Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Er versteuert seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten. Nach dem vom Finanzgericht (FG) mitgeteilten Sachverhalt starb ”Anfang 1998…eine Mandantin des Klägers, die unter Dauertestamentsvollstreckung stand. Alleinerbe war deren Enkel, der in den USA lebt und US-amerikanischer Staatsbürger ist. Am 16. April 1999 stellte der Kläger dem Alleinerben eine Honorarabrechnung für Testamentsvollstreckung über 4 362 DM sowie eine für Vermögensverwaltung über 12 573 DM (Summe: 16 935 DM)”. In beiden Rechnungen war keine Umsatzsteuer ausgewiesen.

Im Anschluss an eine Umsatzsteueraußenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die Auffassung, die berechneten Leistungen seien im Inland steuerbar, denn die Testamentsvollstreckung gehöre nicht zur berufstypischen Tätigkeit eines Steuerberaters und Wirtschaftsprüfers. Entgegen der Auffassung des Klägers sei § 3a Abs. 3 i.V.m. § 3a Abs. 4 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) deshalb nicht anwendbar. Das FA erfasste die Umsätze deshalb im geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom 19. April 2000.

Das FG gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt. Es vertrat die Auffassung, nach § 2 Abs. 3 Nr. 3 der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) seien Wirtschaftsprüfer auch zur treuhänderischen Verwaltung befugt; diese Tätigkeit gehöre deshalb, anders als Tätigkeiten, deren Ausübung dem Wirtschaftsprüfer lediglich neben seiner Haupttätigkeit gestattet seien (§ 43a WPO), zum Kernbereich der Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers. Treuhänderische Verwaltung des Vermögens sei u.a. auch die Aufgabe eines Testamentsvollstreckers. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG enthalte keine Beschränkung auf berufstypische Tätigkeiten, wie das FA meine.

Hiergegen richtet sich die vom Senat zugelassene Revision, mit der das FA Verletzung von § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG geltend macht.

Das FA beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und die Abweisung der Klage. Der Kläger beantragt die Zurückweisung der Revision.

II.

Die Revision ist begründet.

Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker ist, auch wenn sie von einem Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer ausgeübt wird, keine Beratungsleistung i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG.

1. Nach § 3a Abs. 1 UStG wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon bestimmt § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG für einzelne in § 3a Abs. 4 UStG aufgezählte sonstige Leistungen an einen Unternehmer den Leistungsort danach, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Ist der Empfänger einer der in Absatz 4 bezeichneten sonstigen Leistung kein Unternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt.

Diese Ausnahmevorschrift steht jedoch wiederum unter dem Vorbehalt, dass die erbrachten Leistungen nicht unter die in § 3a Abs. 2 UStG genannten sonstigen Leistungen einzuordnen sind (§ 3a Abs. 3 Satz 4 UStG).

Nach § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG werden u.a. die Leistungen der Rechtsanwälte, Patentanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, vereidigten Buchprüfer und Sachverständigen…und ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung unter den Voraussetzungen des § 3a Abs. 3 UStG am Ort des Leistungsempfängers ausgeführt.

a) Das FG hat —obwohl dies erforderlich gewesen wäre— keine Feststellungen zu Inhalt, Gegenstand und Ende der Dauertestamentsvollstreckung getroffen; es hat insbesondere nicht festgestellt, wo der Wohnsitz oder Sitz der verstorbenen Mandantin war, der gegenüber der Kläger jedenfalls bis zu ihrem Tod die Leistungen als Dauertestamentsvollstrecker erbracht hat. Das betrifft die Leistungen, die dem in den USA lebenden Alleinerben lediglich als deren Rechtsnachfolger in Rechnung gestellt worden sind. Auch zu Inhalt, Gegenstand und Leistungsempfänger der vom Kläger berechneten ”Vermögensverwaltung” hat das FG keine Feststellungen getroffen.

b) Entscheidungserhebliche tatsächliche Feststellungen und rechtliche Grundlagen müssen dem angefochtenen Urteil in einer Weise zu entnehmen sein, die es den Beteiligten und dem Revisionsgericht ermöglicht, zu erkennen, wie das FG zu dem gefundenen Ergebnis gekommen ist (vgl. §§ 118 Abs. 2, 119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung —FGO—; ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25. August 1999 X R 74/96, BFH/NV 2000, 416; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz. 40, m.w.Nachw.). Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben.

2. Der Senat kann gleichwohl in der Sache entscheiden, denn eine Besteuerung am Ort des Leistungsempfängers (§ 3a Abs. 3 UStG) kommt jedenfalls deswegen nicht in Betracht, weil es sich bei Testamentsvollstreckung und Vermögensverwaltung nicht um eine Beratungsleistung i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG handelt.

Diese Regelung stellt auf die Art der Leistung —"aus der Tätigkeit als ..."— ab und betrifft —entgegen der Auffassung des FG— bei richtlinienkonformer Auslegung nur die typischen Dienstleistungen der bezeichneten Berufe oder der diesen ähnlichen Leistungen.

a) Nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) gilt abweichend von der Grundregel des Leistungsortes für sonstige Leistungen in Abs. 1

"als Ort der folgenden Dienstleistungen, die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Empfänger oder an innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Landes des Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort:…Leistungen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Buchprüfern und sonstige ähnliche Leistungen sowie die Datenverarbeitung und die Überlassung von Informationen”.

b) Hierzu hat der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) mit Urteil vom 16. September 1997 Rs. C-145/96 —Hoffmann— (Slg. 1997, I-4857, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 1998, 17) entschieden, Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG beziehe sich nicht auf Berufe wie Anwalt, Berater, Buchprüfer oder Ingenieur, sondern auf Leistungen; der Gemeinschaftsgesetzgeber verwende die in dieser Bestimmung angeführten Berufe, um die dort angesprochenen Arten von Leistungen zu definieren (Rdnr. 15). ”Leistungen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Buchprüfern und sonstige ähnliche Leistungen” sei zwar gemeinsam, dass sie alle im Rahmen freier Berufe ausgeübt werden; der Gemeinschaftsgesetzgeber habe aber gerade nicht alle freiberuflichen Tätigkeiten, sondern nur die hauptsächlich und gewöhnlich zu diesem Beruf gehörenden Leistungen erfassen wollen (z.B. EuGH-Urteil vom 6. März 1997 C-167/95 —Linthorst—, Slg. 1995, I-1195, UR 1997, 217 Rz. 14, 18, 22, 24). Entscheidend sei deshalb, ob die betreffenden Leistungen zu den Leistungen gehören, die hauptsächlich und gewöhnlich im Rahmen der in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG angeführten Berufe erbracht werden (EuGH-Urteil in Slg. 1997, I-4857, UR 1998, 17, Rdnrn. 16 und 17, m.w.Nachw). Allein die Tatsache, dass einem der bezeichneten Berufsträger wegen seiner berufsspezifischen Kenntnisse oft bestimmte Tätigkeiten übertragen werden, reiche danach nicht aus, wenn es sich dabei nicht um Leistungen handele, die hauptsächlich und gewöhnlich von dem bezeichneten Beruf ausgeführt werden (vgl. Rdnr. 17 f.). Diese Grundsätze sind auch bei der Auslegung des § 3a Abs. 3 und Abs. 4 Nr. 3 UStG zu berücksichtigen.

3. Die Tätigkeit eines Testamentsvollstreckers gehört nicht zu der Tätigkeit, die ein Wirtschaftsprüfer hauptsächlich und gewöhnlich ausübt.

a) Als Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers beschreibt § 2 Abs. 1 WPO betriebswirtschaftliche Prüfungen, insbesondere die Durchführung von Jahresabschlüssen wirtschaftlicher Unternehmen und Erteilung von Bestätigungsvermerken über Vornahme und Ergebnisse solcher Prüfungen. Wirtschaftsprüfer sind zwar außerdem befugt, ihre Auftraggeber in steuerlichen Angelegenheiten zu beraten und zu vertreten (§ 3 Abs. 2 WPO). Sie sind weiter befugt, auf den Gebieten der wirtschaftlichen Betriebsführung als Sachverständige aufzutreten, und —worauf das FG seine Entscheidung stützt— in wirtschaftlichen Angelegenheiten zu beraten und fremde Interessen zu wahren sowie zur treuhänderischen Verwaltung (§ 2 Abs. 3 WPO). Besteht der Schwerpunkt einer Leistung allerdings in der treuhänderischen Verwaltung von Vermögen, handelt es sich nicht um eine Tätigkeit, die Wirtschaftsprüfer hauptsächlich und gewöhnlich ausüben (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 1991 V R 63/86, BFH/NV 1991, 632; vom 3. Oktober 1985 V R 106/78, BFHE 145, 248, BStBl II 1986, 213 zur vergleichbaren Beurteilung der Vermögensverwaltung durch einen Rechtsanwalt, sowie vom 2. Oktober 1986 V R 99/78, BFHE 148, 184, BStBl II 1987, 147 zur Konkursverwaltertätigkeit eines Rechtsanwalts, Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters).

b) Ebenso wie die Vermögensverwaltung gehört auch die Testamentsvollstreckung nicht zur berufstypischen Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers. Die Testamentsvollstreckung umfasst eine Vielfalt unterschiedlicher Pflichten (vgl. §§ 2203 f. des Bürgerlichen Gesetzbuches —BGB—), deren Inhalt und Umfang je nach der Anordnung des Erblassers unterschiedlich sein kann, sich in einer Einzelmaßnahme —wie z.B. für die Vollziehung einer Auflage zu sorgen— erschöpfen, aber auch die Verwaltung eines umfassenden Nachlasses für einen längeren Zeitraum umfassen kann; im Vordergrund jedoch steht die Umsetzung des Willens des Erblassers bei der Auseinandersetzung. Auch wenn deshalb Wirtschaftsprüfer —ähnlich wie Rechtsanwälte— wegen ihrer wirtschaftlichen oder rechtlichen Kenntnisse als Testamentsvollstrecker bestellt werden, ist diese Tätigkeit, die Auseinandersetzung eines Nachlasses in Vollzug des Erblasserwillens —jedenfalls im Schwerpunkt keine Beratungsleistung—, wie sie Rechtsanwälte, Patentanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Sachverständige gewöhnlich erbringen. Dass mit der Testamentsvollstreckung unter Umständen auch in Bezug auf einzelne Maßnahmen eine beratende Leistung erforderlich sein kann, ist insoweit ohne Bedeutung, denn es genügt nicht schon, wenn die streitigen Leistungen eines Unternehmers auch Leistungen i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG umfassen, da § 3a Abs. 4 UStG voraussetzt, dass die bezeichneten Leistungen die Hauptleistungen sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Juni 1998 V R 57/97, BFHE 186, 451, BStBl II 1999, 102; BFH-Beschluss vom 18. Januar 2001 V B 85/00, BFH/NV 2001, 939).

c) Aus denselben Gründen fällt die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker auch nicht unter die ”ähnlichen Leistungen” i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG. Damit sind nur Leistungen gemeint, die irgendeiner der in dieser Vorschrift ausdrücklich aufgeführten Tätigkeiten ähnlich sind. Das ist dann der Fall, wenn beide Tätigkeiten dem gleichen Zweck dienen (Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG; vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1997, I-4857 Rdnrn. 20, 21; in Slg. 1997, I-1195 Rdnrn. 19 bis 22). Keine der in § 3a Abs. 4 Nr. 3 bezeichneten Berufe hat die Auseinandersetzung eines privaten Nachlasses nach Maßgabe des Erblasserwillens zum Gegenstand.

d) Aus Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG ergibt sich nichts anderes. Diese Vorschrift verweist zwar nicht, wie § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG auf den Beruf des Wirtschaftsprüfers, sondern erwähnt —soweit hier von Bedeutung— nur die Leistungen von ”Beratern” und ”Buchprüfern”. Bei den für die Bezeichnung der Tätigkeit verwendeten Begriffen handelt es sich zwar um gemeinschaftsrechtliche Begriffe (EuGH-Urteil in Slg. 1997, I-4857 Rdnr. 17). Die Testamentsvollstreckertätigkeit ist jedoch in ihrem Schwerpunkt weder eine Beratungsleistung noch handelt es sich um Leistungen, die hauptsächlich und gewöhnlich von Buchprüfern ausgeübt werden, noch um eine diesen ähnliche Leistung.