Gründe
Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt —FA—) im Jahre 1982 als alleinige Geschäftsführerin einer GmbH wegen nicht entrichteter Umsatzsteuer und Vermögensteuer sowie eines Verspätungszuschlages durch Haftungsbescheid in Haftung genommen worden, dessen Rücknahme sie im Klageverfahren begehrt. Hilfsweise beantragt sie festzustellen, dass der Haftungsanspruch infolge Zahlungsverjährung erloschen ist.
Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang, weil der Bundesfinanzhof (BFH) das klageabweisende Urteil hinsichtlich des die Rücknahme des Haftungsbescheides ablehnenden Bescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht (FG) zurückverwiesen hat. Der Senat hat dabei die Auffassung des FG nicht geteilt, wonach der Haftungsbescheid bereits wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr zugunsten der Klägerin hätte zurückgenommen werden können (, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131). Das FA beschränkte daraufhin die Haftung für Umsatzsteuer mit Teilrücknahmebescheid vom auf die sich aus den geänderten Umsatzsteuerbescheiden für 1980 und 1981 ergebenden Beträge. Das FG wies im Übrigen die Klage auf vollständige Rücknahme des Haftungsbescheides erneut ab. Es führte aus, der Haftungsbescheid sei hinreichend bestimmt und damit nicht nichtig, denn die Klägerin sei eindeutig als Haftungsschuldnerin benannt. Der Haftungsanspruch sei trotz längerer Verfahrensdauer nicht verwirkt. Der Zahlungsanspruch sei auch nicht erloschen, weil das FA im Jahre 1986 die Zwangsvollstreckung gegenüber der Klägerin angekündigt und damit den Ablauf der Zahlungsverjährung unterbrochen habe, und die Voraussetzungen der Verwirkung des Zahlungsanspruches seien nicht etwa dadurch erfüllt, dass Vollstreckungsmaßnahmen gegenüber der Klägerin nicht durchgeführt worden seien. Dies habe seinen Grund allein im Fehlen erkennbarer Vollstreckungsmöglichkeiten gehabt. Die Ermessensentscheidung des FA, den Haftungsbescheid nicht in weiterem Umfang zurückzunehmen, weil sämtliche Einwendungen von der Klägerin gegen dessen Rechtswidrigkeit bereits im Rechtsbehelfsverfahren hätten vorgetragen werden können, gehe von einem zutreffend ermittelten Sachverhalt aus und lasse Ermessensfehler nicht erkennen. Um eine Prüfungspflicht des FA auszulösen, hätte die Klägerin detaillierte und konkrete Einwendungen, aus denen sich die Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheides ergeben hätte, im Verwaltungsverfahren vortragen müssen, und soweit sie geltend macht, der Haftungsbescheid habe den Grundsatz der anteiligen Haftung für die Umsatzsteuer nicht beachtet, hätten nachvollziehbare Darlegungen bezüglich der Liquiditätsverhältnisse der GmbH bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung vorliegen müssen. Der Feststellungsantrag sei unzulässig; dieses Begehren müsste die Klägerin im Wege der Anfechtungsklage gegen einen noch zu erlassenden Abrechnungsbescheid geltend machen.
Hiergegen richtet sich die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision, wozu sie vorträgt, der BFH habe dem FG die Überprüfung der Rücknahmevoraussetzungen und weitere Tatsachenfeststellungen aufgegeben. Dazu gehöre auch die Feststellung, dass der Haftungsbescheid rechtswidrig sei. Die Überprüfung der hierzu vorgetragenen Tatsachen habe das FG nicht vorgenommen und den diesbezüglichen Sachverhalt nicht aufgeklärt, sondern ausgeführt, es komme auf die unter Beweis gestellten Tatsachen —die als wahr unterstellt werden könnten— nicht an, weil diese im Verwaltungsverfahren zum Rücknahmeantrag hätten vorgetragen werden müssen. Dabei hätte das FG diese Tatsachen —ebenso wie das FA— eindeutig aus den Akten und dem Tatsachenvortrag der Klägerin vor dem FA entnehmen können. Daraus habe sich eindeutig ergeben, dass allein der Ehemann der Klägerin der faktische Geschäftsführer der GmbH gewesen sei und dass das FA auch bei seiner letzten Verwaltungsentscheidung, mit der es die Rücknahme des Haftungsbescheides abgelehnt habe, von einem nicht einwandfrei ermittelten Sachverhalt ausgegangen sei. Bei dieser Sachlage dürfte der Haftungsbescheid nicht nur rechtswidrig, sondern nichtig sein. Das FG habe sich bei seiner Entscheidung nicht am konkreten Sachverhalt und nicht am Gesamtergebnis des Verfahrens orientiert. Zur Frage der Verwirkung des Zahlungsanspruchs hätte das FG das Schreiben des Ehemanns der Klägerin vom würdigen und ihn als Zeugen dafür hören müssen, dass das FA die Forderung gegen ihn niedergeschlagen habe und keine Vollstreckungsmaßnahmen eingeleitet werden sollten. Schließlich habe das FG den Grundsatz des rechtlichen Gehörs verletzt, indem es erstmals im Urteil ausführe, die Klägerin hätte in ihrem Antrag auf Rücknahme des Haftungsbescheides die Gründe, aus denen sich dessen Rechtswidrigkeit schlüssig ergäbe, nicht näher bezeichnet, so dass das FA keinen Anlass gehabt habe, in die Sachprüfung einzutreten. Diese Behauptung sei falsch, tatsächlich habe die Klägerin bereits im Einspruchsverfahren gegen den Haftungsbescheid dessen Rechtswidrigkeit ausführlich dargelegt.
Die Beschwerde hat keinen Erfolg.
Der Senat lässt es dahinstehen, ob das Vorbringen der Klägerin den Anforderungen, die nach § 115 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die schlüssige Rüge von Verfahrensverstößen zu stellen sind, gerecht wird (vgl. dazu , BFHE 148, 494, BStBl II 1987, 344). Die Rügen der Klägerin begründen jedenfalls keinen Verfahrensverstoß i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO.
Die Verfahrensmängel, die die Klägerin geltend macht, sind mangelnde Sachverhaltsaufklärung hinsichtlich der Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheides, Übergehen ihres diesbezüglichen Vortrages und Beweisangebotes und die Verletzung des Gebotes, der Entscheidung das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde zu legen, die Verletzung des rechtlichen Gehörs (§§ 76 Abs. 1, 96 FGO) und ein Verstoß gegen die Bindungswirkung des zurückverweisenden Urteils des BFH (§ 126 Abs. 5 FGO).
Verfahrensmängel sind Verstöße des FG gegen Vorschriften des Gerichtsverfahrensrechts. Ein Verfahrensfehler liegt nur vor, wenn das FG unter Zugrundelegung seines materiell-rechtlichen Standpunktes gegen Verfahrensrecht verstoßen hat (, BFH/NV 1995, 883). Bei der Prüfung, ob ein Verfahrensmangel vorliegt, ist stets von dem materiell-rechtlichen Standpunkt der Vorinstanz auszugehen (, BFH/NV 1995, 861). So kann dem FG nicht vorgeworfen werden, es habe den Sachverhalt nicht vollständig aufgeklärt und § 76 Abs. 1 FGO dadurch verletzt, dass es bestimmte von der Klägerin angebotene Beweise nicht erhoben habe, bzw. auf bestimmtes konkretes Vorbringen nicht eingegangen sei und damit seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt habe (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), wenn es nach der Rechtsauffassung des FG auf die mit diesen Beweismitteln nachzuweisenden Tatsachen oder Aktenteile gar nicht ankam. Wie das FG —zutreffend— ausgeführt hat, hatte es, nachdem es festgestellt hat, dass der Haftungsbescheid nicht nichtig ist (zur Rücknahme des nichtigen Verwaltungsaktes vgl. , BFHE 176, 181, BStBl II 1995, 341, 342), nicht die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides zu überprüfen, sondern die Frage zu entscheiden, ob die nach § 130 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) zu treffende Ermessensentscheidung des FA, mit der dieses die Rücknahme des Haftungsbescheides abgelehnt hat (vgl. § 130 Abs. 1 AO 1977 ”kann zurückgenommen werden”), fehlerfrei getroffen worden ist (vgl. , BFHE 139, 128, BStBl II 1984, 321). Die von der Klägerin beanstandeten Versäumnisse des FG wegen pflichtwidrig unterlassener Aufklärung des Sachverhalts bezüglich der Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheides könnten deshalb nur von Bedeutung sein, wenn sie für die Überprüfung der Frage, ob das FA bei der Entscheidung über die Ablehnung der Rücknahme des Haftungsbescheides fehlerfreies Ermessen ausgeübt hat, erheblich gewesen wären. Das FG hat hierzu aber festgestellt, dass die genauen Tatsachen, die eine Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheides hätten begründen sollen und möglicherweise eine Rücknahme desselben gerechtfertigt hätten, in der Verwaltungsentscheidung deshalb nicht hätten berücksichtigt werden können, weil sie bereits in dem dem Antrag auf Rücknahme vorangegangenen Rechtsbehelfsverfahren hätten vorgetragen werden können und müssen und weil sie auch in dem der Ablehnung der Rücknahme zugrunde liegenden Verwaltungsverfahren nicht vorgetragen worden sind. Der BFH ist an diese tatsächlichen Feststellungen des FG auch im Beschwerdeverfahren wegen Nichtzulassung der Revision —wie im Revisionsverfahren— nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden (, BFH/NV 1995, 992). Aus der Sicht des FG —das dem FA aus den genannten Gründen eine ermessensfehlerfreie Entscheidung bestätigt hat— kam es daher auf die Frage, ob der Haftungsbescheid, dessen Rücknahme begehrt wird, rechtsfehlerfrei oder rechtswidrig ist, nicht an. Entgegen der Ansicht der Klägerin können deshalb in der Nichtberücksichtigung ihres diesbezüglichen Sachvortrages und der die Frage der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides betreffenden Aktenteile sowie des Beweisangebotes, durch Einvernahme des Ehemanns der Klägerin als Zeugen klären zu lassen, dass dieser im Haftungszeitraum als faktischer Geschäftsführer der GmbH aufgetreten ist, auch keine Verfahrensfehler gesehen werden. Denn das FG ist nicht verpflichtet, einen Sachverhalt aufzuklären und hierzu angebotene Beweise zu erheben, die nach seiner materiellen Rechtsauffassung unerheblich sind. Das gilt auch für das Beweisangebot, den Ehemann der Klägerin zu der Frage zu vernehmen, dass das FA ihm gegenüber erklärt habe, es werde die Steuerforderungen niederschlagen und Vollstreckungsmaßnahmen gegen ihn nicht einleiten. Denn nach der Auffassung des FG kam es für die Beurteilung der Frage, ob der Haftungsanspruch gegenüber der Klägerin verwirkt ist, nur darauf an, ob das FA der Klägerin gegenüber einen entsprechenden Vertrauenstatbestand geschaffen hat. Die Tatsachen, die der Ehemann der Klägerin hätte bezeugen sollen, nämlich, ob das FA seine Abgabenansprüche gegenüber der GmbH niedergeschlagen hat, hätten danach auf die Entscheidung, ob von der Klägerin die Zahlung verlangt werden kann, keinen Einfluss gehabt. Das hat das FG in dem angefochtenen Urteil auch ausdrücklich hervorgehoben.
Die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs geht schon deshalb fehl, weil der Klägerin die Rechtsauffassung, dass die Finanzbehörde erst dann in die Prüfung der Rücknahme nach § 130 Abs. 1 AO 1977 einzutreten habe, wenn die Tatsachen, aus denen sich die Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheides ergeben sollen, schlüssig vorgetragen sind und dass die bloße Behauptung der Rechtswidrigkeit hierfür nicht genüge, aus den Schriftsätzen des FA vom und vom bekannt gewesen ist, so dass die Klägerin ausreichend Gelegenheit gehabt hatte, hierzu —spätestens in der mündlichen Verhandlung— Stellung zu nehmen (vgl. , BFH/NV 1995, 990).
Die Beschwerde behauptet weiter einen Verfahrensverstoß des FG, weil es die Bindungswirkung des zurückverweisenden Urteils des Senats vom missachtet habe. Zwar kann die Nichtbeachtung der Bindung an die der Zurückverweisung zugrunde liegende rechtliche Beurteilung des BFH (§ 126 Abs. 5 FGO) einen Verfahrensmangel begründen (vgl. BFH-Entscheidungen vom IV B 6/93, BFHE 174, 103, BStBl II 1994, 569, und vom II B 85/90, BFH/NV 1992, 43). Auch dieser Mangel liegt indes nicht vor. Das FG hat sich bei der Prüfung des von ihm im zweiten Rechtsgang beurteilten Sachverhaltes gemäß § 126 Abs. 5 FGO an die rechtliche Beurteilung des Senats gehalten.
Der Senat hat in seinem die Zurückverweisung aussprechenden Urteil nur entschieden, dass die Vorschriften der Festsetzungsverjährung die Rücknahme des Haftungsbescheides zugunsten der Klägerin auch nach Ablauf der Festsetzungsfrist nicht hindern und dass der Umstand, dass die Herabsetzung der Umsatzsteuer für 1980 und 1981 gegenüber der Steuerschuldnerin erst nach Erlass des geänderten Haftungsbescheides bzw. nach dessen Bestandskraft erfolgt ist, einer nachträglichen Rücknahme des Haftungsbescheides nicht von vornherein entgegenstehe. Dieser Rechtsauffassung hat das FA durch den Teilrücknahmebescheid vom Rechnung getragen. Der BFH hat dem FG weiter aufgegeben, in eine Prüfung der Rücknahmevoraussetzungen des § 130 AO 1977 einzutreten und ggf. dazu weitere Tatsachenfeststellungen nachzuholen. Das hat das FG getan und ist zu dem Ergebnis gelangt, dass die vom FA nach § 130 AO 1977 zu treffende Ermessensentscheidung fehlerfrei getroffen worden ist. Ein Verfahrensmangel wäre in diesem Fall nur gegeben, wenn das FG bei der Beurteilung des Sachverhaltes unter ausdrücklicher Berufung auf die Entscheidung des BFH Schlussfolgerungen gezogen hätte, die durch die rechtlichen Darlegungen des BFH nicht gedeckt werden (, BFHE 91, 509, BStBl II 1968, 382). Das ist nicht der Fall. Das FG hat keine vom BFH angesprochene Rechtsfrage anders beurteilt. Wenn das FG in Beurteilung der von ihm bereits im ersten Rechtsgang festgestellten Tatsachen —anstatt wie im ersten Rechtszug die Ablehnung der Rücknahme des Haftungsbescheides auf den formellen Grund des Eintritts der Festsetzungsverjährung zu stützen— nunmehr die Ermessensentscheidung des FA überprüft und hierzu Rechtsausführungen macht, die zu der Entscheidung des BFH nicht in Widerspruch stehen, weil der BFH Erwägungen zur Ermessensausübung des FA in seine Entscheidung nicht einbezogen hat, so ist dies nicht zu beanstanden. Das FG ist außerhalb der Vorschrift des § 126 Abs. 5 FGO frei, was den Umfang und die tatsächliche Ermittlung des Sachverhaltes und dessen rechtliche Würdigung angeht. Eine Überprüfung der nunmehr vom FG angestellten Erwägungen zur Ermessensentscheidung des FA kann mit der Nichtzulassungsbeschwerde nicht erreicht werden, wie auch in diesem Verfahren nicht auf die Einwände einzugehen ist, die die Klägerin aus dem zurückverweisenden Urteil hinsichtlich des gebotenen Umfangs der Sachverhaltsermittlung und der Darstellung des Sachverhalts durch das FG herleiten will. Denn der BFH hat in seiner Entscheidung dazu keine Vorgaben gemacht.
Im Übrigen greift die Klägerin lediglich die materiell-rechtliche Beurteilung durch das FG an. Hätte das FG hierbei (insbesondere bei der Beurteilung der pflichtgemäßen Ermessensausübung durch das FA bei Ablehnung der Rücknahme des Haftungsbescheides) einen Fehler begangen, könnte darauf eine Nichtzulassungsbeschwerde nicht gestützt werden.
Fundstelle(n):
GAAAA-65963