Gründe

Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist Inhaber eines Ingenieurbüros. Er beteiligte sich in den Streitjahren (1995 und 1996) als atypisch stiller Gesellschafter am Geschäftsbetrieb der…Aktiengesellschaft (A). Sechs Beteiligungen über insgesamt 508 000 DM zeichnete er im Juli, September und Dezember 1995, drei weitere über insgesamt 570 000 DM im Mai, August und September 1996.

Die A war 1989 mit dem Geschäftszweck ”Planung, Bau und Betrieb umweltschonender Elektrizitätswerke und Anlagen der Umwelttechnik” gegründet worden. In dem der Zeichnung zugrunde liegenden Emissionsprospekt bezeichnete sie sich als

”... ein mittelständisches Technologieunternehmen, das schwerpunktmäßig dezentrale Energiewerke erwirbt und im Hinblick auf möglichst geringe Umweltbelastungen umrüstet bzw. moderne Energiewerke projektiert, errichtet und betreibt…sowie die Planung und Realisierung von Investitionsprojekten auch für Dritte durchführt.…Der bisherige Schwerpunkt der Investitionen der A liegt aufgrund des Nachholbedarfs auf dem Gebiet des Umweltschutzes und der besonders günstigen Förderbedingungen in den ostdeutschen Bundesländern. Darüber hinaus hat die A Exportvorhaben angebahnt, die zu Anlagenbauprojekten vorrangig in Osteuropa und im asiatischen Raum führen werden ...” (Emissionsprospekt S. 4 unter 2.)

Im Zeitpunkt der Erstellung des Emissionsprospektes im September 1995 war die A an insgesamt 12 —im Emissionsprospekt beschriebenen— Energiewerken beteiligt, die in den Rechtsformen einer GmbH oder GmbH & Co. KG sämtlich in den neuen Bundesländern belegen sind. Weitere Standorte sind nicht mehr dazugekommen.

Zum bisherigen Geschäftsverlauf heißt es auf S. 11 des Emissionsprospekts, dass der Umsatz von 23 Mio. DM im Jahr 1992 über 47 Mio. DM im Jahr 1993 auf 123,4 Mio. DM im Jahr 1994 gestiegen sei. Dabei handle es sich um Erlöse aus dem Verkauf von Strom und Wärme, aus ingenieurtechnischen Leistungen sowie aus dem Kraftwerkanschluss-Anlagenbau. Das Anlagevermögen habe zum Jahresende 1994 ca. 80 Mio. DM betragen. Dem Mittelzufluss im Jahr 1994 an (atypisch und typisch) stillen Kapitalien in Höhe von 160 Mio. DM stehe ein Zuwachs von 38 Mio. DM Anlagevermögen und 4 Mio. DM Umlaufvermögen im gleichen Jahr gegenüber. Bis Ende 1994 seien Investitionsvorhaben der A durch staatliche Mittel in Höhe von ca. 25 Mio. DM gefördert worden.

Neben dem Betrieb von Energiewerken bzw. mehreren Anlagebau-Projektierungen war die A auch auf dem Gebiet der Entwicklung und Herstellung von Windkraftanlagen tätig. Nach den Angaben im Emissionsbericht waren bei Auflegung des Prospektes ein Windpark in Niedersachsen sowie ein Windpark in Schleswig-Holstein geplant. Für den Produktionsbereich hatte die A zwei Typen von Windkraftturbinen entwickelt.

Seit 1990 hatte die A in großem Umfang stille Gesellschafter geworben. Den Anlegern standen drei Vertragstypen zur Verfügung: ”S”, ”A” und ”KAP”. Beim Vertragstyp S handelt es um atypisch stille Gesellschafter mit steuerlicher Verlustzuweisung. Ihnen sollten nach dem Gesellschaftsvertrag die Rechte eines Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB), insbesondere die Rechte nach §§ 164, 166 HGB zustehen (§ 4 Abs. 6). Änderungen des Unternehmensgegenstandes, Umwandlung, Unternehmensveräußerung oder teilweise oder vollständige Einstellung des Gewerbebetriebes bedurften ihrer Zustimmung (§ 6 Abs. 3). Die Anleger der beiden anderen Vertragstypen waren typisch stille Gesellschafter mit vertraglich vereinbarter Ausschüttung. Diese Vertragstypen unterschieden sich dadurch, dass beim Vertragstyp KAP (Kapital-Aufbau-Plan) die Möglichkeit bestand, den Gesellschaftsanteil in Raten einzuzahlen.

Nach § 1 Abs. 1 des für alle Zeichner vorgesehenen Muster-Gesellschaftsvertrages beteiligte sich jeder stille Gesellschafter einzeln am Unternehmen der A.

§ 11 des Gesellschaftsvertrages sah vor, dass Gesellschaftereinlagen sog. Einlagekonten gutgeschrieben wurden (Abs. 1). Gewinne, Verlustzuweisungen und ”Aufwendungen gem. Mittelverwendung” (Kapitalbeschaffungs- und Beratungskosten etc.) sowie Überschusszahlungen wurden auf Sonderkonten verbucht (Abs. 2). Ausschüttungen, die den Gewinn überstiegen, sollten als Gewinnvorab auf entsprechenden Sonderkonten verbucht werden. Sofern Gewinne die Höhe der garantierten Ausschüttungen überstiegen, sollten sie mit Minusbeträgen der Sonderkonten verrechnet und ansonsten thesauriert werden (Abs. 4).

Alle stillen Gesellschafter waren grundsätzlich im Verhältnis ihres Einlagekapitals zur Summe von Grundkapital und Rücklagen der A am Geschäftsergebnis beteiligt (§ 4 Abs. 3). Den Beteiligten des Typs S sollten ”im Interesse einer gleichmäßigen Behandlung der Aufbau- und Anlaufleistung” im Jahre ihres Eintritts Verluste aus einem negativen bilanziellen Jahresergebnis sowie aus ”schuldrechtlichen Zuweisungen von Ausschüttungen an andere Gesellschafter oder die Geschäftsinhaberin” bis zur Höhe ihrer Einlage zugewiesen werden (§ 13 Abs. 2). Die A und die anderen stillen Gesellschafter übernahmen nur etwaige darüber hinausgehende Verluste. Hinsichtlich der Gewinnanteile der atypisch stillen Gesellschafter hieß es:

"An dem Gewinn der folgenden Jahre nimmt der atypisch stille Gesellschafter gem. Abs. 1 mit folgenden Sonderkonditionen teil. Er erhält für 5 Jahre —beginnend im auf die Beteiligung folgenden Jahr— eine Ausschüttung bzw. eine Einlagenerhöhung von 7 v.H. pro Jahr bezogen auf seine Einlage, die im Range nach den garantierten Ausschüttungen gem. Abs. 3 befriedigt wird.”

Abs. 3 regelt die ”Ergebnisbeteiligung” der Beteiligten der Typen A und KAP. Sie erhielten eine garantierte Ausschüttung bzw. Einlageerhöhung in Höhe von 9 v.H. pro Jahr für 6 Jahre, im Eintrittsjahr zeitanteilig.

Die Beteiligungen konnten frühestens nach 6 Jahren gekündigt werden (§ 16 des Gesellschaftsvertrages). Die Auseinandersetzung bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses war in § 17 des Gesellschaftsvertrages geregelt. Dort heißt es wörtlich in Abs. 2:

"Für den atypisch stillen Gesellschafter werden hierbei stille Reserven berücksichtigt. Für typisch stille Gesellschafter ergibt sich die Höhe der Abfindung aus der Summe des Einlagekontos und der Sonderkonten mit Ausnahme der verbuchten Vorabgewinne, welche nicht in Abzug gebracht werden.”

Insgesamt war die A zur Aufnahme von stillem Gesellschaftskapital bis zu 600 Mio. DM berechtigt. Nach dem Emissionsprospekt war den stillen Gesellschaftern die Möglichkeit gegeben, nach einer ”baldmöglichst” geplanten Börseneinführung der A ihre stillen Einlagen in Aktien umzuwandeln (Prospekt S. 13/14 und 17).

Bis zum 31. Dezember 1996 hatten sich 10 672 Anleger des Typs S, 9 802 Anleger des Typs A und 13 257 Anleger des Typs KAP mit Einlagen in Höhe von 226,2 Mio. DM (Typ S), 103,2 Mio. DM (Typ A) und 49,5 Mio. DM (Typ KAP) beteiligt.

Unter dem Datum vom 12. Mai 1997 erließ das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen gegen die A eine Verfügung, mit der es der Gesellschaft aufgab, sämtliche Einlagen der typisch stillen Gesellschafter zurückzuzahlen. Die Behörde war aufgrund der festen Verzinsung dieser Einlagen der Auffassung, dass die A insoweit materielle Bankgeschäfte betrieben habe, für die sie keine Bankenzulassung gehabt habe.

Im Juli 1997 wurde das Konkursverfahren über das Vermögen der A eröffnet. Der Konkursverwalter hat unter dem Datum vom 3. Dezember 1997 einen Lagebericht erstellt. In diesem Bericht führt er folgende Gründe für den Zusammenbruch der A auf:

• der Initiator W. habe das Unternehmen faktisch in einer Weise geführt, die jeden Widerspruch seitens der Mitarbeiter durch Androhung von Entlassung oder Strafanzeigen unterbunden habe;

• die zum Einflussbereich der Familie W. gehörenden Firmen hätten Verbindlichkeiten gegenüber der A nicht beglichen, sondern vielmehr Zahlungen für technische Beratung gefordert, die nicht erbracht worden sei;

• die zahlreichen Auslandsgeschäfte seien offensichtlich nicht finanzierbar gewesen;

• Geldabflüsse aus der Gesellschaft für Kapitalbeschaffungskosten (14 v.H. zuzüglich der Aufwendungen der A), die Vergütungen für die sog. Treuhänder, die Kosten für technische Beratung seitens W. sowie die Kosten für die konzeptionelle Beratung hätten 30 v.H. der eingeworbenen Geldbeträge ausgemacht; damit seien die Zinsen/Vorabgewinne der stillen Gesellschafter nicht zu erwirtschaften gewesen. Jedenfalls hätten die verlustbringenden inländischen Kraftwerke und die nicht zu realisierenden internationalen Kraftwerksprojekte keinen Beitrag zu den Festvergütungen für die stillen Gesellschafter erbringen können.

Der Konkurs sei nicht durch die Verfügung des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen herbeigeführt worden. Diese Entscheidung habe die Situation des Unternehmens allerdings verschärft.

In der Anlage 6 zum Bericht des Konkursverwalters sind die Ergebnisse (Gewinne und Verluste) der Jahre 1989 bis 1996 dargestellt (letztes vorläufig). Sie lauten wie folgt:

Soweit in diesen Jahren Gewinne ausgewiesen sind, liegt das lediglich daran, dass die Verlustzuweisungen an die stillen Gesellschafter als Erträge erfasst wurden. Die Einlagen der Anleger des Typs S waren am Ende des Einzahlungsjahres in der Buchführung nicht mehr vorhanden, weil sie gegen die Verlustzuweisungen verrechnet worden waren. Es handelt sich bei den Verlustzuweisungen um Beträge in folgender Höhe:

Die Verluste aus dem operativen Geschäft waren allenfalls in geringem Umfang durch Sonderabschreibungen oder erhöhte Abschreibungen verursacht.

1997 wurde auch ein Steuerfahndungsverfahren eingeleitet, das bisher offenbar noch nicht abgeschlossen ist.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) hatte bereits im Jahre 1995 eine Außenprüfung durchgeführt, die als Betroffene die ”A und Still” bezeichnet. Im Anschluss an diese Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die Beteiligten des Typs S nicht Mitunternehmer geworden seien. Zum einen fehle es an der Gewinnerzielungsabsicht. Bei der A handle es sich um eine Verlustzuweisungsgesellschaft, bei der nach höchstrichterlicher Rechtsprechung eine widerlegliche Vermutung gegen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht bestehe. Diese Vermutung sei nicht widerlegt worden. So sei niemals eine Gesamtgewinnprognose erstellt worden. Soweit Teilprognosen vorlägen, seien sie oberflächlich und ergebnisorientiert. Außerdem sei die mitunternehmerische Beteiligung auf maximal 6 Jahre beschränkt, weil davon auszugehen sei, dass die Anleger von der im Prospekt angebotenen Möglichkeit Gebrauch machen würden, ihre Beteiligung nach Ablauf dieses Zeitraums in Aktien umzuwandeln. Auch nach Art der Geschäftsführung sei eine Gewinnerzielungsabsicht zweifelhaft. Die geplanten Investitionen in den Erwerb und die Umrüstung von Kernkraftwerken in den neuen Bundesländern seien angesichts des maroden Zustands dieser Werke, der Umweltbelastung der Grundstücke und des unergiebigen Abnehmerkreises insbesondere für die geplante Wärmeerzeugung wirtschaftlich nicht sinnvoll gewesen. Als Eigenkapital habe im Wesentlichen nur das stille Gesellschaftskapital zur Verfügung gestanden, das in Anbetracht der Verzinsungs- oder Ausschüttungsgarantien zu teuer gewesen sei, als dass die operativen Erträge mittel- oder langfristig die Kosten hätten abdecken können. Das Unternehmen habe deshalb nur dadurch überleben können, dass ständig neues Kapital angeworben wurde. Denn die Verzinsungs- und Ausschüttungsgarantien der früher beigetretenen Gesellschafter hätten nur durch die neuen Kapitalzuflüsse der Neugesellschafter abgedeckt werden können. Die Geschäftsführerin habe sich darüber hinaus verpflichtet gefühlt, Verluste in Höhe der Neueinlagen zu erzielen. Sie habe deshalb vertraglich die Verluste und Sonderabschreibungen der Projektgesellschaften bis zur Höhe der stillen Einlagen übernommen. Auch im Bereich der täglichen Geschäftsabwicklung habe die Geschäftsführung nicht auf Verlustvermeidung geachtet, so etwa bei Vorauszahlungen auf Provisionen ohne aktive Abgrenzung, Verzicht auf Kostenweiterbelastung, zweifelhafter Honorarbemessung für Konzeptions- und Ingenieurleistungen, ungesicherter Darlehensgewährung im Konzernverbund und dem Verhalten bei vorzeitiger Vertragskündigung durch Gesellschafter.

Schließlich seien die nach dem Typ S beteiligten Gesellschafter keine Mitunternehmer, weil sowohl ihr Mitunternehmerrisiko als auch ihre Mitunternehmerinitiative lediglich schwach ausgeprägt gewesen seien. Was das Mitunternehmerrisiko anbetreffe, seien diese Gesellschafter zwar an den stillen Reserven, nicht jedoch am Firmenwert der A beteiligt gewesen. Das Defizit im Bereich des Mitunternehmerrisikos werde auch nicht durch ein ausreichend starkes Maß an Beteiligungsrechten im Bereich der Mitunternehmerinitiative ausgeglichen. Die Beteiligten hätten lediglich die Rechte aus §§ 164, 166 HGB gehabt. Ein Zustimmungsvorbehalt habe lediglich für einige bestimmte außergewöhnliche Geschäftsvorfälle gegolten. Die Möglichkeit der Einflussnahme über eine Anlegerversammlung und einen potentiellen Aufsichtsrat seien praktisch bedeutungslos gewesen, weil die Beteiligten schon mangels tatsächlicher Kenntnis von Mitbeteiligungen nicht die Möglichkeit gehabt hätten, sich zu organisieren.

Das FA erteilte dem Antragsteller infolge dieser Einschätzung ebenso wie allen anderen an der A Beteiligten des Typs S für 1995 und 1996/1997 (zusammengefasste) negative Feststellungsbescheide. Adressaten waren jeweils die A und der betreffende Beteiligte. Gegen die ihn betreffenden Bescheide legte der Antragsteller Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung.

Mit Beschluss vom 27. September 1999 V 12/99 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2000, 9) gewährte das Finanzgericht (FG) Hamburg in einer Parallelsache Aussetzung der Vollziehung in Höhe der Hälfte des im Jahr 1995 gezeichneten Beteiligungsbetrages. Dem lag die Erwägung zugrunde, dass einerseits ernstlich zweifelhaft sei, ob der A oder den Anlegern bis einschließlich 1995 tatsächlich die Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe. Andererseits hielt es das FG jedoch für zweifelhaft, ob die Gewinnverteilungsabrede steuerlich anzuerkennen sei, und führte insoweit aus:

Die vereinbarte Gewinnverteilung habe zum Ziel gehabt, jedem Beteiligten des Typs S im Jahr seines Eintritts eine Verlustzuweisung von 100 v.H. seiner Einlage zuzuweisen. Diese Verlustzuweisung sei offensichtlich unabhängig von dem in diesem Wirtschaftsjahr von der Gesellschaft ausgewiesenen Jahresüber- oder -unterschuss gewesen. Zwar würden Gewinnverteilungsklauseln, die von einer Ergebnisverteilung nach Kapitalanteilen abweichen, um eine wirtschaftliche Gleichstellung von zeitlich unterschiedlich eintretenden Gesellschaftern zu erreichen, in der steuerrechtlichen Praxis im Allgemeinen anerkannt. Eine solche Gewinnverteilungsabrede dürfe jedoch nicht völlig vom Jahresüber- oder -unterschuss der Gesellschaft abgekoppelt sein und nur dem Zweck dienen, Verlustpotential an bestimmten —d.h.: beliebigen— Stellen entstehen zu lassen, wenn sie nicht Gefahr laufen solle, dass sie als nicht betrieblich bedingt angesehen wird. Dies scheine im Streitfall nahe zu liegen, weil die in den Beteiligungsverträgen des Typs S vereinbarte Zurechnung von Verlustquoten von 100 v.H. im Eintrittsjahr ohne Rücksicht auf das Jahresergebnis der Gesellschaft offensichtlich nur auf den damit verbundenen steuerlichen Verlustabzug hinziele. Eine solche Zielsetzung einer Gewinnverteilungsabrede, die lediglich künstliche Verlustvolumina verschiebe, entbehre indes offensichtlich einer betrieblichen Veranlassung. Denn sie diene damit lediglich der außerbetrieblichen Renditeverbesserung und nicht der Risikoverteilung zwischen den Gesellschaftern.

Da das FG den angemessenen Teil der Verlustzuweisung im summarischen Verfahren nicht zu quantifizieren vermochte, schätzte es in seinem Beschluss in EFG 2000, 9 das der Aussetzung der Vollziehung zugrunde zu legende Verlustvolumen —u.a. unter Berücksichtigung des Verhältnisses von typisch stillem zu atypisch stillem Kapital im Streitjahr und der durch die jeweiligen Kapitalien und deren garantierte Verzinsung verursachten Kapitalabflüsse— auf 50 v.H. des eingezahlten Gesellschaftskapitals und in dieser Höhe auch geltend gemachten Verlustes und erteilte gemäß den im Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. April 1987 GrS 2/85 (BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637) enthaltenen Grundsätzen eine entsprechende vorläufige Verlustzuweisung.

Im Anschluss hieran setzte das FA —wie bei allen anderen Beteiligten des Typs S— die Vollziehung des negativen Gewinnfeststellungsbescheides für 1995 aus, was beim Antragsteller zu einer vorläufigen Verlustzuweisung von 254 000 DM führte. Eine Aussetzung der Vollziehung des Gewinnfeststellungsbescheides für 1996 lehnte das FA mit der Begründung ab, dass die Verhältnisse des Jahres 1996 mit denen des Jahres 1995 nicht vergleichbar seien.

Der Antragsteller stellte daraufhin beim FG einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, mit dem er sinngemäß die vorläufige Zuweisung von Verlusten in voller Höhe der in den beiden Streitjahren gezeichneten Anteile begehrte.

Er machte geltend, seine wirtschaftliche Existenz werde durch die Vollziehung der negativen Gewinnfeststellungsbescheide gefährdet. Die schlechte Baukonjunktur in Ostdeutschland habe zu einem erheblichen Rückgang der Umsätze und Erträge seines Ingenieurbüros geführt. Auch in dem Sektor des daneben betriebenen Bauträgergeschäftes sei ein erheblicher Ertragseinbruch zu verzeichnen, so dass er die wirtschaftliche Belastung durch die Streichung der Verlustzuweisungen aus den A-Beteiligungen nicht ausgleichen könne.

Das FG lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, soweit er über die vom FA bereits gewährte Aussetzung hinausging, ab.

Zum Streitjahr 1995 verwies es auf seinen rechtskräftigen Beschluss in EFG 2000, 9. Hinsichtlich des Streitjahrs 1996 hatte das FG keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides. Es verwies insoweit auf seinen —inzwischen ebenfalls— rechtskräftigen Beschluss vom gleichen Tag in einer Parallelsache (Beschluss vom 14. Dezember 2001 V 299/99, EFG 2002, 391).

Hiergegen wendet sich die vom FG zugelassene Beschwerde des Antragstellers.

Die Beschwerde ist begründet. Sie führt über die vom FA bereits gewährte Aussetzung der Vollziehung für das Jahr 1995 hinaus zur vorläufigen Zuweisung von Verlusten in Höhe der Hälfte der im Jahr 1996 gezeichneten Beteiligungen.

1. Der Antragsteller ist antragsbefugt. Antragsbefugt ist, wer in der Hauptsache rechtsbehelfsbefugt wäre. Hauptsacheverfahren ist im Streitfall das Einspruchsverfahren gegen die negativen Feststellungsbescheide, in denen eine aus der atypisch stillen Beteiligung an der A resultierende Mitunternehmerstellung des Antragstellers verneint wird. Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung sind bei Klagen gegen negative Feststellungsbescheide alle Gesellschafter ohne die in § 48 der Finanzgerichtsordnung (FGO) enthaltenen Beschränkungen klagebefugt (vgl. BFH-Urteile vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, Abschn. I. 1. b; vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865, Nr. 1, und vom 6. Dezember 1994 IX R 56/92, BFH/NV 1995, 982). Gleiches gilt für die Rechtsbehelfsbefugnis nach § 352 der Abgabenordnung (AO 1977).

2. Der Senat hat ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO daran, ob die Einkünfte der zwischen dem Antragsteller und der A bestehenden atypisch stillen Gesellschaft in Gewinnfeststellungsbescheiden erfasst werden durften, die lediglich den Antragsteller und die A betrafen.

Der Antragsteller und die anderen Beteiligten des Typs S haben sich zwar nach dem Vertrag über die stille Gesellschaft ”jeweils einzeln” als stille Gesellschafter an der A beteiligt. Daraus folgt jedoch nicht, dass deshalb mehrere gesonderte Feststellungen durchzuführen wären (Senatsurteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, Abschn. II. Nr. 1; ebenso BFH-Beschluss vom 9. März 1994 VIII S 9/93, BFH/NV 1995, 28, unter 3. b aa der Gründe; Fichtelmann, GmbH & Still im Steuerrecht, 5. Aufl., Rdnr. 287), wenn sich die stillen Gesellschafter —wie im Streitfall— am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts und nicht nur an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen beteiligen (vgl. dazu das zur Gewerbesteuer ergangene BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685) und demgemäß eine Verteilung des gesamten Gesellschaftsgewinns im Verhältnis der Kapitalanteile bzw. Einlagen aller Gesellschafter vorgesehen ist. Bei einer derartigen Vertragsgestaltung liegen nicht nur gemeinschaftliche Einkünfte der am jeweiligen stillen Gesellschaftsverhältnis beteiligten Personen vor, sondern gemeinschaftliche Einkünfte aller Gesellschafter.

Der an dieser Rechtsprechung geäußerten Kritik (Lindwurm, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2000, 53, 59; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 15 Rz. 360) vermag sich der Senat bei summarischer Prüfung nicht anzuschließen. Der steuerliche Gewinn einer atypisch stillen Gesellschaft wird anhand einer Steuerbilanz der Gesellschaft ermittelt (Gschwendtner, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1998, 335, 340 ff.; Groh, Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse, 2001, S. 417, 422) und —wie eingangs ausgeführt— nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 einheitlich und gesondert festgestellt. Dieser Feststellungsbescheid ist nach § 182 Abs. 1 AO 1977 Grundlagenbescheid für die Veranlagung des Geschäftsinhabers. Ist der Geschäftsinhaber eine Vielzahl zweigliedriger atypisch stiller Gesellschaften eingegangen und wollte man dementsprechend eine Vielzahl einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellungen durchführen, hätten alle diese Gewinnfeststellungen Bindungswirkung für die Veranlagung des Geschäftsinhabers. Demzufolge dürften in einem solchen Fall alle Bescheide für den Geschäftsinhaber nur einen Bruchteil des auf ihn entfallenden Gewinns am Handelsgewerbe ausweisen. Dieser Bruchteil hinge von der Zahl der atypisch stillen Gesellschafter ab (vgl. Lindwurm, a.a.O., S. 56 f.). Idealerweise würde die Summe der in allen Gewinnfeststellungsbescheiden ermittelten Bruchteile den richtigen Gewinnanteil des Geschäftsinhabers ergeben. Das lässt sich jedoch verfahrensrechtlich nicht sicherstellen. Der Steuerbilanzgewinn der atypisch stillen Gesellschaft wird letztlich abgeleitet aus dem Handelsbilanzgewinn des Inhabers des Handelsgeschäfts (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 406). Für diesen würde aber ein verbindliches Feststellungsverfahren fehlen, wenn man statt der vom BFH befürworteten Gewinnfeststellung für alle am Handelsbetrieb beteiligten Gesellschafter eine Vielzahl von Gewinnfeststellungsbescheiden für zulässig und geboten hielte. Eine andere Lösungsmöglichkeit könnte allenfalls darin liegen, die den Geschäftsinhaber betreffende Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung als Grundlagenbescheid für die Gewinnfeststellungsbescheide der verschiedenen zweigliedrigen stillen Gesellschaften anzusehen (so FG Köln, Urteil vom 20. Februar 1997 4 K 790/93, EFG 1997, 676, vom BFH aus anderen Gründen aufgehoben durch Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 37/97, BFH/NV 2000, 310). Diese Lösung hätte jedoch den Nachteil, dass die zutreffende Ermittlung des Gewinnanteils des Geschäftsinhabers in seiner Steuerveranlagung nicht ohne Rückgriff auf die Gewinnfeststellungen der einzelnen zweigliedrigen atypisch stillen Gesellschaften möglich wäre, so dass gegenseitige Abhängigkeiten entstünden, die nach Möglichkeit vermieden werden sollten.

Der Mangel einer verbindlichen Feststellung des Gewinnanteils des Geschäftsinhabers ist auch nicht rein theoretischer Natur. Zwar mag es dem Betriebsstättenfinanzamt in der Regel gelingen, die Gewinnanteile des Geschäftsinhabers in den verschiedenen Gewinnfeststellungsbescheiden zutreffend aufeinander abzustimmen. Schon beim FG kann es jedoch durch Wechsel der Zuständigkeiten zu unterschiedlichen Auffassungen verschiedener mit den Gewinnfeststellungsbescheiden befasster Senate kommen. So wäre es im Streitfall durchaus vorstellbar, dass ein Senat des FG Hamburg die Gewinnerzielungsabsicht der A verneint (so der V. Senat für das Jahr 1996), während sie ein anderer Senat für gegeben hält.

3. Sind die angefochtenen negativen Feststellungsbescheide bei summarischer Betrachtung formell fehlerhaft, würde die Aussetzung ihrer Vollziehung an sich nur bedeuten, dass von ihnen kein Gebrauch gemacht werden dürfte. Eine vorläufige Anerkennung der geltend gemachten Verluste wäre damit nicht verbunden. Gleichwohl ist der Senat der Auffassung, dass das über den Aussetzungsantrag entscheidende Gericht nicht an einer Entscheidung gehindert ist, derzufolge vorläufig von einem Verlust in einer bestimmten Höhe auszugehen ist, sofern gegenüber den angefochtenen negativen Feststellungsbescheiden nicht nur formelle sondern auch materiell-rechtliche Bedenken bestehen. Die Situation ist insoweit nicht wesentlich anders, als wenn der angefochtene negative Feststellungsbescheid formell zutreffend und lediglich materiell bedenklich wäre. Auch in diesem Fall würde die Aussetzung seiner Vollziehung streng genommen nur dazu führen, dass von seinem Regelungsinhalt vorläufig kein Gebrauch zu machen wäre. Gleichwohl hat der Große Senat des BFH entschieden, dass in einem solchen Fall (der lediglich materiell-rechtlichen Bedenken) in der Entscheidungsformel auszusprechen sei, es sei vorläufig von einem Verlust in einer bestimmten Höhe auszugehen (Beschluss in BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637).

Der Senat hat nicht nur ernstliche Zweifel an der formellen Richtigkeit der angefochtenen negativen Feststellungsbescheide, sondern darüber hinaus auch an der Richtigkeit der Nichtanerkennung der geltend gemachten Verluste. Er folgt insoweit im Wesentlichen der Auffassung des FG, wie sie in den Beschlüssen in EFG 2000, 9 und 2002, 391 niedergelegt ist, mit der Einschränkung, dass er auch für das Jahr 1996 die vorläufige Anerkennung der Hälfte der geltend gemachten Verluste (= 285 000 DM) für geboten hält.

a) Der Senat hat ernstliche Zweifel daran, ob die Mitunternehmerschaft des Antragstellers mit dem Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht verneint werden kann.

Bei einer Personengesellschaft mit gewerblichen Einkünften, bei der die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen sind, muss die Überschusserzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein (vgl. BFH-Urteil vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BFH/NV 2001, 523, Abschn. III. Nr. 2 a (2), zu Gesellschaften mit Vermietungseinkünften).

Handelt es sich bei der Personengesellschaft um eine atypisch stille Gesellschaft, so richtet sich die Qualifikation der Einkünfte nicht nach der Qualifikation beim Inhaber des Handelsgeschäftes, sondern nach der eigenen Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft (BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 112/97, BFH/NV 1999, 169). Allerdings ist die Gewinnerzielungsabsicht eine innere Tatsache, die sich nur anhand von Indizien feststellen lässt. Da es sich bei der stillen Gesellschaft —auch in ihrer atypischen Form— um eine Innengesellschaft handelt, die nach außen nicht in Erscheinung tritt, muss zur Gewinnung solcher Indizien, soweit es auf die Tätigkeit als solche ankommt, gleichwohl auf das Unternehmen des Geschäftsinhabers abgestellt werden. Das gilt unabhängig davon, ob es sich bei diesem Unternehmen —wie im Streitfall— um eine Kapitalgesellschaft handelt, bei der die Liebhabereigrundsätze möglicherweise durch die der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) verdrängt werden (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; kritisch: Weber-Grellet, DStR 1998, 873, 876; vgl. auch Gosch, DStR 2002, 671).

Besteht die Tätigkeit des Geschäftsinhabers in der Beteiligung an Energieunternehmen, so spricht das zunächst dafür, dass das Unternehmen mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird. Denn Unternehmen dieser Art sind nach der Lebenserfahrung typischerweise nicht dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen des Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen (BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, zu einem Großhandel; vom 21. Januar 1993 XI R 18/92, XI R 19/92, BFH/NV 1993, 475, zu einem Automatenaufsteller). Dieser Anscheinsbeweis kann vom FA entkräftet werden.

Nach der Rechtsprechung des BFH spricht eine tatsächliche Vermutung für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht, wenn es sich bei dem Unternehmen um eine Verlustzuweisungsgesellschaft handelt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, und in BFHE 193, 460, BFH/NV 2001, 523).

Als Verlustzuweisungsgesellschaft hat der BFH eine Gesellschaft angesehen, deren Initiatoren selbst oder durch Dritte —meist durch Prospekt— interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderungen durch Verlustzuweisungen werben und nach deren Ergebnisvorschau die Kapitaleinlagen regelmäßig ganz oder teilweise durch Steuerersparnisse finanziert werden, so dass das Streben nach einem Totalüberschuss von persönlichen Gründen, nämlich der Absicht der Erzielung von Einkommensteuerersparnissen, verdrängt wird (BFH-Urteil in BFHE 193, 460, BFH/NV 2001, 523, unter Abschn. III. Nr. 2. b (1) mit Bezugnahme auf BFH-Urteile vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, und in BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219).

Im Streitfall haben die Initiatoren damit geworben, dass den Anlegern des Typs S im ersten Jahr ”möglichst” Verluste in Höhe ihrer gesamten Einlage zugewiesen werden sollten. Damit finanzierten sich die Einlagen ”teilweise” aus der Steuerersparnis. In Übereinstimmung mit dem FG hat der Senat jedoch Zweifel daran, ob das allein ausreicht, um eine Vermutung für das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht zu begründen. In dem vom IX. Senat des BFH entschiedenen Fall (Urteil in BFHE 193, 460, BFH/NV 2001, 523) sorgten bankgarantierte Barausschüttungen dafür, dass den Anlegern auch bei Ausbleiben von Gewinnen ein finanzieller Überschuss verblieb. Im Streitfall ist dagegen zweifelhaft, ob die Anleger des Typs S abgesehen von den Verlustzuweisungen etwas erhielten, wenn die A keine Gewinne erzielte. Bankgarantien waren nicht vorgesehen. Es steht auch keineswegs fest, dass den atypisch stillen Gesellschaftern —wie das FA im Schriftsatz vom 20. März 2002 vorträgt— für die fünf auf das Beitrittsjahr folgenden Jahre eine gewinnunabhängige ”Verzinsung” in Höhe von 7 v.H. ihrer Einlage zustand. Das FA beruft sich insoweit zu Unrecht auf den Beschluss des Verwaltungsgerichts (VG) Berlin vom 15. März 1999 VG 25 A 114/97. Diese Entscheidung betrifft die typisch stillen Gesellschafter, denen tatsächlich eine Art Festverzinsung zugesagt war. Bei den atypisch stillen Gesellschaftern ist hingegen unklar, ob bei ihnen die Kapitalüberlassung gewinnunabhängig vergütet wurde. Der Wortlaut des Gesellschaftsvertrages (§ 13 Abs. 2) lässt verschiedene Deutungen zu, wenn es dort heißt: ”an den Gewinnen der Folgejahre nimmt der atypisch stille Gesellschafter mit folgenden Sonderkonditionen teil...”. Dieser Passus kann entgegen der Auffassung des FA auch so verstanden werden, dass Vergütungen vom Vorhandensein von Gewinnen abhingen. Dafür spricht zum einen, dass neben der Auszahlung von ”Vorabgewinnen” in Höhe von 7 v.H. der Einlage in § 13 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages alternativ auch Einlageerhöhungen vorgesehen waren. Während sich noch denken ließe, dass die Auszahlungen bei Fehlen entsprechender Gewinne als Entnahmen den Kapitalkonten der atypisch stillen Gesellschafter belastet wurden, scheidet diese Vorstellung bei den ”Einlageerhöhungen” aus. Gegen die Zusage einer erfolgsunabhängigen Vergütung spricht auch, dass die Ausschüttungen bzw. Einlageerhöhungen im ”Range nach den garantierten Ausschüttungen” an die typisch stillen Gesellschafter befriedigt werden sollten. Auch der Konkursverwalter ist offensichtlich davon ausgegangen, dass die Beteiligten des Typs S nur an Gewinnen beteiligt waren. Deswegen ist er auch nicht bereit, den atypisch stillen Gesellschaftern eine Konkursquote zu zahlen. Tatsächlich war es wohl so, dass die A trotz Verlustes Ausschüttungen leistete, wenn ein Anleger des Typs S darauf bestand (vgl. das bei den Akten befindliche Urteil des Oberlandesgerichts —OLG— Köln vom 8. Juli 1999  1 U 43/99; vgl. auch die übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten im Erörterungstermin in den Sachen III 220/01 pp. vom 11. April 2002). Der Anleger konnte gleichwohl nicht damit rechnen, auch beim Ausbleiben von Gewinnen, seine Einlage zurückzuerhalten oder gar einen Überschuss zu erzielen.

Nach Aktenlage spricht einiges dafür, dass die Ausgaben, wie die für Kapitalbeschaffung, Treuhändervergütungen sowie technische und konzeptionelle Beratung, die nach Einschätzung des Konkursverwalters ca. 30 v.H. der gesamten eingeworbenen Geldbeträge ausmachten, die Erzielung eines Gewinns erschwerten. Es steht aber bei der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Prüfung nicht hinreichend fest, dass eine Gewinnerzielung nach dem Konzept der A von vornherein ausgeschlossen war. Vielmehr verschärfte sich die finanzielle Situation, je mehr stille Gesellschafter aufgenommen wurden, deren Einlagen nicht für ertragbringende Investitionen verwendet werden konnten, sondern zur Begleichung aufgelaufener Schulden eingesetzt werden mussten. Es spricht vieles dafür, dass sich —wie das FA in der Beschwerdeerwiderung vorträgt— im Streitjahr 1995 abzeichnete, dass ein Totalgewinn nicht mehr zu erzielen war. So kam es in diesem Jahr erstmalig zu Meinungsverschiedenheiten zwischen Vorstandsmitgliedern und dem Initiator, in deren Folge das Vorstandsmitglied Dr. K Mitte 1995 ausschied.

Zutreffend hat das FG in seinem Beschluss in EFG 2002, 391 darauf hingewiesen, dass das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht nicht bereits dann zu vermuten ist, wenn ein Unternehmen länger andauernde Verluste erzielt, sofern die Tätigkeit keinen Bezug zur allgemeinen Lebensführung aufweist. Allerdings kann es gegen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht sprechen, wenn bei länger anhaltenden Verlusten keine Gegenmaßnahmen ergriffen werden oder der Betrieb nicht eingestellt wird (vgl. z.B. Senatsurteile vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, und vom 26. November 1992 IV R 6/91, BFH/NV 1994, 240).

Unter diesem Gesichtspunkt würde man wahrscheinlich nicht zu dem Ergebnis gelangen, dass der A ab 1995 die Gewinnerzielungsabsicht schlechthin abzusprechen sei. Eher würde man einzelne Betriebsausgaben auf das Vorliegen vGA gegenüber verbundenen Unternehmen untersuchen. Gleichwohl kann den mit der A eingegangenen atypisch stillen Gesellschaften die Gewinnerzielungsabsicht gefehlt haben, wenn erkennbar wäre, dass die Anleger den Verlust ihrer Einlage —etwa wegen steuerlicher Vorteile— in Kauf genommen hätten. Eine solche Annahme rechtfertigt sich —wie ausgeführt— nicht aus der Erwägung, dass die Einlage aus Steuerersparnissen und garantierten Erträgen hätte abgedeckt werden können. Denn so verhielt es sich —wie ebenfalls bereits dargestellt— nicht. In Anbetracht dessen wird man in Fällen wie dem Streitfall als Indiz gegen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht auf der Ebene der stillen Gesellschaften verlangen müssen, dass sich den Anlegern Anhaltspunkte dafür bieten mussten, dass die finanzielle Lage des —seit mehreren Jahren auf gewerblichem Gebiet tätigen— Geschäftsinhabers (hier also der A) aussichtslos geworden war.

Allerdings könnte man das BFH-Urteil in BFHE 193, 460, BFH/NV 2001, 523 so verstehen, dass es, soweit nicht der Bereich von Sonderbetriebsausgaben oder Sonderwerbungskosten betroffen ist, nicht darauf ankommen könne, dass dem Gesellschafter die Umstände, die gegen die Gewinnerzielungsabsicht sprechen, bekannt sind (unter III. 2. b (2)). Der IX. Senat führt dort nämlich aus, dass bei Fehlen einer Einkunftserzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschaft von dieser keine Einkünfte erzielt werden, die den Gesellschaftern zugerechnet werden könnten. Damit ist aber noch nicht gesagt, dass die ”Einkunftserzielungsabsicht der Gesellschaft” bereits dann fehlt, wenn beispielsweise nur dem Geschäftsführer oder —bei der atypisch stillen Gesellschaft— dem Geschäftsinhaber die verlustverursachenden Umstände bekannt sind. Es liegt vielmehr nahe, darauf abzustellen, ob der Gesellschafter aus den Informationsquellen, die ihm als Mitunternehmer zugänglich sind, Anzeichen, die gegen eine Gewinnerzielungsabsicht sprechen, erkennen konnte. Solche Informationsquellen sind insbesondere die abschriftliche Mitteilung der Jahresabschlüsse ggf. verbunden mit Einsichtnahme in die Buchführung (§§ 166 Abs. 1, 233 Abs. 1 HGB). Bei Neugründung einer Gesellschaft spricht vieles dafür, dass nach außen erkennbare Anzeichen vorhanden sein müssen, die darauf schließen lassen, dass die Erzielung eines Totalgewinns ernstlich in Frage gestellt sein könnte. Demgemäß hat der beschließende Senat in seinen Urteilen vom 11. Dezember 1997 IV R 4/95 (BFH/NV 1998, 947) und vom 2. Juli 1998 IV R 90/96 (BFH/NV 1999, 754) darauf abgestellt, dass sich den Zeichnern einer Beteiligung an einem Farmprojekt in Paraguay bereits aufgrund der Angaben im Angebotsprospekt erhebliche Zweifel an der Möglichkeit, einen Totalgewinn zu erzielen, aufdrängen mussten. In dieselbe Richtung deutet das BFH-Urteil vom 29. März 2000 X R 99/95 (BFH/NV 2000, 1188). In dieser Entscheidung hat der BFH dem FG für den zweiten Rechtszug aufgegeben, Feststellungen dazu zu treffen, ob der damalige Kläger hinsichtlich seiner Beteiligung mit dem Ziel tätig geworden ist, Gewinne zu erzielen, oder ob die KG auch aus seiner Sicht Aktivitäten lediglich mit dem Ziel entfalten sollte, eine geschäftliche Betätigung vorzugeben und hieraus Verlustzuweisungen für die Kommanditisten zu erreichen.

Im Streitfall reichen die derzeitigen Erkenntnisse des Senats nicht aus, um feststellen zu können, ob die den Anlegern zugänglichen Informationen ausreichten, um die in den Jahren 1995 und 1996 ausweglose finanzielle Situation der A erkennen zu können. Diese Ausweglosigkeit beruhte in erster Linie darauf, dass sich die Zeit bis zum (allenfalls) möglichen Beginn eines rentierlichen Betriebs der Kraftwerke finanziell nicht überbrücken ließ, zumal Ende 1996 keine weiteren Gesellschafter mehr angeworben wurden. Der Senat kann nach Aktenlage nicht beurteilen, wie viel hiervon in der Öffentlichkeit bekannt war. Zwar gab es immer wieder Veröffentlichungen in der Presse, die auf die mangelnde Seriosität der A hinwiesen. Es muss aber dem Verfahren der Hauptsache vorbehalten bleiben festzustellen, inwieweit diese Veröffentlichungen geeignet waren, die große Zahl der potentiellen Anleger auf die Risiken der Beteiligung hinzuweisen.

Wenn das FG ausführt, aus den Einlassungen des Antragstellers im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung sei deutlich geworden, dass jedenfalls er die Beteiligung aus Gründen der Steuerersparnis eingegangen sei, so reicht das allein nicht aus, um eine Vermutung für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht zu begründen. Zwar war dem Antragsteller —wie sein Verhalten über die Jahre erkennen lässt— in hohem Maße an Verlustzuweisungen gelegen. Es ist bei der im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Prüfung jedoch nicht mit der notwendigen Sicherheit festzustellen, dass ihm nicht zugleich bewusst war, dass die A Gewinne erzielen musste, wenn er den Wert seiner Einlage auch nur zurückerhalten sollte.

b) Der Senat hat ferner ernstliche Zweifel daran, ob das FA zu Recht annehmen konnte, die Anleger seien auch mangels Teilhabe am laufenden Gewinn nicht Mitunternehmer einer atypisch stillen Gesellschaft gewesen. Hierzu hat das FA vorgetragen, schon die Formulierung, dass den Anlegern des Typs S im Jahre ihres Beitritts Verluste in Höhe ihrer Einlage zugewiesen werden sollten, ”soweit im Jahresergebnis der Geschäftsinhaberin Verluste ausgewiesen werden”, werfe Fragen auf. Sie könne nur in dem Sinne verstanden werden, dass die Gesellschafter des Vertragstyps S Aufwendungen für z.B. Vertrieb, Beratungen, Abschreibungen und Zinsen für alle anderen stillen Gesellschafter zu tragen hätten. Letztlich gingen also bestimmte Geschäftsvorfälle allein zu ihren Lasten; an den Erträgen seien sie nicht beteiligt. So sei in der Praxis auch verfahren worden und zwar unabhängig von den bis einschließlich 1995 (aufgrund der Verlustübernahme durch die neuen stillen Gesellschafter des Vertragstyps S) positiven Handelsbilanzgewinnen der A.

Diese Schlussfolgerungen sind für den Senat derzeit nicht nachvollziehbar. In den Streitjahren 1995 und 1996 wurden neue Einlagen vom Typ S in Höhe von 60,97 Mio. DM und 47,25 Mio. DM gezeichnet. In diesen Jahren entstanden Verluste in Höhe von 61,44 Mio. DM und 52,15 Mio. DM, wenn man die Verlustzuweisungen vom Handelsbilanzgewinn abzieht (1995) bzw. Handelsbilanzverlust und Verlustzuweisungen addiert (1996). Richtig ist zwar, dass danach im Jahr 1995 um 694 000 DM mehr Verluste zugewiesen wurden, als steuerlich hätten ausgewiesen dürfen. Die Einlagen der 1995 neu eingetretenen Gesellschafter waren jedoch offenbar von den steuerlichen Verlusten der Gesellschaft gedeckt.

Es wurde bereits darauf hingewiesen, dass Zweifel daran bestehen, ob die Anleger —wie das FA meint— auch in Verlustjahren einen ”Vorabgewinn” in Form einer fixen Vergütung in Höhe von 7 v.H. ihrer Einlage erhielten.

c) Schließlich erscheint es auch zweifelhaft, ob die Mitunternehmerstellung der Anleger des Typs S mit der Begründung zu versagen ist, dass sie nicht am Firmenwert der A beteiligt gewesen sein sollen. Das FA leitet das daraus her, dass in früheren Fassungen des § 17 des Gesellschaftsvertrages noch auf die Beteiligung am Firmenwert hingewiesen war, während dieser Hinweis in späteren Jahren fehlt. In Übereinstimmung mit dem FG (in EFG 2000, 9) ist der Senat der Auffassung, dass die Frage, ob die Umstellung des Vertragswortlauts auf einen Ausschluss der Beteiligung am Firmenwert hindeutet, einer eingehenden Prüfung im Hauptverfahren vorbehalten bleiben muss. Das FA weist zwar zutreffend darauf hin, dass sich Geschäftswert und stille Reserven dadurch unterscheiden, dass letztere bestimmten Wirtschaftsgütern zuzuordnen sind. Gleichwohl kann es sein, dass im Streitfall nach Auffassung der A wie der Anleger die Beteiligung an den stillen Reserven die Beteiligung am Geschäftswert mitumfassen sollte. Es ist jedenfalls derzeit kein Grund dafür ersichtlich, warum die A von einem bestimmten Zeitpunkt an Wert darauf gelegt haben sollte, dass die Gesellschafter des Typs S nicht mehr an einem eventuellen Geschäftswert beteiligt sein sollten.

4. Mit dem FG (in EFG 2000, 9) hat der Senat keine ernstlichen Zweifel daran, dass die im Vertrag über die stille Beteiligung vereinbarte Gewinnverteilung steuerlich nicht in vollem Umfang anzuerkennen ist und dass deshalb die im Aussetzungsverfahren vorläufig anzuerkennenden Verluste zu begrenzen sind. In Übereinstimmung mit dem FG schätzt er die vorläufig anzuerkennenden Verlustzuweisungen auf 50 v.H. der jährlichen Einlagen.

Zwar ist nach der Rechtsprechung des BFH eine Ergebnisverteilung, derzufolge neu eintretende Gesellschafter im Jahr ihres Eintritts einen erhöhten Anteil am Verlust erhalten, steuerlich grundsätzlich anzuerkennen (BFH-Urteil vom 17. März 1987 VIII R 293/82, BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558; ähnlich Verfügung der Oberfinanzdirektion —OFD— Frankfurt vom 19. März 1998 S 1988 A-37-St II 24, juris; Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 455). Es gilt das gleiche, wie wenn der bisher gültige Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel dahin geändert wird, dass die Verluste einer KG für eine begrenzte Zeit nicht auf alle Gesellschafter verteilt werden, sondern nur auf bestimmte Gesellschafter, insbesondere Kommanditisten, die ihre Kommanditeinlage erhöht haben. Auch eine solche Änderung wird der Besteuerung der KG zugrunde gelegt, soweit sich diese geänderte Gewinnverteilungsabrede auf künftige Verluste der KG bezieht und nicht außerbetrieblich veranlasst oder rechtsmissbräuchlich ist (Senatsurteil vom 7. Juli 1983 IV R 209/80, BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53, unter 1.). Die betriebliche Veranlassung der vorrangigen Zuteilung von Verlusten an neu eingetretene Gesellschafter kann sich daraus ergeben, dass diese Gesellschafter die neu entstehenden Verluste finanziell tragen. Wie bereits ausgeführt, hält es der Senat derzeit für nicht ausgeschlossen, dass den neu eintretenden Gesellschaftern des Typs S in Übereinstimmung mit der Formulierung in § 13 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages Verluste nur in dem Umfang zugewiesen wurden, in dem sie im Jahr des Eintritts entstanden waren.

Auf der anderen Seite sind die Verlustzuweisungen bei zahlreichen Antragstellern mit hinreichender Wahrscheinlichkeit deshalb zu hoch, weil sie nicht zu Beginn des Jahres 1996, sondern erst in dessen Verlauf der atypisch stillen Gesellschaft beigetreten sind. Im letzteren Fall könnten ihnen Verluste nur soweit zugewiesen werden, als diese in der Zeit ihrer Zugehörigkeit zur Gesellschaft entstanden sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53, unter 2.; Beispiele bei Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 455, und in der Verfügung der OFD Frankfurt vom 19. März 1998, a.a.O.). Der Antragsteller hat seine Anteile im Juli, September und Dezember 1995 sowie im Mai, August und September 1996 gezeichnet. Danach könnten ihm Verluste, die bereits in den ersten Monaten der jeweiligen Jahre entstanden sind, nicht vorrangig zugewiesen werden. Der Senat hat erwogen, ob es denkbar wäre, dass den Neuanlegern Verluste aus dem zweiten Jahr ihrer Zugehörigkeit zur Gesellschaft zugewiesen werden, wenn wegen späten Eintritts im (vorangegangenen) Jahr der Anteilszeichnung die anteiligen Verluste zur Abdeckung ihrer Einlage nicht ausreichten. Hiergegen spricht jedoch, dass eine Beteiligung an den Verlusten des zweiten Jahres dem Gesellschaftsvertrag und dem Prospekt zufolge ausdrücklich nicht vorgesehen war. Es wurden vielmehr —jedenfalls sofern die Anleger darauf bestanden— sogar ”Gewinne” ausbezahlt (s. oben unter 3. a).

5. Soweit nach dem Vorstehenden Aussetzung der Vollziehung wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der negativen Feststellungsbescheide nicht zu gewähren ist, kommt vorläufiger Rechtsschutz auch nicht unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass die Vollziehung eine unbillige, nicht durch öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Hierzu wäre mindestens erforderlich gewesen, dass der Antragsteller nicht nur seine Verbindlichkeiten auflistet oder —wie die angeblich noch festzusetzende Steuerschuld für das Jahr 2000— lediglich behauptet, sondern im Einzelnen durch präsente Beweismittel glaubhaft macht, welche Beträge zu welchem Zeitpunkt fällig werden, ohne dass eine Stundung oder Umschuldung möglich ist. Auch hinsichtlich der Möglichkeit, einen Teil seines umfangreichen Grundbesitzes zu veräußern, genügt nicht der Hinweis auf die allgemeine schlechte Lage am Grundstücksmarkt.