Ertragsteuerliche Behandlung der atypischen stillen Gesellschaft
A. Abgrenzung zur typisch stillen Gesellschaft
I. Allgemeines
Gewinnanteile aus einer stillen Beteiligung an einem Handelsgewerbe im Sinne der §§ 230 ff. HGB stellen Einkünfte aus Kapitalvermögen dar, es sei denn, dass der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG).
Bei der Prüfung, ob eine stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft – sog. atypische stille Gesellschaft – zu behandeln ist, sind neben den allgemeinen Grundsätzen (vgl. H 15.8 Abs. 1 EStH 2007, „Mitunternehmerinitiative, Mitunternehmerrisiko, Stiller Gesellschafter”) folgende Gesichtspunkte zu beachten:
Die Frage, ob eine atypische oder eine typische stille Gesellschaft vorliegt, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH aufgrund einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.
Danach reicht es für die Annahme einer atypischen stillen Gesellschaft jedenfalls nicht aus, dass sie lediglich im Vertragswerk als solche bezeichnet wird. Maßgebend ist vielmehr, welche Regelungen der Gesellschaftsvertrag im einzelnen enthält und welche rechtlichen und wirtschaftlichen Wirkungen diese Regelungen im jeweiligen Einzelfall nach Maßgabe seiner Besonderheiten haben ( BFH/NV 1993 S. 647 m. w. N.).
Aufgrund der gebotenen Gesamtbetrachtung ist die Mitunternehmerstellung eines Beteiligten nicht nur anhand des Vertrags über die stille Gesellschaft zu beurteilen. In die Gesamtbetrachtung einzubeziehen sind vielmehr auch darüber hinausgehende wirtschaftliche und rechtliche Beziehungen zwischen dem Stpfl. und der Gesellschaft, wie z. B. ein Geschäftsführungsvertrag, Pacht- und Darlehensverträge oder eine direkte bzw. indirekte Beteiligung am Inhaber des Handelsgeschäfts (z. B. einer GmbH oder GmbH & Co. KG) selbst ( BB 1991 S. 1022).
B. Mitunternehmerschaft
I. Allgemeines
Ein stiller Gesellschafter ist dann Mitunternehmer, wenn er Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft müssen zwar beide Merkmale vorliegen, können aber mehr oder weniger ausgeprägt sein. Eine schwach ausgeprägte Mitunternehmerinitiative reicht für die Annahme einer Mitunternehmerstellung aus, wenn das Mitunternehmerrisiko besonders stark ausgeprägt ist und umgekehrt (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BB 1991 S. 1023, m. w. N.).
II. Mitunternehmerrisiko
Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt.
Eine solche Beteiligung kann allerdings dann keine Mitunternehmerschaft begründen, wenn sie keine wirtschaftliche Bedeutung hat, weil von vornherein nur eine lediglich theoretische, kaum realitätsbezogene Möglichkeit besteht, dass sich stille Reserven bilden und der stille Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft einen Anteil hieran erlangt ( a. a. O., mit Hinweis auf BStBl 1982 II S. 424).
Der Geschäftswert muss nach Methoden berechnet werden, die im Geschäftsverkehr bei der Bewertung von Unternehmen gebräuchlich sind; die Vereinbarung einer hiervon abweichenden Globalabfindung genügt nicht ( BStBl 1994 II S. 700 mit Hinweis auf BStBl 1982 II S. 59). Sind im Unternehmen nur durchschnittliche oder geringe Beträge zu erwarten, kann die Bewertung auch nach dem Stuttgarter Verfahren durchgeführt werden ( BFH/NV 1991 S. 364).
Können die stillen Gesellschafter wie Darlehensgeber über die ihnen zustehenden Gewinnanteile ohne Rücksicht auf den Stand ihrer Beteiligung verfügen, ist also insbesondere die in § 232 Abs. 2 HGB ebenso wie in § 169 Abs. 1 HGB für den Kommanditisten vorgesehene Verpflichtung zur Auffüllung der durch Verlust geminderten Kapitalkonten abbedungen, so bleibt ihr unternehmerisches Risiko sogar hinter dem eines typischen stillen Gesellschafters zurück ( – nicht veröffentlicht).
Ist ein stiller Gesellschafter am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt, so ist er bereits dann Mitunternehmer, wenn er annähernd die Rechte hat, die einem stillen Gesellschafter nach dem Regelstatut des HGB zustehen. Dabei handelt es sich im wesentlichen um die Einsichts- und Kontrollrechte des § 233 HGB ( a. a. O. unter c.).
III. Mitunternehmerinitiative
Ist das Mitunternehmerrisiko dagegen weniger stark ausgeprägt, kann dies durch eine verstärkte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen werden. Dabei ist nach der Rechtsprechung des BFH die Beteiligung am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert für die Annahme einer Mitunternehmerschaft dann entbehrlich, wenn die Möglichkeit zur Entfaltung der Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (vgl. BFH-Urteile vom 20.11. und , a. a. O., für die stille Beteiligung an einer GmbH & Co. KG durch den Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, der als solcher auch die Geschäfte der KG führt; BStBl 1994 II S. 702 und vom , BStBl 1999 II, S. 286 für die stille Beteiligung an einer GmbH durch deren beherrschenden Gesellschafter und alleinigen Geschäftsführer).
Dabei können – wie in den genannten Urteilsfällen – neben der alleinigen Geschäftsführertätigkeit des stillen Gesellschafters weitere Gesichtspunkte, wie Pachtverhältnisse, hoher Kapitaleinsatz mit entsprechend hoher Gewinnbeteiligung, zusätzlich für die Mitunternehmerstellung des stillen Gesellschafters sprechen.
Die nach den vorstehenden Grundsätzen gebotene Gesamtbeurteilung darf allerdings nicht so weit führen, dass die auch für das Steuerrecht maßgebende zivilrechtliche Eigenständigkeit einer Kapitalgesellschaft aufgehoben wird. Es ist daher auch für den beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich möglich, mit dieser eine typische stille Gesellschaft zu begründen ( BStBl 1983 II S. 563).
C. Gewinnermittlung
I. Allgemeines
Ist nach den vorstehenden Grundsätzen von einer Mitunternehmerschaft auszugehen, so erfolgt die steuerliche Behandlung in weitgehender Anlehnung an die bei einer KG gegebene Rechtslage. Dabei sind die folgenden Besonderheiten zu beachten:
Da die (atypisch) stille Gesellschaft als Innengesellschaft nicht Kaufmann (§ 6 HGB) und deshalb nach § 238 HGB weder buchführungs- noch bilanzierungspflichtig ist, erfolgt die in § 232 HGB vorgeschriebene Gewinnermittlung auf der Grundlage des JahresAbschlusses des Geschäftsinhabers.
Ebenso ist der nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu ermittelnde Gewinnanteil des stillen Gesellschafters nur auf der Grundlage der Bilanz des Inhabers des Handelsgeschäfts zu ermitteln (keine stl. Buchführungs- und Bilanzierungspflicht der stillen Gesellschaft selbst, vgl. grundlegend BStBl 1986 II S. 311, zuletzt BStBl 1994 II S. 243 m. w. N.). Der stl. Gesamtgewinn und die stl. Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ergibt sich aus der Addition der Ergebnisse der Steuerbilanz des Geschäftsinhabers und einer etwaigen Sonderbilanz (siehe Tz. 17) des stillen Gesellschafters unter Hinzurechnung des Gewinnanteils und etwaiger Sondervergütungen/-ausgaben des Stillen.
II. Betriebsvermögen
Dabei ist jedoch zu beachten, dass bei der atypisch stillen Gesellschaft ein Gesamthandsvermögen wie bei der OHG oder KG nicht vorhanden ist. Bei einer atypisch stillen Gesellschaft entspricht das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts dem Gesamthandsvermögen einer gesamthänderisch gebundenen Personengesellschaft. Besteht die Beteiligung nur an einem bestimmten Geschäftsbereich des Handelsgewerbes, so bezieht sich die Mitunternehmerschaft nur auf diesen Bereich, der dann als eigenständiger Gewerbebetrieb anzusehen ist ( BStBl 1998 II S. 685). Daneben kommt Sonderbetriebsvermögen in Betracht, wenn der atypisch stille Gesellschafter dem Inhaber des Handelsgeschäfts Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt ( BStBl 1984 II S. 820).
III. Abweichendes Wirtschaftsjahr
Ermittelt der Inhaber des Handelsgeschäfts seinen Gewinn zulässigerweise nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr, so gilt der anteilige Gewinn aus der atypischen stillen Gesellschaft als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das der Gewinnverteilung zugrunde liegende Wirtschaftsjahr endet (vgl. BStBl 1965 III S. 54 in entsprechender Anwendung).
IV. Abfärbung
Die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist auch auf die atypisch stille Gesellschaft anzuwenden ( BStBl 1995 II S. 171).
V. Anwendung des § 15a EStG
§ 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG sind auf den stillen Gesellschafter nicht anwendbar, da diese Vorschrift nach dem Wortlaut des Gesetzes nur für Kommanditisten gilt ( BFH/NV 1994 S. 784).
VI. Gewinnverteilung
Hinsichtlich der Angemessenheit der Gewinnverteilung sind R 15.9 Abs. 3 EStR 2005 und H 15.9 EStH 2007 zu beachten. Besonderheiten zur GmbH& typisch Still ergeben sich aus dem BStBl 1980 II S. 477. Die darin aufgeführten Grundsätze können sinngemäß auch auf die GmbH & atypisch Still angewendet werden.
D. GmbH& atypisch Still
I. Allgemeines
Ist Inhaber des Handelsgeschäfts eine GmbH, so erzielt auch der an ihr atypisch still beteiligte Gesellschafter gewerbliche Einkünfte, und zwar unabhängig davon, ob die Tätigkeit der GmbH und des an ihr atypisch still beteiligten Gesellschafters die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 2 EStG erfüllt (, BStBl 1987 I S. 765).
Organisatorisch erfolgt die Erfassung in den VTB K unter dem Steuernummernkreis 223 5000–9999.
II. Sondervergütungen
Bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften sind die mit den eigenen Anteilseignern getroffene Vereinbarungen grundsätzlich – wie solche mit fremden Dritten – auch steuerlich anzuerkennen.
Deshalb stellen beispielsweise Vergütungen für die Tätigkeit in der GmbH oder für die GmbH sowie solche für die Überlassung von Wirtschaftsgütern oder Kapital grundsätzlich einkommenswirksame Betriebsausgaben bei der GmbH dar. Vergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die der stille Gesellschafter im Rahmen der Mitunternehmerschaft bezogen hat, sind dem steuerlichen Gesamtgewinn jedoch wieder hinzuzurechnen. Hierunter fallen auch die oben genannten Vergütungen. Deshalb ist z. B. das Geschäftsführergehalt, das ein zur Geschäftsführung bei der GmbH berufener atypisch stiller Gesellschafter von dieser erhält – unabhängig davon, ob er zugleich Anteilseigner der GmbH ist oder nicht – stets dem steuerlichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft als Vorweggewinn hinzuzurechnen. Insoweit erfolgt im Ergebnis eine Umqualifizierung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in gewerbliche Einkünfte.
III. Atypisch stiller Gesellschafter ist Anteilseigner der GmbH
Ist der atypisch stille Gesellschafter zugleich Anteilseigner der GmbH, stellen seine GmbH-Anteile Sonderbetriebsvermögen II (= der stillen Beteiligung dienend) dar, vgl. BStBl 1999 II S. 286). Etwaige dem atypisch Stillen zugeflossene Gewinnausschüttungen der GmbH sind deshalb als Sonderbetriebseinnahmen des atypisch Stillen zu erfassen.
IV. Umfang der Mitunternehmerschaft
Bei einer GmbH & atypisch Still bezieht sich die Mitunternehmerschaft auf das Handelsgewerbe der GmbH. Sämtliche Handlungen und Geschäfte, die die GmbH vornimmt, sind steuerlich der Mitunternehmerschaft zuzurechnen. Besteht die stille Beteiligung nur an einem bestimmten Geschäftsbereich des Handelsgewerbes, so gilt dies nur für den betreffenden Bereich.
Entsprechendes gilt auch für nur steuerliche Mehrgewinne, wie z. B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben oder Zurechnungen auf der Grundlage des § 160 AO. Sie sind gemäß dem auch für den Handelsbilanzgewinn geltenden Verteilungsschlüssel auf die Mitunternehmer zu verteilen, sofern nicht im Gesellschaftsvertrag diesbezügliche Regelungen getroffen wurden.
V. Verdeckte Gewinnausschüttungen
Tatbestände, die dem Grunde nach als sogenannte verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i. S. von § 8 Abs. 3 KStG anzusehen sind (gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensminderungen bzw. verhinderte Vermögensmehrungen mit Einkommensauswirkung), sind ebenfalls steuerlich der Mitunternehmerschaft zuzurechnen. Die GmbH kann nämlich neben dem Handelsgewerbe grundsätzlich keine weitere betriebliche Sphäre aufweisen, innerhalb derer eine vGA losgelöst von der Mitunternehmerschaft erfolgen könnte.
Die entsprechenden Beträge sind deshalb dem Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft außerbilanziell hinzuzurechnen und im Regelfall nach Maßgabe des vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssels auf die Beteiligten aufzuteilen.
Eine persönliche Zurechnung ausschließlich bei der GmbH als Betriebsinhaberin kommt grundsätzlich nicht in Betracht (zur Ausnahme vgl. Tz. 34). Dies gilt unabhängig davon, ob der atypisch still Beteiligte selbst Gesellschafter der GmbH ist oder nicht.
Bei Vorliegen von vGA-Tatbeständen weicht die nach vorstehenden Grundsätzen erfolgende steuerliche Zurechnung der Einkünfte somit von der tatsächlich durchgeführten handelsrechtlichen Gewinnverteilung ab. Dies ist jedoch unbeachtlich. Dem stillen Gesellschafter steht insoweit nämlich ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch gegen die GmbH zu.
Verzichtet er darauf, diesen geltend zu machen, liegt eine steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung im privaten Bereich vor (§ 12 S. 1 Nr. 2 EStG). Die Einkommenszurechnung beim Stillen bleibt hiervon jedoch unberührt.
Ein Ausnahmetatbestand, aufgrund dessen die Gewinnerhöhung aufgrund einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. von § 8 Abs. 3 KStG vollen Umfangs der GmbH als Betriebsinhaberin im Rahmen der Gewinnverteilung persönlich zuzurechnen sein kann, liegt nur dann vor, wenn der Stille selbst keine Anteile an der GmbH hält und
den vGA-Tatbestand als Geschäftsführer der GmbH selbst veranlasst oder hingenommen hat
oder
im Laufe des betreffenden Wirtschaftsjahres Kenntnis von dem Vorgang erhalten und diesem zugestimmt bzw. auf seinen Ausgleichsanspruch verzichtet hat.
Insoweit kann ggf. eine steuerlich anzuerkennende Änderung der vertraglichen Gewinnverteilungsabrede innerhalb des betreffenden Wirtschaftsjahrs unterstellt werden.
Ist der atypisch Stille zugleich Anteilseigner der GmbH, kann eine solche steuerlich anzuerkennende abweichende Gewinnverteilungsabrede grundsätzlich jedoch nicht stillschweigend angenommen werden. Wegen der Personenidentität müssen vielmehr klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen.
Nur soweit die vGA der GmbH entweder anteilig i. H. ihres Anteils am Gesamtgewinn gem. Tz. 29 – 33 persönlich anzurechnen und ein anteiliger Abfluss an den begünstigten Anteilseigner bei ihr zu berücksichtigen ist, hat nach alter Rechtslage auch eine gliederungstechnische Verrechnung mit dem vEK (Herstellung der Ausschüttungsbelastung) zu erfolgen, nach neuer Rechtslage ist insoweit das Halbeinkünfteverfahren (§§ 3 Nr. 40 EStG, 8b KStG) anzuwenden. Es liegt auch nur insoweit ein Zufluss beim Anteilseigner als Empfänger der vGA vor.
Dieser hat den entsprechenden Betrag grundsätzlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 3 EStG).
Handelt es sich bei dem Empfänger der vGA um den atypisch Stillen selbst, ist der Betrag statt dessen als Sonderbetriebseinnahme des Stillen (GmbH Anteile des Stillen = Sonderbetriebsvermögen II) – ggf. unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens – zu erfassen. In diesem Fall erhöht sich der steuerliche Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft
OFD Frankfurt/M. v. - S 2241 A-37-St 213
Fundstelle(n):
SAAAF-84775