Reihengeschäft

Zusammenfassung

Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Reihengeschäften führt im Rahmen von Außenprüfungen der Finanzverwaltung immer wieder zu Feststellungen und Nachzahlungen. Die größten Herausforderungen bestehen dabei nicht in der rechtlichen Würdigung entsprechender Sachverhalte, sondern darin, die maßgeblichen Voraussetzungen eines Reihengeschäfts zu erkennen. Der Beitrag gibt einen Überblick, wie Reihengeschäfte umsatzsteuerrechtlich zu beurteilen sind. Anhand von Beispielen wird die zutreffende Verbuchung aufgezeigt.

1. Welche Konten werden im SKR 03 oder 04 benötigt?

1.1 SKR 03

1.2 SKR 04

2. Rechtsgrundlagen

3. Allgemeines

3.1 Rechtliche Grundlagen

Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Reihengeschäften war bislang innerhalb der EU nicht einheitlich geregelt. Problematisch war insbesondere die Frage, wem die bewegte Lieferung zuzuordnen ist. Durch die Einführung des neuen Art. 36a MwStSystRL wurden erstmals Regelungen zu Reihengeschäften getroffen. Im Umsatzsteuergesetz wurde dies durch Einführung des neuen § 3 Abs. 6a UStG nachvollzogen.

Die bisherige Regelung in § 3 Abs. 6 Sätze 5 und 6 UStG wurde aufgehoben. Im Ergebnis bewirkt die jetzige nationale Regelung im Wesentlichen eine Klarstellung der Definition des Reihengeschäfts und der Zuordnung der Beförderung oder Versendung bei Reihengeschäften sowie zur Vereinfachung und Verbesserung der Rechtssicherheit für die beteiligten Unternehmen.

Nach § 3 Abs. 6a Satz 1 UStG liegt ein Reihengeschäft vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte abschließen und dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt. Unmittelbarkeit bedeutet dabei, dass beim Transport der Ware vom Abgangsort zum Bestimmungsort nur ein Unternehmer in der Kette die Transportverantwortung innehaben kann. Liegt die Transportverantwortlichkeit bei mehreren an der Reihe beteiligten Unternehmern, liegt kein Reihengeschäft vor.

Während bislang die Zuordnung im Verwaltungswege geregelt wurde, stellt § 3 Abs. 6a Satz 2 UStG nunmehr gesetzlich klar, dass bei Beförderung oder Versendung durch den ersten Unternehmer entsprechend der Transportveranlassung die Warenbewegung der Lieferung des ersten Unternehmers zuzuordnen ist. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist nach § 3 Abs. 6a Satz 3 UStG die Warenbewegung entsprechend der Transportveranlassung der Lieferung an den letzten Abnehmer zuzuordnen.

Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist nach § 3 Abs. 6a Satz 4 UStG die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat.

Zwischenhändler ist danach der Lieferer innerhalb der Reihe – mit Ausnahme des ersten Lieferers in der Reihe – der die Gegenstände selbst oder auf seine Rechnung durch einen Dritten versendet oder befördert. Diese gesetzliche Vermutung kann nach § 3 Abs. 6a Satz 5 UStG im Falle einer innergemeinschaftlichen Lieferung durch Verwendung einer dem transportverantwortlichen mittleren Unternehmer (Zwischenhändler) durch den Abgangsmitgliedstaat erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer widerlegt werden. Die Verwendung muss bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung erfolgen.

§ 3 Abs. 6a Sätze 6 und 7 UStG enthalten Regelungen zur Widerlegung in Fällen der Ausfuhr bzw. der Einfuhr.

Im Interesse einer vereinfachten und bürokratiearmen Regelung wird zur Zuordnung der Warenbewegung bestimmt, dass die gesetzliche Vermutung des § 3 Abs. 6a Satz 4 UStG im Falle der Ausfuhr typisierend widerlegt wird, wenn der Zwischenhändler gegenüber seinem Lieferanten nachweist, dass er im Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung der Ware für Umsatzsteuerzwecke steuerlich erfasst ist. Dies geschieht entweder durch Verwendung der ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder durch Verwendung seiner Steuernummer. Wenn das Finanzamt eine gesonderte Steuernummer für Zwecke der Umsatzbesteuerung erteilt hat ist diese zu verwenden. Die durch den Zwischenhändler ausgeführte Lieferung gilt dann als warenbewegte Lieferung.

Im Fall der Einfuhr eines Gegenstands in das Gemeinschaftsgebiet wird durch das Abstellen auf die Anmeldung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr typisierend geregelt, dass die durch den Zwischenhändler ausgeführte Lieferung die warenbewegte Lieferung ist, wenn der Gegenstand der Lieferung in seinem Namen oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

Im Ergebnis ergibt sich aus § 3 Abs. 6a UStG keine Änderung gegenüber der bisherigen Rechtslage im UStG und UStAE.

Die Grundsätze für die Beurteilung von Reihengeschäften hat die Finanzverwaltung im Abschnitt 3.14 UStAE dokumentiert. Die neuen Regelungen wurden im BMF-Schreiben vom 25.4.2023 ausführlich dargestellt.

Der aktualisierte Abschnitt 3.14 UStAE enthält folgende Regelungen:

In dem BMF-Schreiben werden bestimmte Begriffsdefinitionen wie folgt neu definiert bzw. vereinheitlicht:

• Der Begriff „Umsatzgeschäfte“ wird durch den Begriff „Liefergeschäfte“ ersetzt,

• als „Beförderungs- oder Versendungslieferung“ wird der Begriff „bewegte Lieferung“ verwendet,

• der Begriff „ruhende Lieferung“ ersetzt den Begriff der „unbewegten Lieferung“ im Sinne des § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG,

• der neue Begriff „Zwischenhändler“ bezeichnet den Unternehmer, der nicht der erste oder der letzte Unternehmer in der Leistungskette ist und der den Gegenstand der Lieferung selbst oder auf seine Rechnung durch einen Dritten befördert oder versendet,

• der neue Begriff „Transportverantwortlichkeit“ definiert denjenigen, der die Beförderung durchführt oder die Versendung veranlasst.

3.2 Ortsbestimmung für die (verschiedenen) Lieferungen

3.2.1 Unterscheidung von bewegter und ruhender Lieferung

Nach dem Erkennen eines Reihengeschäfts stellt die entsprechende Ortsbestimmung für die jeweiligen Lieferungen eine weitere Herausforderung dar. Obwohl im Rahmen eines Reihengeschäfts nur eine Warenbewegung erfolgt, werden durch die Abwicklung mehrere Lieferungen i. S. des § 3 Abs. 1 UStG ausgeführt: