Teilleistungen

Zusammenfassung

Teilleistungen werden im Umsatzsteuerrecht wie eine vollständig ausgeführte Leistung behandelt. Die Besteuerung der Teilleistung findet immer dann große Aufmerksamkeit, wenn sich durch einen Steuersatzwechsel Änderungen beim vereinbarten Entgelt ergeben können.

Der Beitrag stellt die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Teilleistung dar, wobei der Fokus auf das Baugewerbe gelegt wurde, und gibt Hinweise zur Buchung. Darüber hinaus werden anhand von weiteren Fallbeispielen Sachverhalte zu Teilleistungen beleuchtet.

1. Welche Konten werden im SKR 03 oder 04 benötigt?

1.1 SKR 03

1.2 SKR 04

2. Rechtsgrundlagen

3. Wie wird kontiert?

3.1 Allgemeine Grundsätze

Im Geschäftsleben ist es üblich, dass die vereinbarte Leistung als Ganzes geschuldet und ausgeführt wird. Bei einem Vertrag mit Teilleistungen besteht der Unterschied, dass die Gesamtleistung lediglich in Teilen erbracht werden soll. Die Teilleistung ist eine unvollständige Leistung. Solange die geschuldete Gesamtleistung nicht erbracht ist, tritt keine Vertragserfüllung ein.

Unter umsatzsteuerrechtlichen Gesichtspunkten wird nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG eine Teilleistung wie eine vollständig ausgeführte Leistung behandelt, d. h. die Steuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Teilleistung ausgeführt wird.

Voraussetzung für das Vorliegen einer Teilleistung ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG, dass für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Die Gesamtleistung muss

• nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten teilbar sein, und

• für diese Teile müssen gesonderte Entgeltabrechnungen vorgenommen werden.

Im Gegensatz zu einer einmaligen Leistung erfordert eine Teilleistung i. S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG, dass die Leistung einen kontinuierlichen oder wiederkehrenden Charakter hat.

Werden Anzahlungen, Vorauszahlungen oder Zahlungen nach dem Stand der Arbeiten geleistet, kann nicht von Teilleistungen ausgegangen werden.

Besteht die Leistung in der Mitwirkung an einer bilanziellen Gestaltung als zeitlich begrenzter Dauerleistung, wird die Leistung erst mit der Beendigung der dieser Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse erbracht. Teilleistungen liegen nicht vor. Teilleistungen können jedoch vorliegen, wenn die Vergütung für eine Vermittlungsleistung ratenweise erfolgt. Insoweit kann sich der Unternehmer unmittelbar auf Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL berufen. Eine Teilleistung liegt hingegen nicht vor, wenn es sich um eine einmalige Leistung gegen Ratenzahlung handelt.

3.2 Änderung des Steuersatzes

Im Regelfall kommt der Frage kaum Bedeutung zu, ob umsatzsteuerrechtliche Teilleistungen vorliegen. Nur wenn sich eine Steuersatzerhöhung oder eine Steuersatzminderung ankündigt, schaut man genauer hin und zwar dann, wenn der Kunde eine Privatperson ist oder zu dem Personenkreis gehört, der keinen vollständigen Vorsteuerabzug geltend machen kann. In derartigen Fällen kann sich die bezogene Leistung verteuern oder verbilligen.

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 wurde der Steuersatz für elektronische Erzeugnisse i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG von 19 % auf 7 % gesenkt. Die Regelung gilt für Dienstleistungen ab dem 18.12.2019. Darüber hinaus wurde mit dem Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht vom 21.12.2019 der Umsatzsteuersatz für den Schienenbahnverkehr insgesamt ermäßigt. Der Steuersatz von 7 % gilt nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a UStG ab dem 1.1.2020 unabhängig davon, ob die Beförderungsstrecke mehr als 50 Kilometer beträgt oder außerhalb einer Gemeinde liegt.

Nach § 28 Abs. 1 UStG wurde in der Zeit vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 der Steuersatz von 19 % auf 16 % und nach § 28 Abs. 2 UStG der Steuersatz von 7 % auf 5 % gesenkt. Zur Steuersatzminderung für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen zum 1.7.2020, vgl. das Stichwort „Restaurationsleistungen“, Kontierungslexikon NWB WAAAG-53907.

Für die Frage, welcher Steuersatz gilt, ist nach § 27 Abs. 1 UStG ausschließlich auf den Zeitpunkt der ausgeführten Teilleistung abzustellen. Es kommt weder auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts noch auf den Zeitpunkt der Rechnungsstellung an. Auch in Fällen der Istbesteuerung nach § 20 UStG und der Istversteuerung von vereinnahmten Anzahlungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG ist entscheidend, wann der Umsatz ausgeführt wird.

3.3 Teilleistungen in der Baubranche

3.3.1 Voraussetzungen für eine Teilleistung

Einen besonderen Fokus legt die Finanzverwaltung auf die Baubranche, da in derartigen Fällen vielfach versucht wird, durch Teilleistungen die Steuerbelastung zu mindern. Das folgende Beispiel zur zeitlich beschränkten Steuersatzminderung von 19 % auf 16 % veranschaulicht die Absicht:

Somit ergibt sich bei der Anwendung von Teilleistungen eine Steuerersparnis von 4.500 €.

Die Finanzverwaltung erkennt Teilleistungen in der Baubranche nur dann an, wenn folgende vier Voraussetzungen erfüllt sind: