Gründe

14 II. Mit dem vorliegenden Beschluss hat der Senat ausschließlich über den im Schriftsatz vom 17. März 2016 —trotz mehrerer vorangegangener Hinweise des Gerichts auf die eingetretene Erledigung— neu formulierten Sachantrag des Klägers für das Revisionsverfahren zu entscheiden.

15 1. Der Senat kann keinen Kostenbeschluss nach § 138 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) treffen. Ein solcher Beschluss setzt —auch wenn dies im Wortlaut des § 138 Abs. 1 FGO nicht unmittelbar zum Ausdruck kommt— übereinstimmende Erledigungserklärungen der Beteiligten voraus (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27. April 1982 VIII R 36/70, BFHE 135, 264, BStBl II 1982, 407, unter 2.b, und vom 13. März 2003 XI B 217/01, BFH/NV 2003, 933). Daran fehlt es vorliegend.

16 2. Gegenstand des Verfahrens ist auch nicht ein Antrag des Klägers auf Feststellung, dass der Rechtsstreit teilweise in der Hauptsache erledigt ist. Auf die Bitte des Gerichts, den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt zu erklären, hat der Kläger im Schriftsatz vom 27. Januar 2016 ausgeführt, ein erledigendes Ereignis sei nicht eingetreten. Zwar könne der Bescheid vom 17. Dezember 2015 eine teilweise Erledigung darstellen. Es gebe aber weder eine prozessuale Möglichkeit, eine teilweise Erledigung zu erklären, noch sei das Rechtsschutzbedürfnis teilweise entfallen.

17 Diese eindeutige prozessuale Erklärung ist nicht dadurch überholt, dass der Kläger im nachfolgenden Schriftsatz vom 17. März 2016 —ohne ausdrücklich den Rechtsstreit zumindest teilweise für erledigt zu erklären— formuliert hat, soweit die Angelegenheit durch den Bewilligungsbescheid teilweise erledigt worden sei, werde beantragt, der ZfA die Kosten des Rechtsstreits aufzuerlegen. Zum einen fehlt es an einer eindeutigen Erledigungserklärung, die nach dem Schriftsatz vom 27. Januar 2016, in der die Abgabe einer solchen Erklärung —einschließlich einer teilweisen Erledigungserklärung— ausdrücklich und klar abgelehnt worden ist, erforderlich gewesen wäre. Zum anderen gibt der Kläger keinen Maßstab für die —in Fällen der Teilerledigung erforderliche— Aufteilung seines ursprünglichen Begehrens in einen erledigten und einen nicht erledigten Teil an.

III.

18 Die Revision, über die der Senat danach allein zu entscheiden hat, ist unzulässig und gemäß § 126 Abs. 1 FGO durch Beschluss zu verwerfen. Es fehlt am Rechtsschutzbedürfnis, weil der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt ist.

19 Ein Rechtsstreit ist in der Hauptsache erledigt, wenn ein Ereignis, das nach Rechtshängigkeit eingetreten ist, alle streitbefangenen Sachfragen gegenstandslos gemacht hat (BFH-Entscheidungen vom 5. März 1979 GrS 4/78, BFHE 127, 147, BStBl II 1979, 375, unter B.II.2., und vom 16. Dezember 2008 I R 29/08, BFHE 224, 195, BStBl II 2009, 539, unter II.1.).

20 Dies ist vorliegend der Fall, weil der Kläger mit dem Bescheid vom 17. Dezember 2015 erhalten hat, was er von Anfang an beantragt hatte (dazu unten 1.). Noch offene und daher zu klärende Rechtsfragen stellen sich in diesem Rechtsstreit weder hinsichtlich der zeitlichen Wirkung des Bescheids (dazu unten 2.) noch hinsichtlich der Beurteilung, ob der ursprüngliche Ablehnungsbescheid vom 8. Dezember 2010, die Einspruchsentscheidung vom 4. April 2011 und das angefochtene finanzgerichtliche Urteil vom 17. Oktober 2013 auf der Grundlage der damals geltenden gesetzlichen Regelungen zu Recht ergangen sind (unten 3.).

21 1. Mit dem Bescheid vom 17. Dezember 2015 hat der Kläger erhalten, was er von Anfang an beantragt hatte. Sein Antrag vom 23. Juli 2010 war darauf gerichtet, die ZfA zum Erlass des in § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG a.F. genannten Bescheids zu veranlassen. Der Regelungsgehalt eines solchen Bescheids bestand nach damaliger Rechtslage in der verbindlichen Festlegung, „welche Beträge förderunschädlich ausgezahlt werden können“. Von Anfang an hatte der Kläger die Auszahlung des geförderten Altersvorsorgekapitals zum Zwecke der teilweisen Tilgung des Anschaffungsdarlehens begehrt. Insofern handelt es sich —anders als die ZfA meint— nunmehr nicht um einen „vollkommen neu vorgetragenen Sachverhalt“. Vielmehr war der vorgetragene Sachverhalt —beabsichtigte Verwendung des Altersvorsorgekapitals zu Tilgungszwecken— stets derselbe; die ZfA hat lediglich erstmals Nachweise zu diesem Sachverhalt angefordert und letztlich auch erhalten.

22 Nach Inkrafttreten der Gesetzesänderung und nach Einreichung der angeforderten Nachweise hat die ZfA am 17. Dezember 2015 einen Bewilligungsbescheid nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG n.F. erlassen. Regelungsgehalt eines solchen Bescheids ist nunmehr die Festlegung, „bis zu welcher Höhe eine wohnungswirtschaftliche Verwendung im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 1 vorliegen kann“. Im Kern geht es aber weiterhin darum, dem Zulageberechtigten zu gestatten und dem Anbieter mitzuteilen, dass gefördertes Altersvorsorgekapital für einen bestimmten Zweck förderunschädlich verwendet („entnommen“) werden kann. Mit dem genannten Bescheid wurde zugunsten des Klägers verbindlich geregelt, dass dieser gefördertes Altersvorsorgevermögen ganz oder teilweise bis zu einem Betrag von 55.808,94 € förderunschädlich zur Tilgung der offenen Darlehensverbindlichkeiten verwenden könne.

23 Diese Regelung entsprach dem von Anfang an geäußerten Begehren des Klägers. Daraus folgt, dass der Bescheid vom 17. Dezember 2015 diesem Begehren in vollem Umfang Rechnung trägt.

24 2. Die vom Kläger nach Erlass des Bescheids vom 17. Dezember 2015 aufgeworfene Rechtsfrage danach, in welchem zeitlichen Rahmen Tilgungsleistungen begünstigt seien, könnte im vorliegenden Rechtsstreit nicht geklärt werden. Auf diese Rechtsfrage kann daher das Fortbestehen eines —ggf. auf einen Teil des ursprünglichen Begehrens beschränkten— Rechtsschutzbedürfnisses nicht gestützt werden.

25 Die rechtlichen Bedenken des Klägers beruhen darauf, dass die ZfA in dem genannten Bescheid —nicht im Rahmen der Formulierung des Bescheidtenors, mit dem sie die begünstigte Entnahme aus dem Altersvorsorgekapital bewilligt hat, sondern im Anschluss daran und unter der Überschrift „Dabei ist Folgendes zu beachten"— ausgeführt hat: „Der Entnahmevorgang und die wohnungswirtschaftliche Verwendung, hier in Form der Darlehenstilgung, müssen in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang erfolgen. Davon ist auszugehen, wenn von Ihnen die Darlehenstilgung innerhalb des Zeitrahmens von einem Monat vor Antragstellung bei der ZfA und bis zwölf Monate nach der erstmaligen Auszahlung des geförderten Altersvorsorgevermögens vorgenommen wurde oder wird.“

26 Indes handelt es sich bei diesen Formulierungen nicht um einen Bestandteil des Regelungsgehalts des Bescheids, sondern um Hinweise und Erläuterungen der Behörde auf der Grundlage einer von ihr vertretenen Rechtsauffassung. Die ZfA hat angekündigt, erst noch in einem nachgelagerten künftigen Verwaltungsverfahren —nach Anforderung und Einreichung weiterer Unterlagen— prüfen zu wollen, ob die tatsächliche Verwendung des nun zur Entnahme freigegebenen Altersvorsorgekapitals mit ihrer Rechtsauffassung übereinstimmt. Die Rechtsfrage, ob das in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. enthaltene Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ sich auch auf die dritte Tatbestandsvariante dieser Nummer („Tilgung eines…Darlehens“) bezieht bzw. wie es auszulegen wäre (offen gelassen bereits im Senatsurteil vom 27. Januar 2016 X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018, unter II.4.b), könnte erst geklärt werden, wenn die ZfA in einem solchen künftigen Verwaltungsverfahren eine entsprechende, den Kläger belastende Regelung erlassen sollte.

27 Hinzu kommt, dass nicht ersichtlich ist, inwieweit die Rechtsauffassung, die die ZfA in der genannten Passage der Erläuterungen zum Bescheid vertreten hat, für den Kläger im konkreten Fall eine Beschwer entfalten können sollte. Eine Beschwer wäre —ungeachtet der fehlenden rechtlichen Bindungswirkung der von der ZfA gegebenen Erläuterung— überhaupt nur denkbar, wenn der Kläger vor Beginn des von der ZfA als maßgebend angesehenen Zeitraums (7. Juni 2015) bereits Verfügungen über sein gefördertes Altersvorsorgekapital zum Zwecke der Tilgung eines Anschaffungsdarlehens vorgenommen hätte. Nur bei derartigen Verfügungen, die frühzeitig vor Erlass des Bewilligungsbescheids vorgenommen werden, bestünde das Risiko, dass die ZfA auf der Grundlage der von ihr vertretenen Rechtsauffassung in einem künftigen Verwaltungsverfahren eine „unmittelbare“ Verwendung des geförderten Kapitals verneinen könnte. Allerdings folgt weder aus dem Akteninhalt noch aus dem Vorbringen des Klägers auch nur der geringste Anhaltspunkt dafür, dass der Kläger eine solche frühzeitige Verfügung tatsächlich vorgenommen haben könnte.

28 3. Ob der ursprüngliche Ablehnungsbescheid vom 8. Dezember 2010, die Einspruchsentscheidung vom 4. April 2011 und das angefochtene finanzgerichtliche Urteil vom 17. Oktober 2013 auf der Grundlage der damals geltenden gesetzlichen Regelungen zu Recht ergangen sind, spielt für die —vorliegend allein zu beurteilende— Frage, ob für den vom Kläger gestellten Sachantrag nach Ergehen des Bescheids vom 17. Dezember 2015 noch ein Rechtsschutzbedürfnis besteht, keine Rolle.

29 a) Der Kläger hat —wie unter 1. dargelegt— mit diesem Bescheid erhalten, was er von Anfang an beantragt hatte. Für das im noch anhängigen Revisionsverfahren zu findende (Sach-)Ergebnis ist es ohne Bedeutung, ob die Erteilung des nun vorliegenden Bewilligungsbescheids zu einem früheren Zeitpunkt —auf der Grundlage einer anderen Rechtslage— zu Recht oder zu Unrecht abgelehnt worden ist. Die Rechtmäßigkeit der früher ergangenen Verwaltungs- und Gerichtsentscheidungen könnte nur in zwei Sonderfällen von Bedeutung sein, die vorliegend aber beide nicht gegeben sind:

30 aa) Zum einen wäre inzident über die Rechtmäßigkeit des früheren Ablehnungsbescheids und des diesen bestätigenden finanzgerichtlichen Urteils zu entscheiden, wenn die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt hätten und der beschließende Senat —auf der rechtlichen Grundlage des § 138 Abs. 1 FGO— über die Verteilung der Kosten nach dem Maßstab des billigen Ermessens zu befinden hätte. In eine solche Kostenentscheidung —bei der ggf. nach Zeit- bzw. Verfahrensabschnitten zu differenzieren gewesen wäre— hätte auch einfließen dürfen, ob frühere Entscheidungen zu Recht oder zu Unrecht ergangen sind. Weil aber keine übereinstimmenden Erledigungserklärungen abgegeben worden sind, ist der in § 138 Abs. 1 FGO genannte Maßstab für die Entscheidung über die vom Kläger gestellten Sachanträge ohne Bedeutung.

31 bb) Ferner könnte die Rechtmäßigkeit des früheren Ablehnungsbescheids von Bedeutung sein, wenn der Kläger sein Begehren auf einen Fortsetzungsfeststellungsantrag (analoge Anwendung des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO im Rahmen eines Verfahrens nach § 101 FGO) umgestellt hätte. Im Streitfall fehlt es aber nicht nur an der dafür notwendigen Prozesserklärung. Darüber hinaus ist auch nichts dafür vorgetragen oder ersichtlich, dass das erforderliche besondere Fortsetzungsfeststellungsinteresse beim Kläger gegeben sein könnte (vgl. zu einer ähnlichen prozessualen Konstellation auch BFH-Beschluss vom 22. September 1999 VII B 82/99, BFH/NV 2000, 335).

32 b) Im Übrigen ist der Senat der Auffassung, dass der Ablehnungsbescheid vom 8. Dezember 2010 zu Recht ergangen ist und das FG —auf der Grundlage der im Zeitpunkt seiner Entscheidung am 17. Oktober 2013 noch geltenden, früheren Fassung des § 92a EStG a.F.— die Klage daher im Ergebnis zutreffend abgewiesen hat.

33 Nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. konnte der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete Kapital bis zu 75 % oder zu 100 % bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung verwenden. Schon aus dem Wortlaut dieser Regelung ergibt sich, dass eine der Anschaffung oder Herstellung erst nachgelagerte Verwendung zur Tilgung des Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehens —jedenfalls wegen fehlender Unmittelbarkeit— nicht erfasst war. Erst recht ergibt sich dies aber aus einem systematischen Vergleich mit § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F.: Danach war „zu Beginn der Auszahlungsphase“ auch eine zulageunschädliche Verwendung des Altersvorsorgekapitals „zur Entschuldung einer Wohnung“ zulässig. Daraus folgt, dass der Gesetzgeber den möglichen Einsatz von Altersvorsorgekapital zu Tilgungszwecken durchaus gesehen hatte, diese Verwendung aber in zeitlicher Hinsicht nur „zu Beginn der Auszahlungsphase“ —also mit Beginn der laufenden Rentenzahlungen aus dem Altersvorsorgevertrag— zulassen wollte, nicht jedoch vor diesem Zeitpunkt. Da der Kläger die Auszahlungsphase noch nicht erreicht hatte und hat, schied eine begünstigte Verwendung zu Tilgungszwecken daher nach der bis zum 31. Dezember 2013 geltenden Rechtslage aus.

34 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.