Gründe

II.

17 Die Revision ist —aus anderen als den geltend gemachten Gründen— teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

18 Zwar ist die Entscheidung des FG in Bezug auf die Besteuerung der vom Kläger aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen Rente zutreffend (dazu unten 1.). Das FG konnte jedoch noch nicht die neue höchstrichterliche Rechtsprechung zur Ermittlung der Höhe der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG berücksichtigen, die hier zu einer Verringerung der zumutbaren Belastung —und damit zu einer Erhöhung des als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Betrages— führt (unten 2.).

19 1. Das FG hat auf die vom Kläger aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogene Leibrente zu Recht den sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ergebenden Besteuerungsanteil von 62 % angewandt (dazu unten a). Im Streitfall ist weder die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG anwendbar (unten b) noch ist die einkommensteuerrechtliche Erfassung der Rente unter dem Gesichtspunkt einer Ungleichbehandlung zu Auszahlungen aus Lebensversicherungsverträgen (unten c) oder einer doppelten Besteuerung (unten d) verfassungswidrig. Auch verstößt sie nicht gegen die Präambel des AEUV (unten e).

20 a) Dass es sich bei der vom Kläger bezogenen Altersrente um eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung handelt und der gesetzliche Besteuerungsanteil —die Anwendbarkeit der Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterstellt— 62 % beträgt, ist vom FG zutreffend erkannt worden und zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig. Im Hinblick darauf sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.

21 b) Die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG sind nicht erfüllt. Nach dieser Vorschrift gilt die —in aller Regel geringere— Ertragsanteilsbesteuerung auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden und der Steuerpflichtige nachweist, dass der Höchstbeitrag in mindestens zehn Jahren überschritten wurde.

22 aa) Der Senat kann der Auffassung des Klägers, der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung habe während der Zeit seiner freiberuflichen Tätigkeit für ihn bei 0 DM/€ gelegen, so dass alle seine Beitragszahlungen den Höchstbeitrag überstiegen hätten, nicht folgen.

23 Beitragsbemessungsgrundlage für freiwillig Versicherte ist jeder Betrag zwischen der Mindestbeitragsbemessungsgrundlage nach § 167 SGB VI und der Beitragsbemessungsgrenze (§ 161 Abs. 2 SGB VI). Gemäß § 157 SGB VI werden die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach einem Prozentsatz (Beitragssatz) von der Bemessungsgrundlage erhoben, die aber nur bis zur jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze berücksichtigt wird. Durch Multiplikation des Beitragssatzes mit der Beitragsbemessungsgrenze ergibt sich rechnerisch der Höchstbeitrag für das jeweilige Beitragsjahr. Die Beitragssätze und Beitragsbemessungsgrenzen werden gemäß § 160 SGB VI durch eine Rechtsverordnung der Bundesregierung festgesetzt. Übersteigt das Arbeitseinkommen eines Selbständigen die Beitragsbemessungsgrenze, wird so lange ein Arbeitseinkommen in Höhe der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze zugrunde gelegt, bis sich aus einem neuen Einkommensteuerbescheid niedrigere Einkünfte ergeben (§ 165 Abs. 1 Satz 5 SGB VI).

24 Aus der Zusammenschau dieser gesetzlichen Regelungen aus dem Recht der gesetzlichen Rentenversicherung ergibt sich zweifelsfrei, dass die Beitragsbemessungsgrenze —und damit auch der aus ihr durch eine einfache Rechenoperation abzuleitende Höchstbeitrag— gleichermaßen für Pflichtversicherte wie für freiwillig Versicherte gilt.

25 bb) Da die Beitragszahlungen des Klägers nicht mindestens zehn Jahre lang die —nach den vorstehenden Ausführungen auch für den Kläger geltenden— jeweiligen Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschritten haben, kann die Öffnungsklausel im Streitfall nicht angewendet werden.

26 c) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—) wird nicht dadurch verletzt, dass die Rente des Klägers dem Besteuerungsanteil von 62 % unterliegt, während Auszahlungen aus Lebensversicherungsverträgen lediglich mit dem niedrigeren Ertragsanteil besteuert werden. Weil diese Frage bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt ist und die Kläger keine neuen, von den Gerichten noch nicht erwogenen Gesichtspunkte vorgebracht haben, verweist der Senat auf die hierzu bereits vorliegenden Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— (Beschlüsse vom 30. September 2015 2 BvR 1066/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2016, 72, Rz 44 ff., und 2 BvR 1961/10, HFR 2016, 77, Rz 37 ff.) und des Bundesfinanzhofs —BFH— (Urteile vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc, und vom 4. Februar 2010 X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253, Rz 35 ff.).

27 d) Mit zutreffenden Erwägungen hat das FG auch das Vorliegen einer verfassungswidrigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen verneint.

28 aa) Die Feststellung des FG, der Kläger habe insgesamt Rentenversicherungsbeiträge in Höhe von 55.443 € aus versteuertem Einkommen geleistet, lässt keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Kläger erkennen.

29 (1) Dies gilt vor allem für die vom FG seiner Berechnung zugrunde gelegte Rechtsauffassung, Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen seien bei Beurteilung der Frage, in welchem Umfang sich die Beiträge zur Basis-Altersversorgung im zeitlichen Anwendungsbereich der bis 2004 für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen geltenden Rechtslage tatsächlich als Sonderausgaben ausgewirkt haben, nicht gleichrangig, sondern nur nachrangig zu den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung abzuziehen.

30 Eine gleichrangige Betrachtung dieser Kapitalanlage mit den Aufwendungen für die Basis-Altersversorgung würde dazu führen, dass für Letztere ein geringeres Sonderausgaben-Abzugsvolumen übrig bliebe, also ein höherer Anteil aus versteuertem Einkommen geleistet wäre. Damit wäre die Schwelle der verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung früher überschritten. Dies würde indes ausgerechnet jene Steuerpflichtigen begünstigen, die weiterhin in erheblichem Maße von der —wenngleich verfassungsrechtlich noch hinzunehmenden (vgl. vorstehend c)— fortbestehenden einkommensteuerrechtlichen Begünstigung der Auszahlungen aus derartigen Rentenversicherungsverträgen profitierten. Daher ist zur Vermeidung einer auf diese Vorsorgeform beschränkten, nicht gerechtfertigten doppelten Begünstigung —nämlich einerseits durch Steuerfreistellung der früheren Beiträge und andererseits durch weitgehende Steuerfreistellung der Auszahlungen— im Rahmen der rückblickenden Aufteilung des Sonderausgabenabzugs ein Nachrang der Beiträge zu dieser Vorsorgeform anzunehmen (a.A. Wernsmann/Neudenberger in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 217).

31 Auch das BVerfG hat bereits formuliert, private Leibrentenversicherungen seien in der Vergangenheit bei anderweitiger Ausschöpfung der Sonderausgaben-Höchstbeträge durch Pflichtbeiträge steuerlich nicht berücksichtigt worden (BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 46). Dies stützt den vom FG und vom erkennenden Senat für Zwecke der Vergleichsrechnung angenommenen Nachrang derartiger kapitalbildender Beiträge.

32 (2) Die vom FG für die Jahre, in denen keine Unterlagen mehr vorlagen (1978 bis 1994), vorgenommene Schätzung anhand der Verhältnisse der Folgejahre 1995 bis 2004 ist sachgerecht und lässt —da der Anteil der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge in den späteren Jahren eher höher war als in den früheren Jahren (vgl. die von Bröer, Betriebs-Berater 2004, 527 mitgeteilten Zahlen)— jedenfalls keinen Rechtsfehler zu Lasten der Kläger erkennen.

33 (3) Weiterhin nicht zu entscheiden braucht der Senat die Frage, ob im Rahmen der vorzunehmenden Vergleichsrechnung auch Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen gleichrangig zu den Beiträgen zu den gesetzlichen Sozialversicherungen abziehbar sind. Das FG hat insoweit die den Klägern günstigste Berechnungsvariante unterstellt; gleichwohl ist es zu dem Ergebnis gekommen, eine doppelte Besteuerung sei nicht gegeben.

34 (4) Gleiches gilt für die Frage, ob die Vorsorgeaufwendungen des Ehegatten —wie vom FG zugunsten der Kläger angenommen— vorrangig abziehbar sind. Der Senat erlaubt sich hierzu allerdings den Hinweis, dass er für einen derartigen Vorrang der Vorsorgeaufwendungen des Ehegatten keinen Grund erkennen kann.

35 bb) Auf der Rentenbezugsseite kann offen bleiben, ob das FG die weitere statistische Lebenserwartung des Klägers im Zeitpunkt von dessen Renteneintritt (1. Juli 2011) zutreffend anhand der Sterbetafel 2009/2011 mit 17,48 Jahren ermittelt hat, obwohl diese vom Statistischen Bundesamt erst am 30. Oktober 2012 —mithin nach dem Renteneintritt des Klägers— veröffentlicht worden ist. Auch bei Anwendung der am 4. November 2010 veröffentlichten Sterbetafel 2007/2009 (vgl. zum Veröffentlichungsdatum auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. November 2010, BStBl I 2010, 1288) ergäbe sich für 65-jährige Männer eine weitere durchschnittliche Lebenserwartung von 17,22 Jahren und folglich bei einem steuerfreien Rententeilbetrag von 4.090 € jährlich ein insgesamt steuerfreier Bezug von 70.429 €, der immer noch deutlich über der Summe der vom Kläger aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeträge liegt.

36 (2) Der Senat kann den Klägern nicht darin folgen, das Nominalwertprinzip sei dahingehend anzuwenden, dass in die Betrachtung nicht der tatsächliche Rentenwert, sondern ein „historischer aktueller Rentenwert“ —bei dem es sich ausweislich der von den Klägern vorgelegten Berechnung um eine abgezinste Größe handelt— einzubeziehen sei. Entgegen der von den Klägern gewählten Formulierung würde durch diese Berechnungstechnik das Nominalwertprinzip nicht etwa „angewendet“, sondern im Gegenteil durch eine Barwertbetrachtung durchbrochen. Es entspricht aber ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sowohl des BVerfG (Beschlüsse vom 29. September 2015 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310, Rz 51, und in HFR 2016, 72, Rz 60) als auch des erkennenden Senats (vgl. zuletzt Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFHE 254, 545, Rz 48, m.w.N.), dass die erforderliche Vergleichsrechnung anhand der Nominalwerte vorzunehmen ist.

37 (3) Auch wäre das Begehren der Kläger, denjenigen Teilbetrag der vom Kläger bezogenen Rente, der auf vollständig steuerfrei gestellten Beiträge aus der früheren Arbeitnehmertätigkeit des Klägers beruht, aus der Betrachtung herauszunehmen, unvereinbar mit der vom Senat in ständiger Rechtsprechung angewendeten Berechnungstechnik, sämtliche vom jeweiligen Steuerpflichtigen in die Basisversorgung geleisteten Beiträge mit der Summe aller voraussichtlichen Rentenzuflüsse aus der Basisversorgung zu vergleichen.

38 (4) Da sich im vorliegenden Verfahren schon allein bei Ansatz des steuerfreien Rententeilbetrags eindeutig ergibt, dass der Kläger keiner verfassungswidrigen doppelten Besteuerung unterworfen wird, braucht der Senat auch hier nicht darüber zu entscheiden, ob für den Zeitraum des Rentenbezugs noch weitere steuerliche Abzugsbeträge in die Vergleichsrechnung einzubeziehen wären (vgl. hierzu bereits Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 42).

39 e) Der Senat kann auch keinen Verstoß der gesetzlichen Regelung gegen den von den Klägern angeführten Abs. 4 der Präambel des AEUV erkennen. Darin heißt es, die vertragschließenden Staatsoberhäupter handelten „in dem Vorsatz, die stetige Besserung der Lebens- und Beschäftigungsbedingungen ihrer Völker als wesentliches Ziel anzustreben“.

40 Bereits das BVerfG hat —unter Anlegung des rechtsverbindlichen Prüfungsmaßstabs der Grundrechte des GG— betont, der Gesetzgeber habe eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes vorgenommen, bei der er auch die Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen habe berücksichtigen dürfen (BVerfG-Beschlüsse vom 14. Juni 2016 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801, Rz 67, und 2 BvR 323/10, HFR 2016, 829, Rz 75, m.w.N.). Es ist weder von den Klägern dargelegt noch sonst ersichtlich, dass bei Anwendung des Abs. 4 der Präambel des AEUV —bei dem es sich schon nach seinem Wortlaut („anzustreben“) lediglich um einen unverbindlichen Programmsatz handeln dürfte— strengere Maßstäbe gelten könnten.

41 2. Die Revision ist jedoch im Ergebnis insoweit begründet, als sich nach der neuen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Ermittlung der Höhe der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG —die das FG noch nicht berücksichtigen konnte— vorliegend eine Erhöhung des als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Betrages ergibt.

42 a) Der Senat ist —auch wenn die Beteiligten diesen Punkt bisher nicht aufgegriffen haben— insoweit zur Saldierung berechtigt und verpflichtet.

43 Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung gilt der gesamte Inhalt eines Steuerbescheids gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO durch Bezugnahme als festgestellt, wenn er im Tatbestand eines instanzgerichtlichen Urteils erwähnt wird (BFH-Urteile vom 20. August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75, unter II.A., und vom 21. Januar 1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958, unter 2.c). Dies ist hier der Fall, so dass das Revisionsgericht die Tatsache, dass im vorliegend angefochtenen Steuerbescheid außergewöhnliche Belastungen —unter Kürzung um die zumutbare Belastung— abgezogen worden sind, verwerten darf.

44 Darüber hinaus ist nicht nur der Tatrichter, sondern auch das Revisionsgericht verpflichtet, im Rahmen der gestellten Anträge eine Saldierung mit anderweitigen Rechtsfehlern des angefochtenen Bescheids vorzunehmen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344).

45 b) Der VI. Senat des BFH hat mit Urteil vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684) entschieden, die Regelung in der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG enthaltenen Tabelle sei so zu verstehen, dass nur derjenige Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den im Gesetz genannten jeweiligen Grenzbetrag übersteigt, mit dem höheren Prozentsatz der nächsten Tabellenstufe belastet wird.

46 Vorliegend hat das FA den Gesamtbetrag der Einkünfte zunächst um die —dem Sondersteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG unterworfenen— Einkünfte aus Kapitalvermögen erhöht (vgl. § 2 Abs. 5b Satz 1 und Satz 2 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr 2011 noch geltenden Fassung). Anschließend hat es die zumutbare Belastung mit 6 % dieses erhöhten Gesamtbetrags der Einkünfte ermittelt (6 % von 96.961 € = 5.817,66 €).

47

48 Der als außergewöhnliche Belastungen abziehbare Betrag erhöht sich danach um 665 €. In diesem Umfang hat die Revision der Kläger Erfolg. Die Ermittlung der festzusetzenden Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO dem FA übertragen.

49 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.