuelle Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer erhalten:

a) jeder Steuerpflichtige, der in ihrem jeweiligen Gebiet Lieferungen von Gegenständen bewirkt oder Dienstleistungen erbringt, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht und bei denen es sich nicht um Lieferungen von Gegenständen oder um Dienstleistungen handelt, für die die Mehrwertsteuer gemäß den Artikeln 194 bis 197 sowie 199 ausschließlich vom Dienstleistungsempfänger beziehungsweise der Person, für die die Gegenstände oder Dienstleistungen bestimmt sind, geschuldet wird; hiervon ausgenommen sind die in Artikel 9 Absatz 2 genannten Steuerpflichtigen;

b) jeder Steuerpflichtige und jede nichtsteuerpflichtige juristische Person, der bzw. die gemäß Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b der Mehrwertsteuer unterliegende innergemeinschaftliche Erwerbe von Gegenständen bewirkt oder von der Möglichkeit des Artikels 3 Absatz 3, seine bzw. ihre innergemeinschaftlichen Erwerbe der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, Gebrauch gemacht hat“.

Richtlinie 2008/9

11Gemäß Art. 1 der Richtlinie 2008/9 regelt diese „die Einzelheiten der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß Artikel 170 der [Mehrwertsteuerrichtlinie] an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige, die die Voraussetzungen von Artikel 3 erfüllen.“

12Nach Art. 2 Nrn. 1 und 2 der Richtlinie 2008/9 bezeichnet im Sinne dieser Richtlinie der Ausdruck

„1. ‚nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässiger Steuerpflichtiger‘ jeden Steuerpflichtigen im Sinne von Artikel 9 Absatz 1 der [Mehrwertsteuerrichtlinie], der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässig ist;

2. ‚Mitgliedstaat der Erstattung‘ den Mitgliedstaat, mit dessen Mehrwertsteuer die dem nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässigen Steuerpflichtigen von anderen Steuerpflichtigen in diesem Mitgliedstaat gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen oder die Einfuhr von Gegenständen in diesen Mitgliedstaat belastet wurden.“

13In Art. 3 der Richtlinie 2008/9 heißt es:

„Diese Richtlinie gilt für jeden nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässigen Steuerpflichtigen, der folgende Voraussetzungen erfüllt:

a) er hat während des Erstattungszeitraums im Mitgliedstaat der Erstattung weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung, von der aus Umsätze bewirkt wurden, noch hat er – in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung – dort seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort;

b) er hat während des Erstattungszeitraums keine Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht, die als im Mitgliedstaat der Erstattung bewirkt gelten, mit Ausnahme der folgenden Umsätze:

i) die Erbringung von Beförderungsleistungen und damit verbundene Nebentätigkeiten, die gemäß den Artikeln 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 oder Artikel 160 der [Mehrwertsteuerrichtlinie] steuerfrei sind;

ii) Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen, deren Empfänger nach den Artikeln 194 bis 197 und Artikel 199 der [Mehrwertsteuerrichtlinie] die Mehrwertsteuer schuldet.“

14Art. 5 der Richtlinie 2008/9 sieht vor:

„Jeder Mitgliedstaat erstattet einem nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässigen Steuerpflichtigen die Mehrwertsteuer, mit der die ihm von anderen Steuerpflichtigen in diesem Mitgliedstaat gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen oder die Einfuhr von Gegenständen in diesen Mitgliedstaat belastet wurden, sofern die betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke der folgenden Umsätze verwendet werden:

a) in Artikel 169 Buchstaben a und b der [Mehrwertsteuerrichtlinie] genannte Umsätze;

b) Umsätze, deren Empfänger nach den Artikeln 194 bis 197 und Artikel 199 der [Mehrwertsteuerrichtlinie], wie sie im Mitgliedstaat der Erstattung angewendet werden, Schuldner der Mehrwertsteuer ist.

Unbeschadet des Artikels 6 wird für die Anwendung dieser Richtlinie der Anspruch auf Vorsteuererstattung nach der [Mehrwertsteuerrichtlinie], wie diese Richtlinie im Mitgliedstaat der Erstattung angewendet wird, bestimmt.“

Rumänisches Recht

15Art. 128 der Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Gesetz Nr. 571/2003 über das Steuergesetzbuch) in der auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens anwendbaren Fassung (im Folgenden: Steuergesetzbuch) bestimmt:

„(1) Als ‚Lieferung von Gegenständen‘ gilt die Übertragung des Rechts, über die Gegenstände wie ein Eigentümer zu verfügen.

...

(9) Die innergemeinschaftliche Lieferung ist eine Lieferung von Gegenständen im Sinne von Abs. 1, die vom Lieferer oder der Person, an die die Lieferung erfolgt, oder von einer anderen Person für deren Rechnung von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert werden.

(10) Einer innergemeinschaftlichen Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ist die von einem Steuerpflichtigen vorgenommene Verbringung von Gegenständen seines Unternehmens von Rumänien in einen anderen Mitgliedstaat, mit Ausnahme der in Abs. 12 genannten Fälle der Nichtverbringung.

(11) Die Verbringung nach Abs. 10 ist die Versendung oder Beförderung beweglicher körperlicher Gegenstände von Rumänien in einen anderen Mitgliedstaat durch den Steuerpflichtigen oder eine andere Person für seine Rechnung zur Verwendung für die Zwecke seines Unternehmens.

(12) Im Sinne dieses Titels bedeutet Nichtverbringung die Versendung oder Beförderung eines Gegenstands von Rumänien in einen anderen Mitgliedstaat durch den Steuerpflichtigen oder eine andere Person für dessen Rechnung zur Verwendung für die Zwecke eines der folgenden Umsätze:

…

g) die vorübergehende Verwendung des betreffenden Gegenstands im Gebiet des Bestimmungsmitgliedstaats des versandten oder beförderten Gegenstands zum Zweck der Erbringung von Dienstleistungen im Bestimmungsmitgliedstaat durch den in Rumänien ansässigen Steuerpflichtigen;

…

(13) Liegt eine der in Abs. 12 genannten Voraussetzungen nicht mehr vor, so gilt die Versendung oder Beförderung des betreffenden Gegenstands als Verbringung von Rumänien in einen anderen Mitgliedstaat. In diesem Fall gilt die Verbringung als zu dem Zeitpunkt erfolgt, zu dem die Voraussetzung nicht mehr vorliegt.“

16In Art. 1301 Abs. 2 Buchst. a des Steuergesetzbuchs heißt es:

„Folgendes ist einem innergemeinschaftlichen Erwerb gegen Entgelt gleichgestellt:

a) die Verwendung von Gegenständen, die aus dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet diese Gegenstände von einem Steuerpflichtigen für die Zwecke seines Unternehmens hergestellt, gewonnen, gekauft, erworben oder eingeführt wurden, von diesem Steuerpflichtigen oder einer anderen Person in dessen Namen befördert oder versandt worden sind, durch diesen Steuerpflichtigen in Rumänien für die Zwecke seines Unternehmens, sofern die Beförderung oder Versendung dieser Gegenstände, wenn sie von Rumänien in einen anderen Staat erfolgt wäre, als Verbringung von Gegenständen in einen anderen Mitgliedstaat gemäß Art. 128 Abs. 10 und 11 behandelt würde …“

17Art. 1472 Abs. 1 Buchst. a des Steuergesetzbuchs sieht vor:

„Unter den in den Durchführungsvorschriften festgelegten Voraussetzungen

a) kann ein nicht in Rumänien ansässiger Steuerpflichtiger, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und in Rumänien nicht zu Mehrwertsteuerzwecken registriert und dazu auch nicht verpflichtet ist, eine Erstattung der Mehrwertsteuer erhalten, die er für Einfuhren und Erwerbe von Gegenständen oder Dienstleistungen, die nach bzw. in Rumänien erfolgt sind, entrichtet hat …“

18Nr. 49 Abs. 1 der Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Durchführungsbestimmungen zum Steuergesetzbuch) bestimmt:

„Gemäß Art. 1472 Abs. 1 Buchst. a des Steuergesetzbuchs kann jeder Steuerpflichtige, der nicht in Rumänien, aber in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, in den Genuss der Erstattung der für Einfuhren und Erwerbe von Gegenständen/Dienstleistungen nach bzw. in Rumänien entrichteten Mehrwertsteuer kommen. Die Mehrwertsteuer wird von Rumänien erstattet, wenn der betreffende Steuerpflichtige die folgenden Bedingungen erfüllt:

a) er hat während des Erstattungszeitraums in Rumänien weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung, von der aus Umsätze bewirkt wurden, noch hat er – in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung – dort seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort;

b) er ist während des Erstattungszeitraums gemäß Art. 153 des Steuergesetzbuchs in Rumänien nicht zu Mehrwertsteuerzwecken registriert und dazu auch nicht verpflichtet;

c) er hat während des Erstattungszeitraums keine Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht, die als in Rumänien bewirkt gelten, mit Ausnahme der folgenden Umsätze:

1. die Erbringung von Beförderungsleistungen und damit verbundene Nebentätigkeiten, die gemäß Art. 143 Abs. 1 Buchst. c bis m, Art. 144 Abs. 1 Buchst. c und Art. 1441 des Steuergesetzbuchs steuerfrei sind;

2. Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen, deren Empfänger nach Art. 150 Abs. 2 bis 6 des Steuergesetzbuchs die Mehrwertsteuer schuldet.“

19In Art. 153 Abs. 5 Buchst. a des Steuergesetzbuchs heißt es:

„Ein Steuerpflichtiger, der nicht in Rumänien ansässig ist und dort nicht zu Mehrwertsteuerzwecken registriert ist, hat gemäß diesem Artikel die mehrwertsteuerliche Registrierung zu beantragen, wenn er beabsichtigt:

a) einen innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen zu tätigen, für die er gemäß Art. 151 zur Zahlung der Steuer verpflichtet ist …“

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

20CHEP ist eine in Belgien ansässige Gesellschaft, die in der Vermietung von Paletten in Europa tätig ist. Zu diesem Zweck kauft CHEP Paletten in verschiedenen Mitgliedstaaten, die sie danach an andere Unternehmen des CHEP-Konzerns mit Sitz in den einzelnen Mitgliedstaaten vermietet, die diese wiederum an Kunden in ihrem jeweiligen Mitgliedstaat untervermieten.

21In der Zeit vom 1. Oktober bis zum 31. Dezember 2014 erwarb CHEP Paletten von einem rumänischen Lieferanten. Der von diesem in Rechnung gestellte Verkaufspreis enthielt die Mehrwertsteuer. Die fraglichen Paletten wurden vom Betriebsgelände des Lieferanten in Rumänien zu einem anderen Bestimmungsort ebenfalls in Rumänien befördert.

22CHEP vermietete diese Paletten sowie Paletten, die sie in anderen Mitgliedstaaten der Union erworben und zur Vermietung nach Rumänien befördert hatte, sodann an die in Rumänien ansässige Gesellschaft CHEP Pooling Services Romania SRL (im Folgenden: CHEP Rumänien). Diese untervermietete diese verschiedenen Paletten an rumänische Kunden, die diese nach Rumänien, in andere Mitgliedstaaten oder in Drittstaaten versenden konnten. Die Paletten, die für die Beförderung von zur Ausfuhr angemeldeten Waren verwendet wurden, wurden anschließend zurück nach Rumänien an CHEP Rumänien versandt, die sie zur Einfuhr anmeldete und ihren Wert sowie die entsprechende Mehrwertsteuer wiederum CHEP in Rechnung stellte.

23Im Juni 2015 beantragte CHEP bei den rumänischen Steuerbehörden die Erstattung der vom rumänischen Palettenlieferanten und der von CHEP Rumänien in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer.

24Mit Entscheidung vom 14. April 2016 verweigerte die Bukarester Steuerverwaltung für gebietsfremde Steuerpflichtige diese Erstattung. Mit Entscheidung vom 11. Oktober 2016 wies die Bukarester Rechtsbehelfsstelle den Einspruch von CHEP gegen diese Weigerung zurück.

25Beide Entscheidungen ergingen mit der Begründung, CHEP sei gemäß Art. 153 Abs. 5 des Steuergesetzbuchs verpflichtet gewesen, sich in Rumänien zu Mehrwertsteuerzwecken registrieren zu lassen. Die rumänischen Steuerbehörden stellten nämlich fest, CHEP habe an CHEP Rumänien zusätzlich zu den Paletten, die sie in Rumänien erworben habe, auch Paletten vermietet, die sie in anderen Mitgliedstaaten erworben und für diese Vermietung nach Rumänien befördert habe. Die in anderen Mitgliedstaaten erworbenen Paletten seien somit Gegenstand einer in Rumänien einem innergemeinschaftlichen Erwerb gleichzustellenden Verbringung gewesen, so dass CHEP in Rumänien zu Mehrwertsteuerzwecken registriert sein müsse.

26Am 3. April 2017 erhob CHEP beim Tribunalul Bucureşti (Landgericht Bukarest, Rumänien) Klage auf Aufhebung der Entscheidungen vom 14. April und 11. Oktober 2016 und auf Rückzahlung der Mehrwertsteuer, auf die sich ihr Erstattungsantrag bezieht.

27CHEP macht vor diesem Gericht geltend, dass sie erstens nach der Richtlinie 2008/9 als in Belgien ansässige Gesellschaft einen Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer unabhängig von einer etwaigen Pflicht zur Registrierung zu Mehrwertsteuerzwecken in Rumänien habe, dass sie zweitens nicht verpflichtet gewesen sei, sich in Rumänien zu Mehrwertsteuerzwecken registrieren zu lassen, da die Verbringungen der Paletten nicht einem innergemeinschaftlicher Erwerb gleichgestellt werden könnten, und dass sie drittens die gesetzlichen Voraussetzungen für die Erstattung der Mehrwertsteuer erfülle. Im Übrigen sei die Richtlinie 2008/9 fehlerhaft in das rumänische Recht umgesetzt worden, da dieses die Erstattung der Mehrwertsteuer von einer in der Richtlinie nicht vorgesehenen Bedingung – nämlich in Rumänien nicht zu Mehrwertsteuerzwecken registriert zu sein – abhängig mache.

28Die Steuerbehörden tragen vor, CHEP könne, da jeglicher Nachweis dafür, dass die in Rede stehenden, in anderen Mitgliedstaaten als Rumänien erworbenen Paletten in den Mitgliedstaat zurückgesandt worden seien, von dem aus sie nach Rumänien versandt oder befördert worden seien, fehle, nicht geltend machen, bei dem Versand der in anderen Mitgliedstaaten erworbenen Paletten nach Rumänien handele es sich um eine Nichtverbringung im Sinne von Art. 128 Abs. 12 Buchst. g und h des Steuergesetzbuchs.

29In Anbetracht dieses Vorbringens hält das vorlegende Gericht eine Klärung für notwendig, wann im Sinne von Art. 17 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine Nichtverbringung vorliegt, und wann eine gebietsfremde Gesellschaft in Rumänien zu Mehrwertsteuerzwecken registriert sein muss, wenn sie in Rumänien nicht über die technischen und personellen Mittel zur Vornahme steuerbarer Umsätze verfügt, sondern lediglich Dienstleistungen erbringt, bei denen sich der Ort der Dienstleistung zu Mehrwertsteuerzwecken in Rumänien befindet. Es möchte außerdem wissen, ob der Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer davon abhängig gemacht werden kann, dass der Steuerpflichtige im Mitgliedstaat der Erstattung zu Mehrwertsteuerzwecken weder registriert ist noch dazu verpflichtet ist. Hierzu stellt es fest, dass die Bestimmungen des rumänischen Rechts offenbar gegen die Richtlinie 2008/9 verstoßen, in der der Erstattungsanspruch nicht einer solchen Voraussetzung unterliege.

30Unter diesen Umständen hat das Tribunalul București (Landgericht Bukarest) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Stellt die Beförderung von Paletten von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat zum Zweck ihrer späteren Vermietung im letztgenannten Mitgliedstaat an einen Steuerpflichtigen, der in Rumänien ansässig und zu Mehrwertsteuerzwecken registriert ist, eine Nichtverbringung im Sinne von Art. 17 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie dar?

2. Ungeachtet der Antwort auf die erste Frage: Ist ein Steuerpflichtiger im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats ansässig ist, auch dann als Steuerpflichtiger im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 2008/9 anzusehen, wenn er im Mitgliedstaat der Erstattung zu Mehrwertsteuerzwecken registriert ist oder verpflichtet wäre, sich dort entsprechend registrieren zu lassen?

3. Stellt die Voraussetzung, im Mitgliedstaat der Erstattung nicht zu Mehrwertsteuerzwecken registriert zu sein, in Anbetracht der Bestimmungen der Richtlinie 2008/9 eine zusätzliche Voraussetzung gegenüber den in Art. 3 der Richtlinie 2008/9 geregelten Voraussetzungen dafür dar, dass ein Steuerpflichtiger, der in einem anderen Mitgliedstaat, nicht aber im Mitgliedstaat der Erstattung ansässig ist, in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens einen Anspruch auf Erstattung hat?

4. Ist Art. 3 der Richtlinie 2008/9 dahin auszulegen, dass er einer Praxis der nationalen Verwaltung, die Erstattung der Mehrwertsteuer wegen Nichterfüllung einer ausschließlich im nationalen Recht vorgesehenen Voraussetzung zu verweigern, entgegensteht?

Zu den Vorlagefragen

Zur ersten Frage

31Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 17 Abs. 2 Buchst. g der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass die Verbringung von Gegenständen aus einem Mitgliedstaat in den Mitgliedstaat der Erstattung durch einen Steuerpflichtigen zum Zwecke der Erbringung der Dienstleistung der Vermietung dieser Gegenstände in dem letztgenannten Mitgliedstaat durch diesen Steuerpflichtigen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht gleichzustellen ist.

32Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung bei der Auslegung einer Vorschrift des Unionsrechts nicht nur deren Wortlaut, sondern auch ihr Zusammenhang und die Ziele zu berücksichtigen sind, die mit der Regelung, zu der sie gehört, verfolgt werden (Urteil vom 19. April 2018, Firma Hans Bühler, C-580/16, EU:C:2018:261, Rn. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung).

33Nach Art. 17 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sind bestimmte Verbringungen von Gegenständen, nämlich die Verbringung von Gegenständen in einen anderen Mitgliedstaat, innergemeinschaftlichen Lieferungen gleichgestellt.

34In Art. 17 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist eine Reihe von Fällen angeführt, die nicht als Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat im Sinne von Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie gelten.

35Da Art. 17 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine abschließende Liste von Ausnahmefällen festlegt, ist er eng auszulegen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 6. März 2014, Dresser-Rand, C-606/12 und C-607/12, EU:C:2014:125, Rn. 27).

36Des Weiteren ist diese Vorschrift mit Blick auf das Ziel der mit der Mehrwertsteuerrichtlinie errichteten Mehrwertsteuerübergangsregelung für den innergemeinschaftlichen Handel auszulegen, nämlich die Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 6. März 2014, Dresser-Rand, C-606/12 und C-607/12, EU:C:2014:125, Rn. 28).

37Im Licht dieser Erwägungen ist Art. 17 Abs. 2 Buchst. g der Mehrwertsteuerrichtlinie auszulegen, um den es in den Fragen des vorlegenden Gerichts im Besonderen geht.

38Nicht als Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat gelten nach dieser Bestimmung die Versendung oder Beförderung eines Gegenstands für die Zwecke der vorübergehenden Verwendung dieses Gegenstands im Gebiet des Mitgliedstaats der Beendigung der Versendung oder Beförderung zum Zwecke der Erbringung von Dienstleistungen durch den im Mitgliedstaat des Beginns der Versendung oder Beförderung ansässigen Steuerpflichtigen.

39Dem Wortlaut dieser Bestimmung nach unterliegt ihre Anwendung ausdrücklich kumulativen Voraussetzungen: Zum einen muss die Verwendung des vom betreffenden Steuerpflichtigen zum Zwecke der Erbringung von Dienstleistungen versandten oder beförderten Gegenstands im Bestimmungsmitgliedstaat vorübergehend sein; zum anderen muss der Gegenstand aus dem Mitgliedstaat versandt oder befördert worden sein, in dem dieser Steuerpflichtige ansässig ist.

40Aus dieser Bestimmung ergibt sich somit erstens, dass gemäß den Zielen der Mehrwertsteuerübergangsregelung für den innergemeinschaftlichen Handel nur die Verbringung eines Gegenstands in einen anderen Mitgliedstaat, die nicht zum Endverbrauch dieses Gegenstands, sondern zu seiner vorübergehenden Verwendung in diesem Mitgliedstaat erfolgt, einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht gleichzustellen ist, wenn die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 6. März 2014, Dresser-Rand, C-606/12 und C-607/12, EU:C:2014:125, Rn. 30).

41Hingegen widerspräche es sowohl dem Wortlaut von Art. 17 Abs. 2 Buchst. g der Mehrwertsteuerrichtlinie als auch dem Erfordernis einer engen Auslegung und den Zielen der Mehrwertsteuerübergangsregelung für den innergemeinschaftlichen Handel, die Anwendung dieser Bestimmung auf Fälle auszudehnen, in denen der betreffende Gegenstand für unbestimmte oder längere Zeit verwendet wird oder durch die Verwendung zerstört wird.

42Zweitens ergibt sich aus dem Wortlaut von Art. 17 Abs. 2 Buchst. g der Mehrwertsteuerrichtlinie, wonach der betreffende Gegenstand aus dem Mitgliedstaat versandt oder befördert worden sein muss, in dem der betreffende Steuerpflichtige ansässig ist, dass diese Bestimmung nicht für Fälle gilt, in denen die fraglichen Gegenstände von dem Steuerpflichtigen aus anderen Mitgliedstaaten als dem, in dem er ansässig ist, versandt oder befördert worden sind.

43Im vorliegenden Fall geht aus der dem Gerichtshof vorliegenden Akte hervor, dass die in Belgien ansässige Gesellschaft CHEP Paletten nach Rumänien versandt oder befördert und sie im Rahmen von an CHEP Rumänien erbrachten Dienstleistungen verwendet hat.

44Das vorlegende Gericht wird zum einen auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Ausgangsrechtsstreits zu prüfen haben, ob die Verwendung dieser Paletten im Rahmen der von CHEP erbrachten Dienstleistungen vorübergehend ist. Zu diesem Zweck kann es insbesondere die Bedingungen der zwischen CHEP und CHEP Rumänien geschlossenen Mietverträge sowie die Merkmale der fraglichen Waren berücksichtigen.

45Da aus der dem Gerichtshof vorliegenden Akte hervorgeht, dass CHEP Paletten in verschiedenen Mitgliedstaaten der Union erworben hat, wird sich das vorlegende Gericht zum anderen darüber vergewissern müssen, dass die fraglichen Paletten aus Belgien, dem Mitgliedstaat, in dem CHEP niedergelassen ist, nach Rumänien versandt oder befördert wurden.

46Wenn das vorlegende Gericht der Auffassung ist, dass diese beiden Voraussetzungen im Ausgangsverfahren erfüllt sind, wird es daraus folgern müssen, dass die Verbringungen der fraglichen Paletten gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. g der Mehrwertsteuerrichtlinie innergemeinschaftlichen Lieferungen nicht gleichzustellen sind.

47Ist hingegen eine dieser Bedingungen für alle oder manche der betreffenden Verbringungen der fraglichen Paletten nicht erfüllt, sind diese Verbringungen gemäß Art. 17 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie und vorbehaltlich der Überprüfung der anderen in Art. 17 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie genannten Ausnahmeregelungen innergemeinschaftlichen Lieferungen gleichzustellen.

48Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 17 Abs. 2 Buchst. g der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass die Verbringung von Gegenständen aus einem Mitgliedstaat in den Mitgliedstaat der Erstattung durch einen Steuerpflichtigen zum Zwecke der Erbringung der Dienstleistung der Vermietung dieser Gegenstände in dem letztgenannten Mitgliedstaat durch diesen Steuerpflichtigen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht gleichzustellen ist, wenn die Verwendung dieser Gegenstände zum Zwecke dieser Dienstleistung vorübergehend ist und sie aus dem Mitgliedstaat versandt oder befördert wurden, in dem dieser Steuerpflichtige ansässig ist.

Zu den Fragen 2 bis 4

49Mit seinen Fragen 2 bis 4, die zusammen zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Bestimmungen der Richtlinie 2008/9 dahin auszulegen sind, dass sie es einem Mitgliedstaat verwehren, einem im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats ansässigen Steuerpflichtigen den Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer allein deshalb zu versagen, weil er im Mitgliedstaat der Erstattung zu Mehrwertsteuerzwecken registriert ist oder sein müsste.

50Laut Art. 1 der Richtlinie 2008/9 regelt diese die Einzelheiten der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß Art. 170 der Mehrwertsteuerrichtlinie an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige, die die Voraussetzungen von Art. 3 der Richtlinie 2008/9 erfüllen.

51Die Richtlinie 2008/9 soll jedoch weder die Voraussetzungen für die Ausübung noch den Umfang des Erstattungsanspruchs bestimmen. Nach Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9 wird nämlich unbeschadet ihres Art. 6 für die Anwendung dieser Richtlinie der Anspruch auf Vorsteuererstattung nach der Mehrwertsteuerrichtlinie, wie diese Richtlinie im Mitgliedstaat der Erstattung angewendet wird, bestimmt (Urteil vom 21. März 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, Rn. 35).

52Daher entspricht der Anspruch eines in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Steuerpflichtigen auf die in der Richtlinie 2008/9 geregelte Erstattung der in einem anderen Mitgliedstaat entrichteten Mehrwertsteuer dem Anspruch auf Abzug der in seinem eigenen Mitgliedstaat entrichteten Vorsteuer, den die Mehrwertsteuerrichtlinie zu seinen Gunsten eingeführt hat (Urteil vom 21. März 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, Rn. 36; vgl. in diesem Sinne insbesondere Urteil vom 28. Juni 2007, Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, Rn. 35).

53Außerdem hat der Gerichtshof festgestellt, dass der Erstattungsanspruch ebenso wie das Recht auf Vorsteuerabzug ein Grundprinzip des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt, durch das der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (Urteil vom 2. Mai 2019, Sea Chefs Cruise Services, C-133/18, EU:C:2019:354, Rn. 35).

54Die Art der Rückzahlung der Mehrwertsteuer – entweder durch Abzug oder durch Erstattung – richtet sich nach dem Ort, an dem der Steuerpflichtige ansässig ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 16. Juli 2009, Kommission/Italien, C-244/08, nicht veröffentlicht, EU:C:2009:478, Rn. 25 und 35). Nach Art. 170 der Mehrwertsteuerrichtlinie hat gemäß den darin festgelegten Bedingungen „jeder Steuerpflichtige, der im Sinne … des Artikels 2 Nummer 1 und des Artikels 3 der Richtlinie [2008/9] nicht in dem Mitgliedstaat ansässig ist, in dem er die Gegenstände und Dienstleistungen erwirbt oder mit der Mehrwertsteuer belastete Gegenstände einführt“, Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer.

55Nach Art. 3 der Richtlinie 2008/9 hat jeder im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige unter zwei Voraussetzungen Anspruch auf Erstattung der entrichteten Mehrwertsteuer. Erstens darf der Steuerpflichtige nach Art. 3 Buchst. a der Richtlinie während des Erstattungszeitraums im Mitgliedstaat der Erstattung weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung, seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort haben. Zweitens darf er nach Art. 3 Buchst. b der Richtlinie während des Erstattungszeitraums keine Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht haben, die als im Mitgliedstaat der Erstattung bewirkt gelten, mit Ausnahme der in den Ziff. i und ii dieser Bestimmung angeführten Umsätze. Diese Voraussetzungen sind kumulativ (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 6. Februar 2014, E.ON Global Commodities, C-323/12, EU:C:2014:53, Rn. 42, und vom 21. September 2017, SMS group, C-441/16, EU:C:2017:712, Rn. 43).

56Hingegen unterwirft weder Art. 170 der Mehrwertsteuerrichtlinie noch Art. 3 der Richtlinie 2008/9 noch irgendeine andere Vorschrift dieser Richtlinien den Anspruch eines in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen auf Erstattung der Mehrwertsteuer einer formellen Voraussetzung, im Mitgliedstaat der Erstattung nicht zu Mehrwertsteuerzwecken registriert zu sein oder sein zu müssen.

57Daraus folgt, dass ein Mitgliedstaat nach seinem nationalen Recht einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen, der die kumulativen Voraussetzungen von Art. 3 der Richtlinie 2008/9 erfüllt, den Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer nicht allein deshalb versagen darf, weil dieser Steuerpflichtige im erstgenannten Mitgliedstaat zu Mehrwertsteuerzwecken registriert ist oder sein müsste.

58Diese Auslegung wird durch den Zweck der Richtlinie 2008/9 bestätigt, dem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen die Erstattung der entrichteten Vorsteuer zu ermöglichen, wenn er mangels von ihm im Mitgliedstaat der Erstattung bewirkter steuerbarer Umsätze diese Vorsteuer nicht von geschuldeter Mehrwertsteuer abziehen kann (Urteil vom 25. Oktober 2012, Daimler und Widex, C-318/11 und C-319/11, EU:C:2012:666, Rn. 40). Den Umstand, dass ein Steuerpflichtiger im Mitgliedstaat der Erstattung gegebenenfalls zu Mehrwertsteuerzwecken registriert ist, darf von der nationalen Rechtsordnung nämlich nicht als zulässiger Nachweis dafür gewertet werden, dass dieser Steuerpflichtige tatsächlich in diesem Mitgliedstaat steuerbare Umsätze bewirkt hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 6. Februar 2014, E.ON Global Commodities, C-323/12, EU:C:2014:53, Rn. 53).

59Dies gilt umso mehr, als die in Art. 214 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Registrierung zu Mehrwertsteuerzwecken nur ein Kontrollzwecken dienendes Formerfordernis ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs dürfen Formerfordernisse jedoch insbesondere das Recht auf Mehrwertsteuerabzug nicht in Frage stellen, sofern die materiellen Voraussetzungen für die Entstehung dieses Rechts erfüllt sind (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 21. Oktober 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, Rn. 50, und vom 14. März 2013, Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, Rn. 32). Unter Berücksichtigung von Rn. 52 des vorliegenden Urteils ergibt sich außerdem, dass ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Steuerpflichtiger dann, wenn die materiellen Voraussetzungen für die Entstehung des Erstattungsanspruchs erfüllt sind, an der Ausübung dieses Anspruchs nicht mit der Begründung gehindert werden darf, dass er im Mitgliedstaat der Erstattung zu Mehrwertsteuerzwecken registriert ist oder sein müsste.

60Daher darf ein Mitgliedstaat entgegen der von der rumänischen Regierung vertretenen Ansicht einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen den Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer nicht allein deshalb verwehren, weil er im erstgenannten Mitgliedstaat zu Mehrwertsteuerzwecken registriert ist oder sein müsste.

61Im Übrigen gestattet allein Art. 171a der Mehrwertsteuerrichtlinie den Mitgliedstaaten, für die darin spezifisch genannten Umsätze einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen ein Abzugsrecht einzuräumen, indem sie ihn von dem in der Richtlinie 2008/9 vorgesehenen Erstattungsverfahren ausschließen. Abgesehen davon, dass sich die rumänische Regierung nicht auf eine Umsetzung dieser Möglichkeit in die rumänische Rechtsordnung berufen hat, bezweckt diese Vorschrift jedenfalls keine Unterscheidung danach, ob der Steuerpflichtige im Mitgliedstaat der Erstattung zu Mehrwertsteuerzwecken registriert ist oder nicht.

62Im vorliegenden Fall geht zum einen aus der dem Gerichtshof vorliegenden Akte hervor, dass CHEP als in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Steuerpflichtiger keine der in Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 2008/9 angeführten Anknüpfungspunkte an das rumänische Hoheitsgebiet aufweist. Zum anderen ergibt sich hinsichtlich der Voraussetzung in Art. 3 Buchst. b der Richtlinie 2008/9 aus der Akte zwar, dass CHEP mit der Vermietung der fraglichen Paletten an CHEP Rumänien Dienstleistungen erbringt, deren Ort gemäß Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie als in Rumänien gelegen gilt, die Mehrwertsteuer nach Art. 196 der Mehrwertsteuerrichtlinie durch die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft jedoch von CHEP Rumänien geschuldet wird. Unter diesen Umständen und vorbehaltlich einer Überprüfung durch das vorlegende Gericht erfüllt eine Gesellschaft wie CHEP die in Art. 3 der Richtlinie 2008/9 angeführten kumulativen Voraussetzungen und hat daher Anspruch auf eine Erstattung der Mehrwertsteuer.

63Nach alledem ist auf die Fragen 2 bis 4 zu antworten, dass die Bestimmungen der Richtlinie 2008/9 dahin auszulegen sind, dass sie es einem Mitgliedstaat verwehren, einem im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats ansässigen Steuerpflichtigen den Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer allein deshalb zu versagen, weil er im Mitgliedstaat der Erstattung zu Mehrwertsteuerzwecken registriert ist oder sein müsste.

Kosten

64Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Neunte Kammer) für Recht erkannt:

1. Art. 17 Abs. 2 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12. Februar 2008 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass die Verbringung von Gegenständen aus einem Mitgliedstaat in den Mitgliedstaat der Erstattung durch einen Steuerpflichtigen zum Zwecke der Erbringung der Dienstleistung der Vermietung dieser Gegenstände in dem letztgenannten Mitgliedstaat durch diesen Steuerpflichtigen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht gleichzustellen ist, wenn die Verwendung dieser Gegenstände zum Zwecke dieser Dienstleistung vorübergehend ist und sie aus dem Mitgliedstaat versandt oder befördert wurden, in dem dieser Steuerpflichtige ansässig ist.

2. Die Bestimmungen der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige sind dahin auszulegen, dass sie es einem Mitgliedstaat verwehren, einem im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats ansässigen Steuerpflichtigen den Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer allein deshalb zu versagen, weil er im Mitgliedstaat der Erstattung zu Mehrwertsteuerzwecken registriert ist oder sein müsste.