Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin) wurde im Streitjahr mit ihrem am…verstorbenen Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt; mit ihren beiden Söhnen, den Klägern und Revisionsklägern zu 2 und 3 (Kläger), führt sie den Rechtsstreit zugleich als Rechtsnachfolgerin des Erblassers fort.

Die Klägerin ist Eigentümerin einer Hofstelle mit land- und forstwirtschaftlichen Nutzflächen, die sie 1949 von ihrem Vater geerbt hat. Dieser hatte den Hof seinerseits von seinem Vater, einem Landwirt, geerbt, jedoch als Jurist nicht selbst bewirtschaftet, sondern die landwirtschaftlichen Nutzflächen einzeln verpachtet. Die Hofstelle selbst wurde stets von der Familie bewohnt. Am 30. September 1960 verpachtete die Klägerin den Hof ihrem Schwiegervater für 15 Jahre mit Ausnahme der etwa 15 ha großen Holz-, Heide- und Moorflächen. Unter vorzeitiger Auflösung dieses Pachtverhältnisses übernahm ein anderer Pächter diese Flächen vom 1. Oktober 1971 bis zum 31. März 1983.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erfasste die Pachtzinsen erklärungsgemäß bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung. Nach den bewertungsrechtlichen Unterlagen des FA betrugen die nicht verpachteten Forstflächen zum 1. Januar 1964 etwa 13,34 ha und zum 1. Januar 1974 10,72 ha, darunter auch die 1,9755 ha große und überwiegend kieferbewaldete Fläche der Flur 9, Gemarkung A (Flurstück 31/1). Auf 0,67 ha befanden sich 20-jährige, angepflanzte Kiefern; der übrige Baumbestand setzte sich aus 60-jährigen Kiefern (1,1 ha) und Birken (0,2 ha) zusammen, die durch Anflug entstanden waren. Seit 1969 lagen diese Flächen entweder im Bereich des gemeindlichen Bebauungsplans oder bildeten eine Baulücke i.S. des § 34 des Bundesbaugesetzes —BBauG— (jetzt Baugesetzbuch).

Nachdem die Klägerin im September 1978 6,7226 ha dieser Waldfläche als Bauland für 5,2 Mio. DM an einen Erwerber veräußert hatte, errichtete sie ab 1979 auf dem zuvor abgeholzten Teil der Flur 9 (Flurstück 31/1) sieben Mietwohnhäuser mit 24 Wohneinheiten und einer Tiefgarage.

Das FA ermittelte einen Entnahmegewinn von ... DM unter Ansatz eines gegendüblichen Preises von ... DM/qm für Bauland und eines Buchwerts von 2 DM/qm und besteuerte diesen Gewinn mit dem ermäßigten Steuersatz, weil es von der Aufgabe eines forstwirtschaftlichen Teilbetriebs ausging.

Einspruch und Klage, mit der die Klägerin geltend macht, das Baugrundstück sei Privatvermögen gewesen, hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen aus, als notwendiges Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs seien die Forstflächen nach der Verpachtung der landwirtschaftlich genutzten Flächen Teil eines eigenständigen Forstbetriebs in der Hand der Klägerin gewesen. Dieser sei weder als Liebhabereibetrieb noch unter Anwendung der Vertrauensschutzregelung im Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 29. Februar 1972 (BStBl I 1972, 102) als Privatvermögen zu beurteilen, weil er nicht vor dem 30. Juni 1970 verpachtet gewesen sei. Auch nach der Veräußerung eines Teils der Waldflächen im Jahre 1978 seien die Restflächen Betriebsvermögen eines verkleinerten forstwirtschaftlichen Betriebs geblieben. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) verlören land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen auch dann nicht, wenn eine ertragreiche Bewirtschaftung wegen ständiger Verkleinerung des Betriebs ausgeschlossen sei (BFH-Urteile vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430, und vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592). Der Entnahmegewinn sei auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Die Klägerin habe keinen Antrag auf Feststellung des höheren Teilwerts nach § 55 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestellt. Der Entnahmegewinn sei auch nicht deshalb zu mindern, weil die Klägerin der Gemeinde von den 19 755 qm im Januar 1982 etwa 2 500 qm für Erschließungsmaßnahmen zur Verfügung gestellt habe. Diese Erschließungsmaßnahmen seien der Klägerin zugute gekommen, weil sie erst die Bebaubarkeit sichergestellt hätten.

Im Streitjahr seien nur 111 026 DM als Sonderausgaben abziehbar, weil der von der Klägerin zur Tilgung der Kirchensteuern 1978 und 1979 am 27. Dezember 1979 gezahlte Betrag von 131 197 DM durch Umbuchungen von 20 504 DM auf andere Steuerarten gemindert worden sei. Nur in Höhe von 111 026 DM sei die Klägerin wirtschaftlich belastet.

Mit ihrer dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts und tragen vor: Das Forstgrundstück sei weder beim Großvater noch beim Vater der Klägerin Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gewesen; auf jeden Fall sei vor dem 1. Juli 1970 eine Betriebsaufgabe erklärt worden, danach aber habe die Klägerin nicht erneut einen forstwirtschaftlichen Betrieb begründet. Wie sich aus zwei gutachtlichen Äußerungen ergebe, sei im Übrigen mit den Forstflächen ein Totalgewinn nicht zu erzielen gewesen. Die Totalgewinnprognose könne sich nicht auf die Gesamtheit der Forstflächen beziehen, weil es keinen einheitlichen Forstbetrieb gegeben habe. Allenfalls sei jedes einzelne Grundstück als eigenständiger Forstbetrieb anzusehen, so dass sich eine Saldierung der Einzelerträge verbiete. Selbst wenn man aber von einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn auszugehen habe, sei ein höherer Buchwert anzusetzen. Sie, die Klägerin, habe keinen Antrag auf Feststellung des höheren Teilwerts gestellt, weil sie auf Veranlassung des FA der Auffassung gewesen sei, sie erfülle nicht die Antragsvoraussetzungen. Insoweit sei ihr ungeachtet der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, weil sich das FA wegen Treu und Glaubens nicht auf die Ausschlussfrist berufen könne (BFH-Urteil vom 20. Januar 1955 V 187/54 U, BFHE 60, 214, BStBl III 1955, 81). Im Übrigen sei die im Streitjahr gezahlte Kirchensteuer in voller Höhe abziehbar. Die im Folgejahr vorgenommene Umbuchung stehe einer Erstattung der Kirchensteuer im Jahr 1980 gleich und sei mit der in diesem Jahr zu zahlenden Kirchensteuer zu verrechnen.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid 1979 vom 7. Dezember 1983 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juni 1990 dahingehend zu ändern, dass keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft angesetzt und die im Streitjahr gezahlten Kirchensteuern in voller Höhe als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet, soweit die Kläger den Abzug der Kirchensteuer als Sonderausgaben in voller Höhe begehren; im Übrigen ist sie unbegründet und war insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Entgegen der Vorentscheidung ist der im Dezember 1979 zur Tilgung der Kirchensteuern 1978 und 1979 überwiesene Betrag von 131 197 DM in voller Höhe als Sonderausgabe bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr abziehbar.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist die gezahlte Kirchensteuer als Sonderausgabe vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Maßgebend dafür ist allein die Tatsache der Zahlung (§ 11 Abs. 2 EStG). Wie die Kläger zu Recht ausgeführt haben, kommt die Umbuchung in dem dem Streitjahr folgenden Veranlagungszeitraum einer Erstattung der Kirchensteuer gleich. Dieser Erstattungsbetrag ist aber nach ständiger Rechtsprechung und Verwaltungspraxis mit der im Jahr der Erstattung gezahlten Kirchensteuer zu verrechnen (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 X R 73/94, BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646, m.w.N.). Davon gibt es zwei Ausnahmen: Ist im Jahr der Erstattung an den Steuerpflichtigen eine Kompensation mit gleichartigen Aufwendungen nicht möglich, so ist der Sonderausgabenabzug des Jahres der Verausgabung um die nachträgliche Erstattung zu mindern und ein bereits bestandskräftiger Bescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 zu ändern (BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95). Eine Kürzung gezahlter Kirchensteuerbeträge ist auch geboten, soweit es sich um willkürliche, die voraussichtliche Steuerschuld weit übersteigende Zahlungen handelt (BFH-Urteil vom 25. Januar 1963 VI 69/61 U, BFHE 76, 384, BStBl III 1963, 141). Das FG hat nichts für das Vorliegen eines dieser beiden Ausnahmetatbestände festgestellt, sondern sich vielmehr allein auf die Entscheidung des BFH in BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646 gestützt. Aus diesem Urteil folgt aber lediglich, dass Erstattungsbeträge im Veranlagungszeitraum der Erstattung und nicht in dem der Zahlung zu verrechnen sind.

2. Zu Recht ist das FG mit dem FA dem Grunde nach von einem steuerpflichtigen Gewinn aus der Entnahme der Waldfläche ausgegangen; auch der Höhe nach ist der Gewinn nicht zu beanstanden.

a) Allerdings hat der Senat im Streitfall Zweifel daran, ob diese Fläche von fast 2 ha auch als selbständiger forstwirtschaftlicher Teilbetrieb angesehen werden kann. Zwar sind die Anforderungen für die Annahme eines Teilbetriebs bei den sog. aussetzenden Forstbetrieben durch die Rechtsprechung des Senats stark herabgesetzt worden, so dass allein die Übertragung eines Areals mit Waldbestand von einer bestimmten Mindestgröße genügt (vgl. Senatsurteil vom 5. November 1981 IV R 180/77, BFHE 134, 426, BStBl II 1982, 158, m.w.N.). Entsprechend hat der Senat in einem Fall die übertragene Teilfläche von 5,55 ha als Teilbetrieb eines aussetzenden forstwirtschaftlichen Betriebs angesehen (Urteil vom 9. Dezember 1960 IV 67/58 U, BFHE 72, 331, BStBl III 1961, 124), während er in einem anderen Fall eine aufgeforstete Fläche von 0,7 ha nicht als forstwirtschaftlichen Betrieb beurteilt hat (Urteil vom 7. März 1985 IV R 161/81, BFHE 143, 397, BStBl II 1985, 449). Diese Frage bedarf aber im Streitfall keiner Entscheidung, weil FA und FG die Tarifbegünstigung für die Aufgabe eines Teilbetriebs gewährt haben und eine Verböserung ausgeschlossen ist.

Die zu Bebauungszwecken verwendete Fläche des Flurstücks 31/1 der Flur 9 war jedenfalls Teil eines forstwirtschaftlichen Betriebs, den die Klägerin von ihrem Vater übernommen hatte. Dem steht nicht entgegen, dass es sich —wie die Klägerin vorgetragen hat— nicht um aneinandergrenzende Forstflächen handelte. Wie der Senat in seinem Urteil vom 10. April 1997 IV R 48/96 (BFH/NV 1997, 749) entschieden hat, ist für den Begriff des forstwirtschaftlichen Betriebs auf das Bewertungsgesetz (BewG) zurückzugreifen, das nach § 33 Abs. 1 BewG auf die wirtschaftliche Einheit auch der forstwirtschaftlichen Nutzung abstellt. Danach ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG von einer wirtschaftlichen Einheit des forstwirtschaftlichen Streubesitzes ausgegangen ist, der sich sämtlich in der Gemarkung A befindet und einer Eigentümerin, der Klägerin nämlich, gehörte (vgl. etwa Felsmann/Pape, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl. 1983/1998, Anm. A 25). Gerade bei Bauernwaldungen, die nicht nach einem selbständigen Betriebswerk bewirtschaftet werden, entspricht dies der Verkehrsanschauung.

b) Dieser forstwirtschaftliche Betrieb gehörte im Streitjahr nicht zum Privatvermögen der Klägerin. Nach den Feststellungen des FG wurde ein beträchtlicher Teil der forstwirtschaftlichen Flächen, davon allein 0,67 ha des entnommenen Grundstücks Anfang der 50er Jahre mit Kiefern bepflanzt. Der erkennende Senat sieht darin ein gewichtiges Indiz für das Vorliegen eines Forstbetriebs. Dem steht nicht entgegen, dass die übrigen Bestände durch Anflug entstanden sind. Als sog. Naturverjüngung ist der Samenflug eine forstwirtschaftlich anerkannte kostengünstige Methode zur Gewinnung neuer Bestände.

Entgegen der Auffassung der Kläger war der Wald auch zu Zeiten des Vaters der Klägerin Betriebsvermögen, der ihn als solches von seinem Vater geerbt und der Klägerin vererbt hat. Die veräußerten forstwirtschaftlichen Flächen gehörten ursprünglich zum notwendigen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des 1913 verstorbenen Großvaters der Klägerin, der diese zusammen mit den landwirtschaftlichen Flächen als aktiver Landwirt nutzte. Dem steht nicht entgegen, dass der Grund und Boden nach der das Preußische Einkommensteuergesetz (PrEStG) und die übrigen Landeseinkommensteuergesetze beherrschenden Quellentheorie nur Grundlage der Erfassung des Einkommens aus Grundvermögen war (§ 12 Abs. 1 PrEStG), im Übrigen aber bei der Ermittlung der Einkünfte außer Betracht blieb. Daraus folgt nicht, dass diese Flächen nach heutigem Verständnis notwendiges Privatvermögen gewesen wären. Denn auch nach den darauf folgenden Einkommensteuergesetzen blieben Gewinne aus der Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke unbesteuert, soweit kein Spekulationsgeschäft vorlag (z.B. § 12 Nr. 13 EStG 1920) und der Grund und Boden zum Anlagevermögen gehörte (s. §§ 12 Abs. 1 Satz 2, 41, 42 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 a EStG 1925). Wären diese Grundstücke dem Privatvermögen zuzuordnen gewesen, so hätten sie bei Einführung der Bodengewinnbesteuerung nur im Wege der Einlage zum Teilwert Betriebsvermögen werden können. Wie sich § 55 Abs. 1 EStG entnehmen lässt, war dies deshalb nicht erforderlich, weil betrieblich genutzter Grund und Boden ungeachtet der Befreiungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1969 auch schon vor dem 1. Juli 1970 zum betrieblichen Anlagevermögen gehörte. Aus diesem Grunde sieht § 55 Abs. 7 EStG vor, diesen Grund und Boden nur ”wie” eine Einlage zu behandeln (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 55 EStG Anm. 125). Dem entsprach schon die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH, wonach der Umstand, dass der Grund und Boden bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft außer Ansatz blieb, dessen Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen nicht ausschloss (vgl. etwa RFH-Urteil vom 26. Juli 1933 VI A 851/32, RStBl 1933, 1144, zu § 12 EStG 1925, und Senatsurteil vom 11. Dezember 1952 IV 194/52 U, BFHE 57, 126, BStBl III 1953, 50, zu § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F.; s. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 11. Mai 1970 1 BvL 17/67, BVerfGE 28, 227, zur Bodengewinnbesteuerung).

c) Die entnommene Waldfläche wurde nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG auch nicht in einer Weise umgestaltet, dass sie vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung notwendiges Privatvermögen der Klägerin gewesen wäre. Die 1,9755 ha große Fläche wies einen 20- bis 60-jährigen Kiefern- und Birkenbestand auf, der auf 0,67 ha durch Anpflanzung (Kiefern der Altersklasse: 20 Jahre) und im Übrigen durch Anflug entstanden war. Das FG hat diese Fläche zutreffend als Teil eines aussetzenden forstwirtschaftlichen Betriebs und Bauernwaldung beurteilt, der weder eine nachhaltige Bestandspflege noch die Vornahme von Holzeinschlägen voraussetzt (Senatsurteil vom 18. März 1976 IV R 52/72, BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482).

d) Die Kläger haben hiergegen eingewandt, es sei vor dem 1. Juli 1970 eine Betriebsaufgabe erklärt worden. Nach dieser Betriebsaufgabe habe die Klägerin nicht erneut einen forstwirtschaftlichen Betrieb begründet. Dies widerspricht den Feststellungen des FG. Danach betraf die Frage der Betriebsaufgabe allein die verpachteten landwirtschaftlichen Flächen, für die die Pachteinnahmen unstreitig auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfasst wurden. Ob dies für die Annahme einer Betriebsaufgabe genügt (dazu etwa Senatsurteil vom 7. Dezember 1995 IV R 109/94, BFH/NV 1996, 663, m.w.N.), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, denn die streitigen Waldflächen waren —wie das FG festgestellt hat— ausdrücklich von der Verpachtung ausgenommen. Zwar sind die Anforderungen, die die Rechtsprechung an das Vorliegen eines Forstbetriebs stellt, bei einem Bauernwald vor allem deshalb so gering, weil dieser als Wirtschaftsgut eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs keine eigenständige Existenzgrundlage bildet (BFH-Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, zu B.I.). Daraus folgt indessen nicht, dass mit der Aufgabe des verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs zugleich auch der nicht verpachtete Forst aufgegeben wird. Denn während die Betriebsaufgabe eines verpachteten Betriebs durch bloße Aufgabeerklärung des Steuerpflichtigen vollzogen wird, kann ein nicht verpachteter Betrieb nur durch Beendigung der betrieblichen Betätigung aufgegeben werden. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, konnte die Klägerin ihre forstwirtschaftliche Betätigung aber nicht aufgeben, solange die Flächen einen Baumbestand aufwiesen. Auch bei einem aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb verkörpert vor allem der natürlich wachsende Baumbestand den Betrieb, demgegenüber die notwendige Bearbeitung und Bestandspflege mit den dazu erforderlichen Betriebsmitteln zurücktreten kann (BFH in BFHE 134, 426, BStBl II 1982, 158).

Da die Forstflächen nicht mitverpachtet waren, können sich die Kläger auch nicht mit Erfolg auf die Entscheidung des Senats vom 20. April 1989 IV R 95/87 (BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863) berufen, wonach die unmittelbar auf den Erwerb eines Betriebs erfolgte Verpachtung beim Erwerber nicht zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führt.

e) Entgegen der Auffassung der Kläger lässt sich eine Betriebsaufgabe auch nicht aufgrund der gutachtlich belegten schlechten Totalgewinnprognose für die Forstflächen begründen. Abgesehen davon, dass bei aussetzenden Forstbetrieben die Gewinnerzielungsabsicht vom Objekt her nur für einen sehr langen Zeitraum beurteilt werden kann (vgl. Senat in BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549), führt nicht der Fortfall der Gewinnerzielungsabsicht und die damit verbundene Annahme einer Liebhaberei zur Betriebsaufgabe, sondern erst eine darauf gerichtete Handlung oder ein entsprechender Rechtsvorgang (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381). Im Streitfall fehlt es indessen schon an objektiven Beweisanzeichen, die die Annahme eines Liebhabereibetriebs nahe legen. Die Klägerin hat vor der Veräußerung der Fläche keine steuerlich relevanten Verluste aus dem Forstbetrieb aufgrund einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG nachgewiesen. Im Streitfall, in dem es an einer Gewinnermittlung überhaupt mangelte, kann nichts anderes gelten als in den vom Senat entschiedenen Fällen, in denen der Nachweis von Verlusten an der durchgeführten Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen scheiterte (Senatsurteile vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808, und vom 1. Dezember 1988 IV R 72/87, BFHE 155, 344, BStBl II 1989, 234; s. auch Senatsurteil vom 27. August 1992 IV R 111/91, BFHE 170, 27, BStBl II 1993, 336).

3. Der festgestellte Entnahmegewinn ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Das FA hat einem gegendüblichen Preis von 80 DM/qm einen Buchwert von 2 DM/qm gegenübergestellt. Nach § 55 Abs. 2 Nr. 2 EStG sind bei der Ermittlung des Ausgangsbetrags des zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehörenden Grund und Bodens für Flächen der forstwirtschaftlichen Nutzung 1 DM je Quadratmeter und als Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 55 Abs. 1 EStG das Zweifache dieses Ausgangsbetrags anzusetzen. Da die Klägerin bis zum 31. Dezember 1975 keinen Antrag auf Feststellung des höheren Teilwerts nach § 55 Abs. 5 EStG gestellt hatte, bleibt es beim Ansatz dieses Werts. Entgegen der Auffassung der Kläger wäre auch ein Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand verspätet (§ 110 Abs. 3 AO 1977).

Soweit sich die Kläger auf die Entscheidung des BFH in BFHE 60, 214, BStBl III 1955, 81 berufen haben, vermag ihnen der Senat nicht zu folgen. Das FA mag zwar hinsichtlich der verpachteten Flächen landwirtschaftlicher Nutzung von einer Betriebsaufgabe ausgegangen sein und dies der Klägerin auch mitgeteilt haben. Diese Beurteilung erfasste aber nicht die nicht mitverpachteten forstwirtschaftlichen Flächen. Ein Verhalten des FA, das einen Vertrauenstatbestand begründete und die Berufung auf die Versäumung der Ausschlussfrist als treuwidrig erscheinen ließe, kann daher im Streitfall nicht festgestellt werden (vgl. auch RFH-Urteil vom 5. Juli 1931 V A 125/31, Steuer und Wirtschaft 1931, Nr. 1088). Für die Klägerin hätte im Gegenteil Veranlassung bestanden, rechtzeitig einen Antrag nach § 55 Abs. 5 EStG zu stellen, denn nach den Feststellungen des FG war seit 1969 bekannt, dass die forstwirtschaftlichen Flächen bebaubar waren. In diesem Verfahren wäre die Betriebsvermögenseigenschaft der Flächen als Vorfrage zu klären gewesen. Ob dieses Versäumnis eine abweichende Festsetzung oder einen Erlass bzw. Teilerlass der Steuer nach §§ 163, 227 AO 1977 rechtfertigen könnte, kann nur Gegenstand eines gesonderten Billigkeitsverfahrens sein.

4. Danach war die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer anderweitig festzusetzen. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).