Gründe

I.

Der Vater des Antragstellers und Beschwerdeführers (Antragsteller) übertrug diesem mit notariell beurkundetem Vertrag vom 25. Juni 1997 im Wege vorweggenommener Erbfolge unter anderem mehrere mit Erbbaurechten belastete Grundstücke. Der Antragsteller beantragte, die auf diese Grundstücke entfallende Schenkungsteuer gemäß § 23 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) jährlich vom Jahreswert der Erbbauzinsen zu entrichten. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) entsprach zunächst dem Antrag, lehnte dann aber mit dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Bescheid vom 5. November 2002 die Anwendung des § 23 ErbStG ab und setzte die erbbaurechtsbelasteten Grundstücke mit dem 18,6-fachen des jährlich zu zahlenden Erbbauzinses an. Gegen den Bescheid legte der Antragsteller Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist. Während des Einspruchsverfahrens sind aus anderen Gründen mehrfach Änderungsbescheide ergangen. Der vorletzte Bescheid datiert vom 29. Januar 2003 und der letzte vom 4. April 2003. Beide erfassen die erbbaurechtsbelasteten Grundstücke mit 1 728 000 DM.

Zugleich mit dem Einspruch hatte der Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung (AdV) beantragt, die das FA insoweit ablehnte, als der Antrag den Streitpunkt der Besteuerung der erbbaurechtsbelasteten Grundstücke betraf. Gegen die insoweit ablehnende Verfügung vom 11. Dezember 2002 legte der Antragsteller Einspruch ein, den das FA mit Entscheidung vom 18. Januar 2003 zurückwies. Nunmehr wandte sich der Antragsteller wegen einer AdV an das Finanzgericht (FG). Auch dieser Antrag hatte —bezogen auf den Bescheid vom 29. Januar 2003— keinen Erfolg. Das FG war mit Beschluss vom 29. April 2003 der Ansicht, § 23 ErbStG sei nicht einschlägig. Er betreffe nur solche Erwerbe, deren Gegenstand Rentenrechte oder Rechte auf andere wiederkehrende Nutzungen oder Leistungen seien. Seit der Änderung des ErbStG durch das Jahressteuergesetz 1997 (JStG 1997) vom 20. Dezember 1996 (BGBl I, 2049) werde das Recht auf den Erbbauzins aber nicht mehr neben dem belasteten Grundstück als selbständiges Wirtschaftsgut behandelt, das mit dem Kapitalwert zu bewerten sei.

Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde verfolgte der Antragsteller sein Aussetzungsbegehren weiter. Er macht geltend, § 23 ErbStG knüpfe nicht an bestimmte Rechte als Erwerbsgegenstand an, sondern an eine bestimmte Bewertungsmethode, nämlich an eine Bewertung mit dem Kapitalwert. Nach den ebenfalls mit dem JStG 1997 eingeführten Vorschriften für die Bewertung von Grundbesitz für die Erbschaftsteuer ab 1. Januar 1996 und für die Grunderwerbsteuer ab 1. Januar 1997, auf die § 12 Abs. 3 ErbStG Bezug nehme, seien erbbaurechtsbelastete Grundstücke mit dem 18,6-fachen des im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden Erbbauzinses zu bewerten. Dies stelle eine Kapitalwertermittlung dar.

Der Antragsteller, der die Steuer inzwischen bezahlt hat, beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Vollziehung des Schenkungsteuerbescheids vom 4. April 2003 in Höhe eines Teilbetrages von 143 227 € aufzuheben.

Das FA ist dem Antrag entgegengetreten.

II.

Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Das FG hat die AdV des Änderungsbescheids vom 29. Januar 2003 mit Beschluss vom 29. April 2003 abgelehnt. Zu diesem Zeitpunkt war jedoch bereits der erneute Änderungsbescheid vom 4. April 2003 ergangen. Ergeht aber während des Einspruchsverfahrens ein (erneuter) Änderungsbescheid, bildet dieser die alleinige Grundlage für die Erhebung der gesamten Steuer (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 367 AO 1977 Anm. 136). Dieser (erneute) Änderungsbescheid wird gemäß § 365 Abs. 3 AO 1977 zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Der durch den nachfolgenden Bescheid überholte Bescheid entfaltet für die Dauer des Bestehens des nachfolgenden Bescheids keine Rechtswirkung mehr (Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231, unter III. 3.). Entsprechendes gilt gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für das gerichtliche Verfahren, und zwar auch für das Nebenverfahren des vorläufigen Rechtsschutzes (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 25. Oktober 1994 VIII B 101/94, BFH/NV 1995, 611). § 365 Abs. 3 AO 1977 und § 68 Satz 1 FGO unterscheiden sich allerdings darin, dass erstere Vorschrift eine Änderung des angefochtenen Verwaltungsaktes während des Einspruchsverfahrens und § 68 FGO eine solche Änderung nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung betrifft. Vorliegend handelt es sich um eine Änderung während eines gerichtlichen Verfahrens, aber vor Ergehen der Einspruchsentscheidung. In solchen Fällen ist dem beiden Vorschriften zugrunde liegenden Rechtsgedanken nur dadurch Genüge zu tun, den Änderungsbescheid auch als Gegenstand des finanzgerichtlichen Aussetzungsverfahrens zu behandeln (vgl. BFH in BFH/NV 1995, 611, m.w.N.).

Falls das FG von dem Änderungsbescheid keine Kenntnis erhalten, der Änderungsbescheid aber keinen neuen Streitpunkt in das Verfahren eingeführt hat, widerspräche es dem Sinn des § 68 Satz 1 FGO, der darin besteht, das Verfahren fortsetzen zu können, im Beschwerdeverfahren die Vorentscheidung aufzuheben, nur um der Vorinstanz auf diese Weise Gelegenheit zu geben, den Änderungsbescheid datumsmäßig zu erfassen (so aber wohl in der Konsequenz: Spindler, Der Betrieb —DB— 2001, 61, 65, sowie von Groll in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 68 Anm. 100). Vielmehr reicht insoweit lediglich eine Richtigstellung aus. Im Streitfall ist daher die Entscheidung des FG auf den Änderungsbescheid vom 4. April 2003 zu beziehen.

2. Das FG hat zu Recht ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO daran verneint, dass § 23 ErbStG auf die freigebige Zuwendung erbbaurechtsbelasteter Grundstücke nicht anwendbar ist.

a) Die Anwendung des § 23 ErbStG setzt den Erwerb von Nutzungsrechten oder anderen Rechten auf wiederkehrende Nutzungen oder Leistungen voraus. Zu diesen Rechten gehört das Eigentum an erbbaurechtsbelasteten Grundstücken nicht. Der Anspruch des Eigentümers des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks auf den Erbbauzins stellt zwar ein derartiges Recht auf wiederkehrende Leistungen dar, ist aber seit der Neuregelung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts durch das JStG 1997 gemäß § 148 Abs. 1 Satz 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) nicht mehr neben dem erbbaurechtsbelasteten Grundstück selbständiger Erwerbsgegenstand. Während bei Erwerben vor dem 1. Januar 1996 der Erbbauzinsanspruch gemäß § 12 Abs. 2 ErbStG a.F. i.V.m. § 92 Abs. 5 BewG nicht als Bestandteil des Grundstücks anzusehen und damit als weiterer Erwerbsgegenstand zu berücksichtigen war, kommen für Erwerbe nach 1995 nur noch das erbbaurechtsbelastete Grundstück bzw. das Erbbaurecht als Erwerbsgegenstand in Betracht. Dabei hat das Recht auf den Erbbauzins als Grundstücksbestandteil gemäß § 148 Abs. 1 Satz 3 BewG nach wie vor außer Ansatz zu bleiben.

b) Das erbbaurechtsbelastete Grundstück ist zwar gemäß § 148 Abs. 1 BewG i.d.F. des JStG 1997 mit dem 18,6-fachen des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses zu bewerten; dies bedeutet aber nicht, dass dem Erwerber des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks das Besteuerungswahlrecht des § 23 ErbStG zustünde. Entgegen der Ansicht des Antragstellers lässt sich die Anwendung der Vorschrift nicht mit ihrem Wortlaut und der Überschrift des Abschn. IV des Gesetzes begründen. Dem steht bereits die Überschrift des § 23 ErbStG selbst entgegen, wonach die Vorschrift die ”Besteuerung von Renten, Nutzungen und Leistungen” betreffen soll. Diese Formulierung ist auch der Schlüssel zum Verständnis des Wortlauts der Vorschrift. Soweit in deren Abs. 1 Satz 1 von der Steuer die Rede ist, die von dem Kapitalwert von Renten oder anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen zu entrichten sind, kann damit eingedenk der Überschrift nur die Besteuerung der genannten Rentenrechte oder Rechte auf Nutzungen oder wiederkehrende Leistungen gemeint sein. Dies verdeutlicht im Übrigen auch Abs. 1 Satz 2 der Vorschrift, wonach die Steuer nach dem Steuersatz erhoben werden soll, der sich ”für den gesamten Erwerb einschließlich des Kapitalwerts der Renten oder anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen ergibt”. In den Erwerb ”eingeschlossen” kann aber nur der mit dem Kapitalwert zu bewertende Erwerbsgegenstand und nicht die Bewertungsmethode sein. Als Erwerbsgegenstand wiederum werden lediglich die Rentenrechte bzw. die Rechte auf wiederkehrende Nutzungen oder Leistungen genannt.