Gründe

I.

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die nichtrechtsfähige Stiftung B. Ihre Errichtung beruht auf einem von B im Jahre 1858 erstellten Testament. Darin vermachte B der Stadt A ein Landgut D zum Zwecke einer zu verwaltenden besonderen Stiftung. Die Erträge der Stiftung sollten (nach Abzug der Verwaltungskosten) für Stipendien für die Erziehung und Ausbildung von jeweils drei Kindern aus der Nachkommenschaft der fünf Söhne des Erblassers B verwendet werden. Sollten diese Nachkommen aussterben, sollten die Erträge der Stiftung den Bürgerkindern der Stadt A zu Gute kommen. Die Stadt A nahm die Stiftung an, die Königliche Regierung erteilte im Jahre 1873 die dazu erforderliche Genehmigung. Das Stiftungsvermögen wurde fortan von der Stadt A getrennt von ihrem übrigen Vermögen entsprechend den Anordnungen des Stifters verwaltet.

Im Jahr 1967 beschloss der Rat der Stadt A für die Stiftung B eine Satzung, wonach nur noch bedürftige Nachkommen des Stifters bis zur Höhe des Sozialhilfesatzes gefördert werden sollten. Die überschießenden Mittel sollten zur Unterstützung von Kindern der Stadt A verwandt werden. Auf Grund dieser geänderten Satzung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Stiftung als gemeinnütziges Zweckvermögen an.

Im Jahre 1979 beantragte ein Nachkomme des Stifters bei der Stadt A, ihm ein Stipendium aus den Stiftungserträgen zu gewähren. Dies lehnte die Stadt A unter Hinweis auf die fehlende Bedürftigkeit des Antragstellers ab. In dem sich anschließenden Verwaltungsrechtsstreit entschied das zuständige Oberverwaltungsgericht —OVG— (Urteil des OVG Münster vom 23. März 1984 15 A 1620/81, Die öffentliche Verwaltung —DÖV— 1985, 983) im Jahr 1984, dass die Klägerin im Jahre 1873 als öffentlich-rechtliche unselbständige kommunale Stiftung entstanden und die Satzungsänderung im Jahre 1967 nichtig sei. Letztere enthalte eine unzulässige Änderung des Stiftungszweckes. Als Folge dieser Entscheidung verneinte das FA nunmehr die Gemeinnützigkeit der Klägerin.

In den Streitjahren 1991 bis 1994 erzielte die Klägerin Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung. Sie verneinte jedoch ihre Körperschaftsteuerpflicht unter Hinweis auf § 3 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Das FA war anderer Auffassung und erließ Körperschaftsteuerbescheide gegen die Klägerin.

Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 39 abgedruckt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und der angefochtenen Bescheide.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Im Ergebnis zu Recht hat das FG die Einkünfte der Klägerin der Körperschaftsteuer unterworfen.

1. Abweichend von der Vorentscheidung ist als Klägerin und Revisionsklägerin im vorliegenden Verfahren die Stiftung B und nicht die Stadt A zu behandeln. Nach § 1 Abs. 1 KStG sind auch Vermögensmassen körperschaftsteuerpflichtig, wegen § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG gilt dies unabhängig davon, ob sie rechtsfähig oder nichtrechtsfähig sind. In den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheiden 1991 bis 1994 hat das FA die Stiftung dementsprechend als körperschaftsteuerpflichtige Vermögensmasse behandelt. Die mit der Klage angefochtenen Bescheide sind an die Stadt A —Stiftung B— adressiert, in den Einspruchsentscheidungen wurde die Stiftung B als Einspruchsführerin bezeichnet. Daraus folgt das Recht der Stiftung B, persönlich zu klagen und Rechtsmittel einzulegen.

Dementsprechend hat die Stiftung auch Klage erhoben. Aus der Klagebegründung und dem Klageziel ergibt sich, dass sie sich gegen die Annahme ihrer persönlichen Steuerpflicht richtet (vgl. dazu das Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 9. November 1994 XI R 10/94, BFH/NV 1995, 859). Auch die Revision wird ausdrücklich von der Stiftung geführt (vgl. Schriftsatz vom 20. Juni 2001).

Der Stadt A kommt demgegenüber die Stellung eines Trägers (Fiduziars) zu, der das Stiftungsvermögen im Rahmen eines besonderen Treuhandverhältnisses hält, ohne wirtschaftlicher Eigentümer zu sein, und für die Stiftung handelt (vgl. z.B. Streck, Steuer und Wirtschaft —StuW— 1975, 135, 141; Graffe in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 1 KStG Tz. 48; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, § 1 Rn. 37).

Ungeachtet der Handhabung durch die Vorinstanz kann die Beteiligtenbezeichnung entsprechend dem Antrag der Klägerin auch im Revisionsverfahren noch berichtigt werden (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 122 Anm. 1, m.w.N.). Entscheidend ist dabei nicht die (unzutreffende) äußere Bezeichnung eines Beteiligten, sondern die Person, die erkennbar durch die Beteiligtenbezeichnung betroffen sein soll (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1986 III R 12/81, BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178). Dies ist die Stiftung.

2. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG 1977 sind nichtrechtsfähige Stiftungen des privaten Rechts unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sich ihre Geschäftsleitung oder ihr Sitz im Inland befindet. Danach war die Klägerin in den Streitjahren 1991 bis 1994 unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

a) Die Klägerin ist eine nichtrechtsfähige Stiftung. Eine solche wird errichtet, wenn einer natürlichen oder juristischen Person Vermögensteile von dritter Seite zugewendet werden mit der Auflage, die Erträgnisse für einen bestimmten Zweck zu verwenden (BFH-Urteil vom 24. März 1993 I R 27/92, BFHE 171, 198, BStBl II 1993, 637). Im Streitfall bildet das von B zugewendete Stiftungsvermögen eine (Sonder-)Vermögensmasse, die mit einer bestimmten Zweckbestimmung wirtschaftlich verselbständigt ist (Urteil des Reichsfinanzhofs —RFH— vom 7. April 1936 I A 227/35, RFHE 39, 202, RStBl 1936, 442).

b) Die Klägerin ist auch als nichtrechtsfähige Stiftung des privaten Rechts einzuordnen. Dies folgt aus der im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 6. November 1962 2 BvR 151/60 (BVerfGE 15, 46) geforderten Berücksichtigung der ”Gesamtheit aller Umstände” des Streitfalles.

aa) Insbesondere für die körperschaftsteuerliche Behandlung ist eine Stiftung als solche des privaten Rechts anzusehen, wenn sich ihre Organisationsform ebenso auf das Privatrecht gründet wie bei den in § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 4 KStG bezeichneten Körperschaften (BFH-Urteil in BFHE 171, 198, BStBl II 1993, 637). Das ist bei der Klägerin der Fall. Sie wurde auf Grund zivilrechtlicher Rechtsgestaltung (letztwillige Verfügung des B in Form eines Vermächtnisses mit Auflage) mit der Zuwendung des Landgutes D zu einer bestimmten Zweckbestimmung als (nichtrechtsfähige) Stiftung errichtet und von der Stadt A angenommen. Dass diese Annahme einer Genehmigung der damaligen Königlichen Regierung bedurfte, steht dem zivilrechtlichen Charakter des Gründungsaktes nicht entgegen. Rechtsgeschäfte bedürfen zu ihrer Wirksamkeit verschiedentlich behördlicher Genehmigungen, ohne dadurch ihren zivilrechtlichen Charakter zu verlieren.

bb) Der Charakter der Klägerin als Stiftung des privaten Rechts ergibt sich auch aus dem Stiftungszweck laut zugrunde liegender Stiftungsordnung. Danach sind primär die Nachkommen des Stifters B begünstigt. Lediglich bei Aussterben dieser Nachkommen sollen die Erträge der Stiftung Bürgerkindern der Stadt A zugute kommen. Auf Grund dieses Stiftungszwecks und unter Berücksichtigung der (unstreitigen) Tatsache, dass zum Zeitpunkt der Annahme der Stiftung 16 Enkel des B vorhanden waren, ist entsprechend der wertenden Feststellung des FG davon auszugehen, dass die Stiftung ”in ausschließlich privatem Familieninteresse” gegründet wurde und der ”subsidiäre Verwendungszweck für die Bürgerkinder der Stadt A praktisch bedeutungslos” war. Die Stiftung bildet somit keinen ”organischen Bestandteil der staatlichen Ordnung”. Ihre Aufgaben fallen nicht in den ”Funktionsbereich —die Sphäre— der öffentlichen Verwaltung” (vgl. dazu BVerfG-Beschluss in BVerfGE 15, 46), wie dies etwa im Bereich der Wohlfahrtspflege der Fall sein kann (vgl. dazu die im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 15, 46 beispielhaft bezeichneten, als solche des öffentlichen Rechts zu charakterisierenden Stiftungen).

Eine zwischenzeitliche Änderung des Stiftungszwecks auf Grund der im Jahr 1967 vom Rat der Stadt A für die Klägerin beschlossenen Satzung ist jedenfalls für die Streitjahre 1991 bis 1994 unbeachtlich, nachdem diese Satzung durch das Urteil des OVG Münster in DÖV 1985, 983 im Jahre 1984 für nichtig erklärt worden ist und das Urteil rechtskräftig wurde.

cc) Der Zuordnung der Klägerin zum privaten Recht steht schließlich nicht entgegen, dass Trägerin des Stiftungsvermögens die Stadt A und damit eine öffentlich-rechtliche Körperschaft ist. Die rechtliche Charakterisierung der Stiftung richtet sich nicht nach der Zugehörigkeit des Trägers zum Bereich der öffentlich-rechtlichen oder privatrechtlichen Körperschaften, sondern (neben dem Stiftungszweck) nach den Rechtsformen ihrer eigenen Entstehung (BFH-Urteil in BFHE 171, 198, BStBl II 1993, 637). Im Übrigen bildet die Klägerin auch innerhalb des Vermögens der Stadt A ein verselbständigtes Sondervermögen (vgl. Streck, StuW 1995, 135, 141; ders., Körperschaftsteuergesetz, § 1 Anm. 17), das von der Stiftungsverwaltung der Stadt A im Rahmen eines besonderen Treuhandverhältnisses im Sinne des Stiftungszwecks lediglich verwaltet wird.

dd) Die Beurteilung der Rechtsqualität der Klägerin als Stiftung des privaten Rechts obliegt dem erkennenden Senat unabhängig von der vom OVG Münster in DÖV 1985, 983 vertretenen Auffassung, wonach die Klägerin als nichtrechtsfähige Stiftung des öffentlichen Rechts anzusehen sei. Zwar kann eine vorangegangene Beurteilung der Rechtsqualität einer Stiftung als privat oder öffentlich-rechtlich durch andere Behörden oder Gerichte im finanzgerichtlichen Verfahren von Bedeutung sein. Eine dahin gehende Bindung besteht indessen nicht (vgl. BFH-Urteil vom 1. März 1951 I 52/50 U, BFHE 55, 311, BStBl III 1951, 120; vgl. auch BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 I R 73/94, BFHE 177, 86, BStBl II 1995, 552).

3. Der Steuerpflicht der Klägerin steht nicht § 3 Abs. 1 KStG entgegen. Danach sind (u.a.) nichtrechtsfähige Stiftungen körperschaftsteuerpflichtig, wenn ihr Einkommen weder nach ”diesem Gesetz” —KStG— noch nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist.

a) Zweck des § 3 Abs. 1 KStG ist, das in bestimmten Personenvereinigungen und Vermögensmassen erzielte Einkommen jeweils einmal entweder bei dem Rechtsgebilde selbst oder bei den dahinter stehenden Personen der Besteuerung zu unterwerfen. Denn ”bei nichtrechtsfähigen Vereinen, bürgerlich-rechtlichen Gesellschaften und anderen nicht rechtsfähigen Gebilden ist es oftmals schwierig festzustellen, wem das Einkommen zuzurechnen ist. In diesen Fällen soll das Einkommen unmittelbar bei den einzelnen Gesellschaftern, die ihrerseits sowohl Körperschaften wie Einzelpersonen sein können, erfasst werden” (amtliche Begründung zu § 3 KStG vom 16. Oktober 1934, RStBl 1935, 81, 82). § 3 Abs. 1 KStG begründet somit einen ”Auffangtatbestand” für die genannten Personenvereinigungen und Vermögensmassen (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 1. Juli 1992 I R 6/92, BFHE 169, 138, BStBl II 1993, 222), zumindest ergänzt die Vorschrift insoweit § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1992 IX R 182/87, BFHE 168, 285, BStBl II 1992, 972), um sachwidrige Lücken im System der Steuersubjekte zu vermeiden (Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 3 Rz. 1 a.E.; Rengers in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 3 KStG Anm. 20).

b) Der Klägerin ist allerdings insoweit zuzustimmen, als durch § 3 Abs. 1 KStG, wonach Körperschaftsteuerpflicht nur besteht, wenn das Einkommen der nichtrechtsfähigen Personenvereinigung oder Vermögensmasse nicht bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist, eine doppelte Besteuerung ausgeschlossen werden soll (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984 751; Graffe in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, a.a.O., § 3 Anm. 4, 10; Wilke in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 3 Anm. 8; Hesse in Schöberle/Hofmeister, Handbuch des Körperschaftsteuerrechts, § 3 KStG Anm. 3; vgl. dazu auch die amtliche Begründung zu § 3 KStG vom 16. Oktober 1934, a.a.O.).

c) Mit ihrer tatbestandlichen Voraussetzung, dass das ”Einkommen” der Personenvereinigung oder Vermögensmasse nicht ”unmittelbar” bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist, soll die Vorschrift aber lediglich eine doppelte Besteuerung dieses Einkommens (im Streitfall das der Klägerin als Stiftung) selbst vermeiden. Nicht hingegen führt die Vorschrift zu einer Einschränkung des allgemeinen Besteuerungstatbestandes in dem Sinne, dass eine Besteuerung des Einkommens der Stiftung (gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) im Hinblick auf eine Besteuerung der Zuwendungen aus den Erträgen der Stiftung bei den Destinatären (gemäß § 22 Nr. 1 EStG) vermieden werden soll. Letztere fließen aus dem Einkommen der Stiftung und stellen somit Ausschüttungen vergleichbarer Zahlungen dar, die eine vorherige Zurechnung zum Einkommen gerade voraussetzen. Eine Besteuerung bei den Destinatären würde daher allenfalls deren eigenes Einkommen, nicht aber dasjenige der Klägerin betreffen.