Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Sie hatten in den Jahren 1991 und 1992 das Dachgeschoss ihres Hauses ausgebaut, dort zwei neue Wohnungen geschaffen und zunächst an Dauermieter vermietet. Ab 1993 bzw. Juni 1994 vermieteten sie die Wohnungen an wechselnde Feriengäste. In ihrer Einkommensteuererklärung 1994 (Streitjahr) beantragten sie, für die durch die Baumaßnahmen entstandenen Aufwendungen erhöhte Absetzungen gemäß § 7c des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorzunehmen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte jedoch lediglich eine Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 4 EStG.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage trugen die Kläger vor, sie hätten zur dauernden Nutzung geeignete und bestimmte Wohnungen geschaffen und an Dauermieter vermietet. Wenn aber, wie im Streitfall aufgrund von Mietstreitigkeiten, eine spätere Dauernutzung (zunächst) nicht möglich sei, sei der Wohnraum gleichwohl auf Dauer zur Vermietung bestimmt gewesen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst —DStRE—1999, 11).

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 7c EStG. Sie hätten den Gesetzeszweck erfüllt, weil sie neuen Wohnraum geschaffen und an Dauerbewohner vermietet hätten. Nach der Erstvermietung sei aber keine Nachfrage mehr vorhanden gewesen. Der Gesetzgeber wolle dem Erbauer nicht zumuten, eine Wohnung leer stehen zu lassen, wenn sich kurzfristig kein geeigneter Dauermieter finde. § 7c Abs. 4 EStG verlange nicht, dass die neu geschaffene Wohnung tatsächlich für die gesamte Zeit von einem Dauermieter bewohnt werde. Damit würden dem Erbauer vielfältige Unwägbarkeiten auferlegt, die er nicht beeinflussen könne. Dementsprechend diene nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 17. Februar 1992 (BStBl I 1992, 115 Tz. 12) auch eine vorübergehend leer stehende Wohnung fremden Wohnzwecken, wenn sie zur Vermietung bereitgestellt werde. Das Merkmal ”fremden Wohnzwecken dienen” in § 7c Abs. 4 EStG meine nicht eine Dauervermietung an ein und dieselbe Person, sondern generell die Verwendung einer Wohnung außerhalb der eigenen Wohnzwecke, aber innerhalb des privaten Einkünftebereichs.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1994 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 16. Januar 1997 erhöhte Absetzungen nach § 7c EStG in Höhe von 18 159 DM anzuerkennen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht die Voraussetzungen zur Vornahme erhöhter Absetzungen nach § 7c EStG nicht als erfüllt angesehen.

1. Nach dieser Vorschrift können für Wohnungen, die durch Baumaßnahmen an Gebäuden hergestellt worden sind, unter weiteren hier nicht strittigen Voraussetzungen Absetzungen von bis zu 20 v.H. der Aufwendungen vorgenommen werden. Nach Abs. 4 der Vorschrift können die erhöhten Absetzungen jedoch nur in Anspruch genommen werden, wenn die Wohnung vom Zeitpunkt der Fertigstellung bis zum Ende des Begünstigungszeitraums fremden Wohnzwecken dient. Diese Anforderungen sind nicht erfüllt, wenn eine neu geschaffene Wohnung zunächst an Dauermieter, im weiteren Verlauf des fünfjährigen Begünstigungszeitraums aber an wechselnde Feriengäste vermietet wird.

a) Wie der Senat bereits in seinem Urteil vom 3. Juni 1997 IX R 24/96 (BFH/NV 1998, 155) im Einzelnen ausgeführt hat, ist für die Auslegung von Steuerbegünstigungsnormen wie § 7c EStG der Begünstigungszweck als Maßstab zugrunde zu legen.

§ 7c EStG soll Baumaßnahmen begünstigen, durch die Mietwohnungen geschaffen werden. Dies ergibt sich bereits aus der Überschrift dieser Vorschrift: ”Erhöhte Absetzungen für Baumaßnahmen an Gebäuden zur Schaffung neuer Mietwohnungen.” Es soll nicht allgemein die Schaffung von Wohnraum, sondern gezielt der Mietwohnungsbau gefördert werden. Steuerlich begünstigt werden nach § 7c Abs. 4 EStG Wohnungen, die diesem Zweck dienen. Es genügt daher nicht, dass eine Wohnung als Wohnraum dient.

Dieser Gesetzeszweck wird durch die Entstehungsgeschichte des § 7c EStG verdeutlicht. Durch § 7c EStG sollte ein Anreiz geschaffen werden, vorhandene Gebäudeflächen durch Aus- und Umbaumaßnahmen mit verhältnismäßig geringem Aufwand in zusätzliche, abgeschlossene Mietwohnungen umzuwandeln (BTDrucks 11/5680, S. 9). Die erhöhten Absetzungen sollen nach der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 7c Abs. 4 EStG nur in Anspruch genommen werden, ”wenn die Wohnungen auf Dauer zur Vermietung bestimmt sind. Sie sind deshalb unzulässig, wenn die Wohnung im Jahr der Fertigstellung oder in einem der folgenden vier Jahre eigenen Wohnzwecken oder betrieblichen Zwecken dient oder zur kurzfristigen Vermietung genutzt wird” (BTDrucks 11/5680, S. 11 f.).

b) Danach dient eine Wohnung nur dann fremden Wohnzwecken i.S. des § 7c Abs. 4 EStG, wenn sie von der Fertigstellung bis zum Ende des fünfjährigen Begünstigungszeitraums zur dauernden Nutzung überlassen wird oder werden soll (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— in BFH/NV 1998, 155). Allerdings stellt § 7c Abs. 4 EStG, worauf die Revision zutreffend hinweist, nicht die Voraussetzung auf, dass die Wohnung während des gesamten Begünstigungszeitraums tatsächlich ununterbrochen an Dauermieter vermietet sein muss. Die Wohnung ”dient” auch dann fremden Wohnzwecken, wenn sie zur dauernden Vermietung bestimmt ist und dafür verfügbar gehalten wird. Deshalb schließt ein vorübergehender Leerstand, etwa bei einem Mieterwechsel, die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach dieser Vorschrift nicht aus (BMF-Schreiben vom 17. Februar 1992, BStBl I 1992, 115 Tz. 12; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl. 2001, § 7c Rz. 7; Stephan in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 7c EStG Rn. 7; Lambrecht in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2001, § 7c Rn. 16; Spanke, Der Betrieb 1990, 143, 145).

Eine Wohnung dient jedoch nicht mehr fremden Wohnzwecken i.S. des § 7c Abs. 4 EStG, wenn sie jeweils kurzfristig an wechselnde Feriengäste vermietet wird, weil sie dann nicht mehr zur dauernden Vermietung verfügbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2000 IX R 8/97, BFHE 191, 502, BStBl II 2001, 66, zu § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Steuerreformgesetzes 1990 sowie zur Förderung des Mietwohnungsbaus und von Arbeitsplätzen in Privathaushalten vom 30. Juni 1989 —StRG 1990 ÄndG—, BGBl I, 1267, BStBl I, 251; ebenso zu § 7c EStG: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21. Februar 1994 12 K 117/93, Entscheidungen der Finanzgerichte 1994, 741; Schmidt/Drenseck, a.a.O.; Stephan, a.a.O.; Lambrecht, a.a.O.; a.A. jedoch Schencking in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 7c EStG Anm. 50).

2. Nach diesen Maßstäben können die Kläger für das Streitjahr 1994 keine erhöhten Absetzungen nach § 7c EStG in Anspruch nehmen. Die von ihnen geschaffenen Wohnungen haben nicht i.S. des Abs. 4 der Vorschrift bis zum Ende des Begünstigungszeitraums fremden Wohnzwecken gedient, weil sie die Wohnungen im Streitjahr nicht an Dauermieter, sondern an wechselnde Feriengäste vermietet haben.