Bearbeitung und Plausibilisierung von Rechnungsabgrenzungsposten

KMU-Jahresabschluss – Best Practice Teil 10

I. Gesetzliche Regelung und Ausweis

1. Rechnungsabgrenzungsposten

[i]Saldierung nicht zulässig Nach § 266 Abs. 2 C. und Abs. 3 D. HGB sind sowohl in den Aktiva als auch in den Passiva Rechnungsabgrenzungsposten zwingend (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB) unter der Bezeichnung „Rechnungsabgrenzungsposten“ auszuweisen. Eine Saldierung ist nicht zulässig (§ 246 Abs. 2 HGB).

2. Disagio

[i]Ronig, Damnum, infoCenter NWB DAAAB-36684 Zudem besteht in der Handelsbilanz das Wahlrecht, ein Disagio (Damnum), also die Differenz zwischen dem höheren Erfüllungsbetrag und dem Ausgabebetrag einer Verbindlichkeit, als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen (§ 250 Abs. 3 Satz 1 HGB). Der Ausweis des Disagios muss von den übrigen aktiven Rechnungsabgrenzungspositionen gesondert erfolgen oder im Anhang angegeben werden (§ 268 Abs. 6 HGB).

In der Steuerbilanz existiert wegen des grundlegenden Beschlusses des Großen Senats für das Disagio ein Ansatzzwang. Der BFH hatte nämlich festgelegt, dass u. a. ein aktives Ansatzwahlrecht in der Handelsbilanz zu einer Bilanzierungspflicht in der Steuerbilanz führt. S. 888

3. Zölle und Verbrauchsteuern

[i]RAP-Ausweis in der Steuerbilanz nur bei AufwandserfassungDie (rein) steuerlichen Ansatzgebote in § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG müssen näher betrachtet und erläutert werden. Zunächst sind nach Nr. 1 der Vorschrift anzusetzen: „als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen“.

Hierbei ist die Formulierung zu beachten, dass ein Ausweis als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten nur dann zu erfolgen hat, wenn die Zölle und Verbrauchsteuern als Aufwand behandelt wurden. In nahezu allen Fällen handelt es sich aber um Anschaffungs- oder Herstellungsnebenkosten, die zu aktivieren sind, so dass es am Erfordernis „als Aufwand berücksichtigt“ fehlt.

4. Umsatzsteuer auf Anzahlungen

[i]Eckert, Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug bei Anzahlungen, BBK 1/2019 S. 11 NWB MAAAH-03582 Weiterhin wird in Nr. 2 des § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG ebenfalls ein Ansatzzwang für „als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen“ postuliert.

Da der Autor insbesondere bei rein steuerlich orientierten Aufgabenstellern im Rahmen der Steuerberatervorbereitung und -prüfung regelmäßig auf den sog. Bruttoausweis trifft, dieser aber (m. E.) nicht zulässig ist, scheint hier eine deutliche Klarstellung erforderlich zu sein: Erhaltene Anzahlungen stellen bilanziell Verbindlichkeiten dar. Sie resultieren aus dem schwebenden Geschäft, welches vom Bilanzierenden noch nicht erfüllt, der Vertragspartner aber schon in Vorleistung gegangen ist. Nach § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 4 UStG entsteht hierbei die Umsatzsteuer aufgrund der Zahlung.

[i]BruttoausweisBeim sog. Bruttoausweis müsste bei einer Anzahlung von 10.000 € zzgl. 1.900 € Umsatzsteuer wie folgt gebucht werden:

Wäre diese Buchung handelsrechtlich korrekt (was sie nicht ist; siehe nachfolgend), würde nun § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG greifen, und es käme zur Abweichung zwischen der Handels- und der Steuerbilanz, weil das EStG vorschreibt, die handelsrechtliche Aufwandsposition i. H. von 1.900 € müsste in der Steuerbilanz als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden. Der daraus resultierende Buchungssatz in der Steuerbilanz müsste lauten:

Der [i]Verstoß gegen GoBBruttoausweis verstößt aber nach meiner festen Überzeugung gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung (GoB), weil

• kein Aufwand in Höhe der Umsatzsteuer entstanden ist. Vielmehr ist die Umsatzsteuer – wie grundsätzlich immer – erfolgsneutral zu erfassen. Würde die Anzahlung zurückbezahlt, entfiele die Umsatzbesteuerung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG;

• ein schwebendes Geschäft vorliegt, das zu keiner Erfolgswirksamkeit führen darf;S. 889

• nur in Höhe des Nettobetrags eine Verpflichtung vorhanden ist (vgl. nachfolgend die Argumentation des IDW).

Deshalb [i]IDW akzeptiert nur Nettoausweisist es auch nicht verwunderlich, dass das IDW den Bruttoausweis ebenfalls ablehnt und nur den sog. Nettoausweis zulässt. Das IDW begründet dies damit, dass nur insoweit eine Verpflichtung des Bilanzierenden besteht, die vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung zu erbringen. Die geschuldete, auf die erhaltenen Anzahlungen entfallende Umsatzsteuer ist bis zu ihrer Bezahlung an das Finanzamt unter dem Bilanzposten „Sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern“ („Umsatzsteuerverbindlichkeiten“) auszuweisen. Damit ergibt sich folgende Buchung beim richtigen Nettoausweis:

Es ist also zusammenzufassen, dass der Bruttoausweis in der Handelsbilanz nicht zulässig ist und es somit in der Steuerbilanz – für die Anwendung von § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG – an der als Aufwand berücksichtigten Umsatzsteuer fehlt.

5. Unwesentliche Rechnungsabgrenzungsposten

[i]RAP erst ab Überschreiten der GWG-Grenze möglichEin unwesentlicher Rechnungsabgrenzungsposten braucht nicht bilanziert zu werden. Der BFH hatte in einem Beschluss festgestellt, auf die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens könne „nach der Maßgabe des Grundsatzes der Wesentlichkeit“ verzichtet werden, wenn die abzugrenzenden Beträge von untergeordneter Bedeutung sind und eine unterlassene Abgrenzung das Jahresergebnis nur unwesentlich beeinflusst.

[i]Hechtner, Kriterium der Wesentlichkeit bei Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten, BBK 23/2011 S. 1143 NWB DAAAD-96424 Der BFH hatte sich seinerzeit an der damaligen GWG-Grenze von 410 € orientiert und diese nicht auf die aktive Rechnungsabgrenzungsposition insgesamt, sondern auf die einzelne Abgrenzungsposition angewendet. Weil der Maßstab für den BFH eindeutig die „jeweiligen Grenzen des § 6 Abs. 2 EStG (in seiner jeweiligen für den betreffenden Veranlagungszeitraum geltenden Fassung)“ gewesen sind, bestehen keine Bedenken, gemäß der zurzeit geltenden Fassung von § 6 Abs. 2 EStG von 800 € auszugehen. Dass die Finanzverwaltung dem nicht folgen will, sollte die Bilanzierungspraxis nicht daran hindern, diese praktikable und arbeitsvermeidende Handhabung zu nutzen.

Auch eine analoge Anwendung für die Handelsbilanz ist m. E. sachgerecht und begegnet keinen Bedenken.

II. Begriff und Abgrenzung

1. Definition

[i]Schmidt, Aktive Rechnungsabgrenzungsposten (HGB, EStG), infoCenter NWB XAAAB-14446 Die Definition der Rechnungsabgrenzungsposten kann direkt dem Gesetz entnommen werden. Für die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten lautet diese nach § 250 Abs. 1 HGB wie folgt: S. 890

[i]Frank/Utz, Passive Rechnungsabgrenzungsposten (HGB, EStG), infoCenter NWB WAAAE-42991 Die Definition der passiven Rechnungsabgrenzungsposten ist nur insoweit abweichend, als es sich um passive (anstatt aktive) Vorgänge handelt. Es werden lediglich die folgenden Worte ausgetauscht:

• Aktivseite → Passivseite,

• Ausgaben → Einnahmen,

• Aufwand → Ertrag.

Die Formulierungen für die Steuerbilanz in § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG sind nahezu wortgleich.

Es muss also ein Vorgang vor dem Bilanzstichtag gegeben sein, der sich aber noch nicht als Aufwand (= aktive Rechnungsabgrenzung) oder Ertrag (= passive Rechnungsabgrenzung) auswirken darf. Dies wird mittels der Buchungstechnik „Rechnungsabgrenzungsposten“ erreicht.