Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten. Der am ... November 1925 geborene Kläger bezieht ab dem (Datum des Erreichens des 65. Lebensjahres) von der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) ein Altersruhegeld. Aufgrund der von ihm im Laufe seines Erwerbslebens geleisteten Beiträge zur Rentenversicherung in Höhe von 220 291 DM —Pflichtbeiträge und von 1980 bis 1986 freiwillige Beiträge— erhält seine geschiedene Ehefrau wegen des durchgeführten Versorgungsausgleichs gleichfalls eine Rente. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) besteuerte im Streitjahr 1995 die Rente des Klägers in Höhe von 6 005 DM nach einem Ertragsanteil von 27 v.H. (= 1 621 DM). Den hiergegen eingelegten Einspruch begründeten die Kläger mit dem Hinweis darauf, die ”Einkünfte aus dem Versicherungsverhältnis” seien negativ, ”da die Aufwendungen höher (seien) als die Einnahmen, mit der sich daraus ergebenden Konsequenz eines Verlustausgleichs mit den positiven Einkünften”. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit der Klage begehrten die Kläger, die Rente nicht zu besteuern. Hierzu trugen sie vor: Der Kläger und seine geschiedene erste Ehefrau würden bis zum statistisch wahrscheinlichen Ableben (er selbst bis zum Alter von 82 Jahren) Rentenzahlungen in Höhe von 124 467 DM erhalten. An Beiträgen habe der Kläger 220 291 DM einbezahlt. Um die eingezahlten Beiträge zurückzuerhalten, müsse er 101 Jahre alt werden. Aus diesem Zahlenverhältnis werde deutlich, dass er nach menschlichem Ermessen ”keinen Ertrag des Rentenrechts” erzielen könne, dass vielmehr dem Versicherungsträger ca. 96 000 DM an Einzahlungen entschädigungslos verblieben. Diese Art der Rentenbesteuerung, die im Übrigen auf einen Großteil der Rentenbezieher zutreffe, verstoße gegen die Eigentumsgarantie und gegen den Gleichheitsgrundsatz des Grundgesetzes (GG).
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 240.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Sie halten ihre bisher vorgetragenen Einwände gegen die Verfassungsmäßigkeit der Ertragsanteilsbesteuerung von Sozialversicherungsrenten aufrecht. Auch wenn man der Argumentation des FG folge und die Summe der entrichteten Beiträge um solche zur Erlangung anderer Versicherungsleistungen (Sicherung des Berufs- und Erwerbsunfähigkeitsrisikos, Arbeitslosen-, Hinterbliebenen- und Krankenversicherung) kürze, ”verbleibe” dem Rentenversicherungsträger immer noch ein Betrag von 52 000 DM. Damit stehe fest, dass es einen Ertrag, der Grundlage der Besteuerung sein könnte, nicht gebe. Eine Besteuerung fiktiver Erträge sei unzulässig. Hingegen erhebe er keinen Anspruch auf generelle Rückzahlung der eingezahlten Versicherungsbeiträge. Die Ertragsanteilsbesteuerung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfülle nicht mehr die Voraussetzungen, welche die Rechtsprechung an eine typisierende Regelung stelle. Denn die ”Durchschnittsnormalität” werde nicht erreicht. Die Vorstellung von einem Kapital- und einem Ertragsanteil habe mit der Realität der Sozialversicherungsrenten nichts mehr zu tun. Insbesondere nach Umstellung der Sozialversicherung vom Kapitaldeckungs- zum Umlageverfahren sei die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG vorausgesetzte Kapitalrückzahlung eine Fiktion. Auch die Annahme, die Beitragszahlungen stellten wirtschaftlich eine Kapitalansammlung dar, sei realitätsfremd, insbesondere weil die Sozialversicherungen mit einer Fülle versicherungsfremder, durch Bundeszuschüsse nur zu 75 bis 80 v.H. abgedeckter Leistungen belastet seien. Bei Einzahlung von Beiträgen in eine private Rentenversicherung hätte er, der Kläger, eine Rente in dreifacher Höhe erhalten. Demzufolge sei es unmöglich, das geltende System der Rentenbesteuerung nach Maßstäben des Kapitaldeckungsverfahrens zu beurteilen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
1. das angefochtene Urteil aufzuheben,
2. unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1995
und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuer für 1995 auf 8 758 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Besteuerung der vom Kläger bezogenen Altersrente nach einem Ertragsanteil von 27 v.H. dem Gesetz entspricht und ihn nicht in seinen Grundrechten verletzt.
1. Renten, die ein Arbeitnehmer auf Lebenszeit einer Bezugsperson von einer Rentenversicherung aufgrund von Beitragsleistungen bezieht, sind steuerrechtlich Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (, BFHE 84, 53, BStBl III 1966, 19; vom VI R 267/66, BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9, ständige Rechtsprechung).
a) Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 1 EStG gehören zu den ”sonstigen Einkünften Leibrenten insoweit, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind”. ”Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag der Renten und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen” (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG). ”Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)” ist aus der § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG angefügten Tabelle zu entnehmen.
Mit dem ”Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)” wird der gleichmäßig auf die nach biometrischen Durchschnittswerten bemessene gesamte Dauer des Rentenbezugs —mithin der Auszahlungsphase— verteilte Zinsanteil einer Kapitalrückzahlung besteuert (Urteil des Senats vom X R 16/85, BFHE 156, 432, 434, BStBl II 1989, 551, unter 2. a). ”Beginn der Rente” (Kopfleiste der Ertragswerttabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG) ist die Entstehung des Rentenanspruchs; dieser ist grundsätzlich auf den Eintritt des sozialrechtlich maßgebenden Versicherungsfalles zu datieren; dies ist im Streitfall der Zeitpunkt, in dem der Kläger die sozialversicherungsrechtlichen Voraussetzungen für den Bezug der Altersrente (§ 34 Abs. 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch —SGB VI—) erfüllt hat (vgl. , BFHE 164, 300, BStBl II 1991, 688; vom X R 40/98, BFHE 196, 286, BStBl II 2002, 6; vom X R 90/98, BFHE 197, 187, BStBl II 2002, 191).
b) Aus der Einbeziehung der Sozialversicherungsrenten in die Ertragsanteilsbesteuerung erschließt sich die Grundannahme des Gesetzgebers, dass ab ”Beginn der Rente” eine Versicherungssumme auf die Lebenszeit des Bezugsberechtigten verzinslich ausgezahlt wird (Senatsurteil in BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551, unter 2. a). Dies wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass die nicht ausschließlich nach dem Versicherungsprinzip, sondern auch nach dem Prinzip der Fürsorge ausgestaltete Versicherungsleistung hinsichtlich ihrer Höhe von bedarfsorientierten Tatbestandsmerkmalen abhängig ist (Urteil des Senats vom X R 33/86, BFHE 158, 232, BStBl II 1989, 1012). Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf die ständige Rechtsprechung des Senats verwiesen (zuletzt Urteil vom X R 111/98, BFH/NV 2001, 300, m.w.N).
c) Das (Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2002, 1103) unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ausgeführt, dass ”Ansatz und Ausgestaltung der Ertragsanteilsbesteuerung…ausschließlich bezogen (sind) auf die Grundprinzipien einkommensteuerlicher Erfassung von Einkünften im Sinne des § 2 EStG”. Weiterhin heißt es in dem Urteil: ”Die Rentenbesteuerung ist orientiert am Leitbild des Kaufs einer im Zeitablauf konstanten Leibrente durch eine aus versteuertem Einkommen geleistete einmalige Zahlung…Soweit dieses Leitbild trägt, soweit also die Rente tatsächlich während der Erwerbsphase aus versteuerten Beiträgen des Rentenbeziehers finanziert ist (oder mit solchen Beiträgen korreliert), hat die Ertragsanteilsbesteuerung ihre Berechtigung als eine systemkonforme Erfassung von Einkünften”. Nach Auffassung des BVerfG ist die derzeitige Besteuerung der Sozialversicherungsrenten verfassungswidrig, weil ”im Hinblick auf Rechtsgrundlagen und Finanzierung die Bezüge der Rentner dem gesetzlich maßgeblichen Leitbild (scil.: der Ertragsanteilsbesteuerung) nicht entsprechen, sondern den Gegebenheiten der Beamtenversorgung wesentlich näher stehen als vom Gesetzgeber vorausgesetzt”.
Ungeachtet der letzteren Einschränkung sowie auch angesichts der Finanzierung der Rentenleistungen im sog. Umlageverfahren ist es dem Grunde nach systemgerecht, die aus eigenem Vermögen des Steuerpflichtigen, insbesondere aus versteuerten Einkünften erworbenen Renten aus den gesetzlichen Sozialversicherungen —ebenso wie Renten aus privaten Versicherungsverträgen— jeweils mit ihrem Ertragsanteil zu besteuern. Das vom Gesetzgeber in Erfüllung des vom BVerfG gestellten Gestaltungsauftrags zu lösende Problem liegt darin begründet, dass neben dem Ertragsanteil weitere Einkommenskomponenten —etwa Transferleistungen aus versicherungsfremden Leistungen (vgl. hierzu BVerfG in NJW 2002, 1103, 1110, unter C. V. 1. c der Entscheidungsgründe)— besteuert werden müssen. Des Weiteren sind im Rahmen einer sog. nachgelagerten Besteuerung diejenigen Einkünfte zu erfassen, die in der Ansparphase infolge des Sonderausgabenabzugs oder wegen der Steuerfreiheit des Arbeitgeberbeitrags zur gesetzlichen Sozialversicherung steuerfrei geblieben waren. Eine Neuregelung wird damit zwangsläufig zu einem stärkeren Steuerzugriff auf die Sozialversicherungsrenten führen. Das Begehren des Klägers wird mithin durch die Entscheidung des BVerfG nicht gestützt.
2. Die Besteuerung der Renten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG basiert auf der fiktiven Annahme einer auf die Dauer der mittleren Lebenserwartung für männliche Personen laufenden Zeitrente mit einer Verzinsung von 5,5 v.H. bei vorschüssiger Zahlweise und über die gesamte Laufzeit hinweg gleich bleibendem Zinsanteil. Ein niedrigerer als der vom FA zugrunde gelegte gesetzliche Ertragsanteil kommt entgegen der Auffassung des Klägers nicht in Betracht. Seine hiergegen gerichteten Einwände verhelfen der Revision nicht zum Erfolg.
a) Der gesetzlich definierte ”Ertrag des Rentenrechts” steht in Relation zum ”Kapitalwert der Rente” und zu ihrer ”voraussichtlichen Laufzeit”. Mit dem Tatbestandsmerkmal ”Kapitalwert” wird der durch Diskontierung der künftigen Zahlungen ermittelte Vermögenswert beziffert, der dem Rentenbezieher mit Eintritt des Versicherungsfalles zusteht. Die durch § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG vorgeschriebene Aufteilung der Rente in einen nichtsteuerbaren Kapitalrückzahlungsanteil und einen steuerbaren Ertragsanteil setzt notwendigerweise die Annahme voraus, dass den Zahlungen des Rentenversicherungsträgers ein erworbenes Stammrecht (der ”Geldwert des Rechts auf Rente”) zugrunde liegt, das der Ablaufleistung einer —in dieser Hinsicht vergleichbaren— privaten Versicherung mit Leistungen auf die Lebenszeit des Bezugsberechtigten (Leibrentenversicherung) entspricht. Das Gesetz geht davon aus, dass jeder langfristigen Auszahlung eines Vermögenswertes ein Kreditierungsvorgang zugrunde liegt (Senatsurteil vom X R 39/98, BFHE 197, 179, BStBl II 2002, 246, unter II. 3. der Gründe).
Demgegenüber setzt der Kläger den Ertragsanteil gleich mit dem ”Ertrag einer Rentenversicherung” i.S. einer aus Erträgen des angelegten Kapitals finanzierten Differenz zwischen Auszahlungen und Einzahlungen. Diese Rechenoperation hat keinen rechtlichen Bezug zu den gesetzlichen Grundlagen des Ertragsanteils, die einzig Zinserträge im Blick haben, die sich aus der zeitlichen Streckung der Rentenleistungen während der mit dem Versicherungsfall beginnenden Auszahlungsphase ergeben.
b) Der Vortrag des Klägers betrifft der Sache nach das sozialversicherungsrechtliche Problem der Beitragsäquivalenz, zu dem das Steuerrecht keine Aussage treffen kann. Nach dem für Sozialversicherungsbeiträge geltenden —durch das Solidarprinzip modifizierten— Äquivalenzprinzip erhält der Beitragspflichtige eine Gegenleistung; diese besteht in der Gewährung von Versicherungsschutz, d.h. es werden Leistungen gewährt, wenn das versicherte Risiko eintritt (statt vieler Bley/Kreikebohm, Sozialrecht, 7. Aufl. 1993, Rn. 276 ff., 281 ff.; Heinze, Rechtliche Strukturen und Rahmenbedingungen der Privat- und Sozialversicherung - Gemeinsamkeiten und Unterschiede, Zeitschrift für Versicherungswissenschaft 2000, 243 ff.). Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung sozialversicherungsrechtlicher Systeme von Verfassungs wegen nicht gehalten, Geldleistungen der Höhe nach in voller Äquivalenz zu den Beiträgen festzusetzen. Für unterschiedliche Leistungen an Versicherte mit gleicher Beitragsbelastung muss aber ein hinreichender sachlicher Grund bestehen (BVerfG-Beschlüsse vom 1 BvL 30/76, BVerfGE 51, 115; vom 1 BvL 20/76 und 1 BvR 826/76, BVerfGE 53, 313, und vom 1 BvL 1, 4/98, 15/99, BVerfGE 102, 127; Papier in Maunz/Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetz, Art. 14 Rdnr. 136). Ob und in welchem Umfang Abweichungen von versicherungsmathematischer Äquivalenz zwischen den entrichteten Beiträgen und der Höhe der (Versicherungs-)Leistungen zulässig sind, ist an den Maßstäben des Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. , BVerfGE 92, 53, unter C. I. 1., III. der Entscheidungsgründe), an Art. 14 GG und allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen wie dem Übermaßverbot, dem Vertrauensschutzgrundsatz und dem Gebot ausgewogener Abwägung (Papier in Maunz/Dürig/Herzog/Scholz, a.a.O., Art. 14 Rdnr. 138 ff.) zu messen. Wo die Grenzen der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers liegen, kann hier dahingestellt bleiben, denn etwaige Störungen der Beitragsäquivalenz können nur durch eine Angleichung von Beiträgen und Leistungen behoben werden. Das Ertragsteuerrecht, das —wie dargelegt— den Zinsanteil der —zeitlich gestreckten— Ablaufleistung als steuerbar erfasst, setzt die Höhe dieser Leistung als Ausgangswert voraus.
c) Im Übrigen hängt die vom Kläger angesprochene ”Rentierlichkeit” im Wesentlichen ab von der Erwerbsbiographie des Versicherten und vom Versicherungsverlauf. Für Beitragszahler, die als langjährig Versicherte bislang (einschließlich des Jahres 1987) ”in Rente gegangen” sind, zeigen Modellrechnungen, dass die Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung (Rendite) für die Altersrenten über dem durchschnittlich langfristigen Kapitalmarktzins von 5,5 v.H. liegen (vgl. Papier, Alterssicherung und Eigentumsschutz, in Festschrift W. Leisner, 1999, S. 721 ff., 741, m.w.N.; Rüfner, Möglichkeiten und Grenzen einer Neuordnung der Finanzierung öffentlich-rechtlicher Sozialleistungssysteme, in: Die Finanzierung der Sozialleistungen in der Zukunft, 1999, Schriftenreihe des Deutschen Sozialrechtsverbandes Bd. 45, S. 105 ff., 113). Auf entsprechende Untersuchungen hat sich das BVerfG in seinem Urteil in NJW 2002, 1103 (mit Nachweisen der Literatur) bezogen. Der in dieser Hinsicht unsubstantiierte Vortrag der Kläger gibt dem Senat keinen Anlass, die privat- und öffentlich-rechtlichen Durchführungswege der Alterssicherung einem Renditevergleich zu unterziehen. Ein solcher ist mit zahlreichen methodischen Schwierigkeiten behaftet wie etwa der, dass sich Renditeangaben häufig auf das reine Sparprodukt beziehen, d.h. auf die Kapitalanlage ohne Berücksichtigung der Risikoabsicherung (vgl. ausführlich Positionspapier der Gesellschaft für Versicherungswissenschaft und -Gestaltung e.V., Alterssicherung auf der Grundlage von Sicherheit, Rentabilität und sozialer Verantwortung, Betriebliche Altersversorgung 1999, 216 ff.).
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2002 S. 1436 Nr. 11
JAAAA-67877