Ertragsteuerliche Behandlung von Aufwendungen an Baudenkmalen und Kulturgütern

I. Allgemeines

1. Steuerliche Begünstigungstatbestände

1.1 Abzug von Denkmalaufwendungen bei vermieteten, eigengewerblich oder -beruflich genutzten Baudenkmalen

1.1.1

1.1.2 Ist ein Baudenkmal im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge unentgeltlich auf den Steuerpflichtigen übergegangen, kann dieser im Rahmen der Einkünfteermittlung die AfA des Rechtsvorgängers nach § 11d EStDV fortsetzen und Erhaltungsaufwand in dem von seinem Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum geltend machen (R 21.1 Abs. 6 Sätze 2 bis 3 EStR 2012).

1.1.3 Wegen der Abgrenzung zur Liebhaberei vgl. BMF-Schreiben vom 08.10.2004 BStBl 2004 I S. 933 (EStG-Kartei Berlin § 21 EStG Fach 1 Nr. 8).

1.2 Abzug von Denkmalaufwendungen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Baudenkmalen

1.2.1

1.3 Abzug von Aufwendungen für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden

2. Bescheinigungspflicht

2.1 Gemeinsame Voraussetzung für die Inanspruchnahme dieser Steuerbegünstigungen ist die Vorlage einer Bescheinigung der zuständigen Denkmalbehörde

Die Vorlage einer Bescheinigung der zuständigen Denkmalbehörde ist materiell-rechtliche Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigungen. Wegen des notwendigen Inhalts der Bescheinigung bei Baudenkmalen wird auf Tz. 5.1 der Bescheinigungsrichtlinie vom 22.11.2010 (EStG-Kartei Berlin § 21 EStG Fach 1 Nr. 2) verwiesen. Bei fehlender Bescheinigung ist nach dem BFH-Urteil vom 14.05.2014 (X R 7/12 –  BStBl 2015 II S. 12) im Einzelfall ermessensgerecht zu entscheiden, ob und in welcher Höhe die Steuerminderung bereits vor Ergehen des Grundlagenbescheides durch die Bescheinigungsbehörde im Wege der Schätzung nach § 162 Absatz 5 AO anzuerkennen ist.

Kann das Finanzamt unter Berücksichtigung der fehlenden eigenen Sachkunde nicht ausschließen, dass es sich um Aufwendungen handelt, die nicht nach § 7i EStG begünstigt sind, ist es ermessensgerecht, wenn es mit Hinweis auf die bestehende Gefahr von ungerechtfertigten Steuerminderungen unter Würdigung der konkreten Umstände im Einzelfall die Steuerbegünstigung erst bei Vorlage der Bescheinigung anerkennt.

Bei einer späteren Vorlage der (vollständigen) Bescheinigung kommt eine Berichtigung bereits durchgeführter Steuerfestsetzungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in Betracht.

Die für die Bescheinigung zuständige Denkmalbehörde bei Denkmalen in Berlin ist das Landesdenkmalamt Berlin, Klosterstraße 47, 10179 Berlin, Tel. 9(0)259-3800.

2.2 Die sog. Bescheinigungsrichtlinien haben lediglich für die Denkmalämter Weisungscharakter.

Für die Finanzbehörden bilden sie die Grundlage für die Prüfung, ob ein Remonstrationsverfahren in Betracht zu ziehen ist (vgl. hierzu Punkt IV).

2.3 Im Folgenden werden die Bedeutung der Bescheinigung, die Prüfungskompetenz der Finanzbehörden nach R 7i Abs. 3 EStR 2012 sowie die Grundsätze des Remonstrationsverfahrens umfassend dargestellt.

II. Bescheinigung

1. Grundlagencharakter der Bescheinigung

Der Gesetzgeber hat das Bescheinigungsverfahren in § 7i Abs. 2 EStG festgelegt.

Hierdurch soll erreicht werden, dass die Entscheidung über die denkmalfachlichen Tatbestandsmerkmale von den zuständigen Fachbehörden getroffen wird. Demzufolge ist die Bescheinigung der Denkmalbehörde insoweit ein Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO. Zur Bindungswirkung vgl. u. a. BFH-Urteile vom 24.06.2009, X R 8/08, BStBl 2009 II S. 960; vom 14.01.2003, IX R 72/00, BStBl 2003 II S. 916 und vom 13.09.2001, IX R 62/98, BStBl 2003 II S. 912.

1.2 Sie unterliegt hinsichtlich der denkmalfachlichen Aussagen weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht der Überprüfung durch die Finanzbehörden und Finanzgerichte (R 7i Abs. 2 S. 2 EStR 2012).

Die bescheinigten Aufwendungen sind daher zunächst auch dann regelmäßig zu berücksichtigen, wenn das FA von der Möglichkeit der Remonstration gegenüber der ausstellenden Behörde Gebrauch macht.

Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, soweit die Finanzbehörden eine eigene Prüfungskompetenz haben (vgl. hierzu unter Punkt III) oder der Finanzbehörde die prüfungsrelevanten Unterlagen – insbesondere Rechnungsbelege – (vgl. hierzu Punkt III, 2) nicht oder nur unvollständig vorgelegt werden.

2. Objekt und Adressat der Bescheinigung

2.1 Die von der Denkmalbehörde ausgestellte Bescheinigung ist objektbezogen (vgl. BFH vom 16.09.2014 – X R 29/12; BFH/NV 2015, 194–195).

Daher muss sie die genaue Bezeichnung des Baudenkmals, des Denkmalbereichs oder des Kulturguts und den Namen sowie die Anschrift des Grundstücks-(Gebäude-)Eigentümers oder des einzelnen Bauherrn/Erwerbers und die auf diesen entfallenden begünstigten Aufwendungen enthalten (vgl. Tz. 4.2 der Bescheinigungsrichtlinie).

Bei einer fehlerhaft adressierten Bescheinigung obliegt es dem Steuerpflichtigen, bei der Denkmalbehörde eine zutreffende Bescheinigung zu erwirken.

3. Rücknahmemöglichkeit der Bescheinigung

Die Bescheinigung ist ein Verwaltungsakt i. S. von § 35 VwVfG, der bei Rechtswidrigkeit von der Denkmalbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 48 Abs. 1 VwVfG) zurückgenommen oder geändert werden kann. Die Rücknahme oder Änderung wird durch § 48 Abs. 2 VwVfG nicht eingeschränkt. Im Rahmen der Ermessensentscheidung ist die Denkmalbehörde im Regelfall verpflichtet, eine rechtswidrige Bescheinigung zurückzunehmen bzw. zu ändern.

Es bleibt jedoch die Jahresfrist des § 48 Abs. 4 VwVfG zu beachten (vgl. im Einzelnen hierzu Punkt IV, 3).

4. Änderungsmöglichkeit der Folgebescheide und einstweiliger Rechtsschutz

4.1 Wird die Bescheinigung durch die Denkmalbehörde geändert oder aufgehoben, sind die ertragsteuerlichen Folgerungen durch eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ziehen; § 171 Abs. 10 AO ist anwendbar.

4.2 Hat die Denkmalbehörde eine von ihr erteilte Bescheinigung ganz oder teilweise zurückgenommen, sind die betroffenen Einkommensteuer- bzw. Feststellungsbescheide auch dann zu ändern, wenn der Steuerpflichtige gegen die Entscheidung der Denkmalbehörde Widerspruch oder Klage beim Verwaltungsgericht eingelegt hat.

4.3 Die Vollziehung dieser Berichtigungsbescheide ist von Amts wegen auszusetzen, soweit für den Grundlagenbescheid – der Bescheinigung – nicht die sofortige Vollziehung angeordnet ist (§ 361 Abs. 3 AO i. V. m. § 80 VwGO).

Hierbei ist zu beachten, dass nach der VwGO grundsätzlich jeder Rechtsbehelf aufschiebende Wirkung hat.

III. Prüfungsbefugnis und -pflicht der Finanzbehörden (R 7i Abs. 3 EStR 2012)

1. Grundsatz

1.1 Die verbindlichen Feststellungen der Bescheinigungen nach § 7i Abs. 2 EStG beschränken sich auf Tatbestände des Denkmalrechts; sie enthalten keine Aussage über die steuerrechtliche Abgrenzung der Aufwendungen. In den Bescheinigungen ist daher darauf hinzuweisen, dass die steuerrechtlichen Fragen vom Finanzamt eigenständig geprüft werden. Fehlt in einer Bescheinigung der Denkmalschutzbehörde ein entsprechender Hinweis auf das eigenständige Prüfungsrecht der Finanzbehörden, so ist nach dem BFH-Urteil vom 24.06.2009 (X R 8/08, a. a. O.) die Bescheinigung der Denkmalschutzbehörde für das Finanzamt auch in steuerrechtlicher Hinsicht bindend. Ohne den Hinweis können die Investoren nach dem Grundsatz von Treu und Glauben davon ausgehen, dass die Bescheinigung das Finanzamt hinsichtlich des Abzugsbetrages nach den §§ 10f, 7i EStG umfassend bindet.

In derartigen Fällen ist die betroffene Bescheinigungsbehörde vom Finanzamt im Wege der Remonstration (vgl. i. E. unter IV.) auf die Beachtung der Bescheinigungsrichtlinien hinzuweisen. SenFin ist über derartige Fälle zu unterrichten.

1.2 Die Finanzämter haben in eigener Zuständigkeit zu prüfen (vgl. Tz. 5.2 der Bescheinigungsrichtlinie),

• ob die vorgelegte Bescheinigung von der nach Landesrecht zuständigen oder der von der Landesregierung bestimmten Behörde ausgestellt worden ist,

• ob die bescheinigten Aufwendungen steuerrechtlich zu den Herstellungskosten oder den Anschaffungskosten im Sinne des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG des Gebäudes, zu den sofort abziehbaren Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand, zu den nicht abziehbaren Kosten gehören oder selbständigen Wirtschaftsgütern zuzurechnen sind,

• ob weitere Zuschüsse für die bescheinigten Aufwendungen gezahlt werden oder worden sind,

• ob die Aufwendungen bei einer Einkunftsart oder nach den §§ 10f, 10g EStG wie Sonderausgaben berücksichtigt werden können,

• in welchem Veranlagungszeitraum die erhöhten Absetzungen, die Verteilung von Erhaltungsaufwand oder der Abzug wie Sonderausgaben erstmals in Anspruch genommen werden können.

In den Fällen des § 10g Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG ist zusätzlich zu prüfen:

• ob die bescheinigten Maßnahmen an einem Kulturgut durchgeführt worden sind, das im Eigentum des Steuerpflichtigen steht,

• ob das Kulturgut im jeweiligen Kalenderjahr nicht zur Erzielung von Einkünften i. S. d. § 2 EStG genutzt worden ist oder das Gebäude oder Gebäudeteil zu eigenen Wohnzwecken genutzt und die Aufwendungen nach § 10e Abs. 6, § 10h S. 3 oder § 10i EStG abgezogen worden sind,

• inwieweit die Aufwendungen etwaige aus dem Kulturgut erzielte Einnahmen übersteigen,

• ob die bescheinigten Aufwendungen nicht als Anschaffungskosten zu behandeln sind.

2. Sachverhaltsermittlung

2.1 Im Rahmen der allgemeinen Ermittlungspflicht (§ 88 AO) werden insbesondere die nachstehenden Unterlagen erforderlich sein:

2.1.1 Die Zusammenstellung der Rechnungen, die der zuständigen Denkmalbehörde bereits vorgelegen hat und von dieser nach Korrektur den Eigentümern der Baudenkmale wieder zur Verfügung gestellt worden ist, gehört als notwendiger Bestandteil zu jedem Aktenvorgang.

Die einzelnen Rechnungen sind vom Steuerpflichtigen vorzulegen.

2.1.2 Da anhand der eingereichten Rechnungsbelege meist unklar bleibt, welche Baumaßnahmen im Einzelnen durchgeführt worden sind, ist beim Steuerpflichtigen eine – in der Regel bereits vorhandene – detaillierte Baubeschreibung anzufordern.

2.1.3 Für die Sachverhaltsermittlung können auch die Einheitswertakten beigezogen werden.

Eine Amtshilfe der Bewertungs- und Grundsteuerstellen z. B. in Form der Ortsbesichtigung durch den Bearbeiter der Bewertungsstelle oder den Bausachverständigen kommt nur in Betracht, wenn dies hinsichtlich der vom Finanzamt zu prüfenden steuerrechtlichen Kriterien (z. B. Abgrenzung zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen) zwingend erforderlich ist.

2.1.4 Ferner kann es in Zweifelsfällen zweckmäßig sein, in die Bauakten der Bauaufsichtsbehörde Einsicht zu nehmen, und zwar dann, wenn der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht im erforderlichen Umfang nachkommt und auch alle anderen Beweismittel nicht zur vollständigen Aufklärung des Sachverhalts, der für die zu prüfenden steuerrechtlichen Kriterien (z. B. Abgrenzung Herstellungskosten – Erhaltungsaufwand) maßgebend ist, ausreichen.

2.1.5 Die Steuerakte sollte zudem eine Kopie des Bescheides der Denkmalbehörde über die Eintragung des Denkmals in die Denkmalliste umfassen.

2.2 In diesem Zusammenhang haben die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungs- und Darlegungspflichten (§ 90 AO) zu erfüllen. Geschieht dies nicht innerhalb einer angemessenen Frist, so sind die Besteuerungsgrundlagen insoweit im Wege der Schätzung (§ 162 AO) zu ermitteln.

3. Einzelheiten

3.1 Selbständige Wirtschaftsgüter und Aufwandsabgrenzung

3.1.1 Nach den §§ 7i, 10f, 10g Abs. 1 Nr. 1 und 2, 11b EStG sind nur solche Aufwendungen begünstigt, die einem Gebäude (Gebäudeteil) zuzurechnen sind, das (der) unter Denkmalschutz steht. Hieraus folgt, dass

• Aufwendungen, die nach steuerrechtlichen Grundsätzen einem selbständigen Wirtschaftsgut zuzurechnen sind, das kein Gebäude oder Gebäudeteil ist oder

• Aufwendungen, die zwar einem – selbständigen – Gebäude zuzurechnen sind, das aber nicht dem Denkmalschutz unterliegt,

nicht nach den obengenannten Vorschriften begünstigt sind.

Über die Zurechnung der Aufwendungen zu den einzelnen Wirtschaftsgütern entscheidet allein die Finanzbehörde.

Diese Entscheidungskompetenz der Finanzbehörden hat zur Folge, dass Aufwendungen, die nicht zu den Herstellungskosten/Erhaltungsaufwendungen der unter Denkmalschutz stehenden Gebäude bzw. Gebäudeteile gehören, sondern steuerrechtlich selbständigen Wirtschaftsgütern zuzurechnen sind, selbst dann nicht begünstigt sind, wenn die Denkmalbehörde sie in die Bescheinigung einbezieht. Die bescheinigten Aufwendungen sind – unter Hinweis auf die eigene Entscheidungskompetenz der Finanzbehörden – entsprechend zu kürzen.

Beispiele hierfür sind:

• die Errichtung eines Anbaus, der nicht mit dem Baudenkmal verschachtelt ist (H 4.2 Abs. 4 „Mehrere Baulichkeiten” EStH 2013),

• die Errichtung einer Tiefgarage räumlich getrennt vom Baudenkmal (vgl. Tz. 2.9 der Bescheinigungsrichtlinie und BFH vom 15.10.1996, BStBl 1997 II S. 176),

• Aufwendungen für Außenanlagen (vgl. Tz. 2.11 der Bescheinigungsrichtlinie, BFH vom 15.10.1996, a. a. O.),

• Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände (vgl. Tz. 2.10 der Bescheinigungsrichtlinie),

• Erschließungskosten, die dem Grund und Boden zuzurechnen sind (vgl. Tz. 2.11 der Bescheinigungsrichtlinie, H 6.4 EStH 2013).

Ggf. ist zu prüfen, ob für diese Wirtschaftsgüter ein Abzug nach § 10g Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG in Betracht kommt. Ist dies der Fall, erübrigt sich die Durchführung eines Remonstrationsverfahrens.

3.1.2 In eigener Zuständigkeit entscheidet die Finanzbehörde im Übrigen über die steuerrechtliche Behandlung der nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 9b EStG) und der Finanzierungskosten sowie über die Kürzung der Denkmalschutzaufwendungen um in Anspruch genommene Skonti und sonstige Abzüge.

3.2 Abgrenzung zwischen Herstellungskosten, Erhaltungsaufwand und anschaffungsnahem Aufwand

3.2.1 Für die Abgrenzung zwischen Herstellungskosten, Erhaltungsaufwand und anschaffungsnahem Aufwand, die ausschließlich in die Entscheidungskompetenz der Finanzbehörden fällt (R 7i Abs. 3 Nr. 2 EStR 2012) gelten auch bei Baumaßnahmen an Baudenkmalen die allgemeinen Grundsätze der R 21.1 EStR 2012 und des BMF-Schreibens vom 18.07.2003, BStBl 2003 I S. 386 (EStG-Kartei Berlin § 21 EStG Fach 4 Nr. 3).

Aufwendungen für übliche Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten stellen grundsätzlich Erhaltungsaufwand dar und können daher nicht nach § 7i EStG erhöht abgeschrieben werden, es sei denn, es liegt anschaffungsnaher Aufwand vor, der nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Herstellungskosten zu behandeln ist.

3.2.2 Nach den §§ 7i, 10f Abs. 1, 10g Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG sind nur Herstellungskosten an bestehenden Gebäuden (nachträgliche Herstellungskosten) begünstigt. Die Prüfung, ob aus steuerfachlicher Sicht nachträgliche Herstellungskosten vorliegen, fällt in die Entscheidungsbefugnis der Finanzbehörden.

3.2.3 Der Wiederaufbau und die völlige Neuerrichtung eines Gebäudes sind nicht nach §§ 7i, 10f EStG begünstigt (vgl. BFH-Urteil vom 24.06.2009, X R 8/08, BStBl 2009 II S. 960).

Die Annahme eines neuen Gebäudes setzt voraus, dass das Altgebäude im Wesentlichen beseitigt worden ist. In diesen Fällen sind auch die Grundsätze der Tz. 2.5 und 2.6 der Bescheinigungsrichtlinie zu beachten.

3.2.4 Ein steuerrechtlicher Neubau im bautechnischen Sinne kann hingegen nach § 7i EStG begünstigt sein, da nach dem Zweck der Vorschrift die Erhaltung und Modernisierung kulturhistorisch wertvoller Gebäude förderungswürdig ist (BFH-Urteil vom 24.06.2009, a. a. O.). Ein Neubau im bautechnischen Sinne liegt vor, wenn die eingefügten Neubauteile dem Gesamtgebäude das Gepräge geben. Das ist der Fall, wenn die tragenden Gebäudeteile (z. B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion in überwiegendem Umfang ersetzt werden.

3.2.5 Bei der Beurteilung der Förderfähigkeit von Aufwendungen für neu entstandene Wirtschaftsgüter (z. B. Eigentumswohnungen, Dachgeschossausbauten etc.) spricht der Förderzweck des § 7i EStG dafür, nicht isoliert das einzelne Wirtschaftsgut, sondern das denkmalgeschützte Gebäude als Ganzes zu betrachten (vgl. auch Sächsisches FG-Urteil vom 24.02.2010, 8 K 1480/09). Entscheidend ist demnach, ob die Baumaßnahmen am Gesamtgebäude (und mithin zur Herstellung der steuerrechtlich als neu und eigenständig zu qualifizierenden Wirtschaftsgüter) dem Erhalt oder der Modernisierung der kulturhistorisch wertvollen Bausubstanz dienen.

Aufwendungen zur Umnutzung denkmalgeschützter Fabrik- und Bürogebäude in Wohnraum sind somit auch bei Entstehen neuer Wirtschaftsgüter z. B. durch Neuerrichtung von Eigentumswohnungen nach § 7i EStG förderungsfähig, wenn die Bescheinigungsbehörde die Baumaßnahme als zur Erhaltung des Gebäudes oder zu seiner sinnvollen Nutzung für erforderlich bescheinigt hat.

Aufwendungen für neue Gebäudeteile zur Erweiterung der Nutzfläche – insbesondere Herstellungskosten für neu entstehende Dachgeschosswohnungen in einem bereits zu Wohnzwecken genutzten Gebäude – sind dagegen grundsätzlich nicht begünstigt, es sei denn, ohne diese Aufwendungen ist eine denkmalgerechte Nutzung des Gebäudes objektiv nicht möglich (vgl. Rdnr. 2.8 der Bescheinigungsrichtlinien zu § 7i EStG). Die Entscheidung hierüber trifft die Bescheinigungsbehörde.

3.2.6 Liegen unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze Anhaltspunkte vor, dass die Denkmalbehörden Aufwendungen für nicht begünstigte Neubauten bescheinigt haben, ist ein Remonstrationsverfahren (vgl. i. E. unter IV.) einzuleiten.

3.3 Anschaffungskosten

3.3.1 Die Anschaffungskosten eines Baudenkmals sind nur nach § 7i Abs. 1 Satz 5 bzw. § 10f Abs. 1 i. V. m. § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG begünstigt. Hiernach sind bei einem Erwerber, der kein Bauherr ist, nur Aufwendungen für Baumaßnahmen begünstigt, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss des obligatorischen Erwerbsvertrages oder eines gleichstehenden Rechtsaktes durchgeführt worden sind. Wegen des Zeitpunkts des Abschlusses des obligatorischen Erwerbsvertrages vgl. R 7.2 Abs. 5 EStR 2012.

3.3.2 Die Anschaffungskosten für die Altbausubstanz sind nicht begünstigt.

Eine weitergehende Begünstigung für den Erwerber eines Baudenkmals scheidet auch dann aus, wenn der Verkäufer vor der Veräußerung umfangreiche Baumaßnahmen durchgeführt und die erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG oder Abzugsbeträge nach § 10f EStG in Anspruch genommen hatte.

3.3.3 Durch die Regelung in § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG sollen steuerliche Nachteile für Bauherren-(Erwerber-)Gemeinschaften (sog. Bauherrenerlass vom 20.10.2003, BStBl 2003 I S. 546) vermieden werden.

Die Denkmalbehörde ist nicht verpflichtet, die anteiligen Aufwendungen für eine Sanierungsmaßnahme im Falle des späteren Eintritts eines Beteiligten in die Erwerbergemeinschaft entsprechend diesem zeitlichen Moment zuzuordnen. Diese Abgrenzung obliegt allein der Finanzbehörde.

3.3.4 Gleiches gilt für die Zurechnung der Funktionsträgergebühren zu den begünstigungsfähigen Aufwendungen (vgl. Tz. 2.3 der Bescheinigungsrichtlinie).

3.4 Zeitliche Berücksichtigung der begünstigten Aufwendungen

3.4.1 Die Entscheidung über die Frage, in welchem Veranlagungszeitraum die erhöhten Absetzungen, die Verteilung von Erhaltungsaufwand oder der Abzug wie Sonderausgaben erstmals in Anspruch genommen werden können, fällt ausschließlich in die Kompetenz der Finanzbehörden. Dies gilt auch dann, wenn die zuständige Denkmalbehörde die im jeweiligen Kalenderjahr angefallenen Baukosten in der Bescheinigung gesondert ausweist.

3.4.2 Die erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG und der Abzug wie Sonderausgaben nach § 10f Abs. 1 und 2 EStG bzw. § 10g Abs. 1 EStG können erstmals in dem VZ in Anspruch genommen werden, in dem die begünstigte Baumaßnahme insgesamt fertiggestellt wird (§ 9a EStDV; BFH vom 27.06.1995, BStBl 1996 II S. 215). Erstreckt sich eine einheitliche Baumaßnahme über einen Zeitraum von mehreren Kalenderjahren, ist der Zeitpunkt der Fertigstellung der gesamten Baumaßnahme auch dann maßgebend, wenn die zuständige Denkmalbehörde über die in dem jeweiligen Kalenderjahr angefallenen Baukosten gesonderte Bescheinigungen ausgestellt hat.

3.4.3 Steht ein Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen und bildet daher jedes der unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes Wirtschaftsgut (R 4.2 Abs. 4 EStR 2012), so bestehen keine Bedenken, den maßgebenden Zeitpunkt der Fertigstellung der begünstigten Baumaßnahme auf das jeweilige selbständige Wirtschaftsgut zu beziehen.

3.4.4 Liegt Erhaltungsaufwand vor, der nach § 11b EStG verteilt abgezogen werden soll, beginnt der Verteilungszeitraum im Jahr des Abflusses (§ 11 Abs. 2 EStG) der begünstigten Aufwendungen. Die Grundsätze der R 21.1 Abs. 6 Sätze 1 bis 3 EStR 2012 sind zu beachten (H 11b „Verteilung von Erhaltungsaufwand” EStH 2013).

3.5 Zuschüsse

3.5.1 Maßnahmen zur Denkmalpflege und zum Denkmalschutz werden wegen des öffentlichen Interesses an der Erhaltung und Nutzung von Baudenkmälern in vielfältiger Weise von der öffentlichen Hand unterstützt. Zuwendungen müssen daher nicht immer an die Denkmaleigenschaft des Objekts anknüpfen.

Die zuständige Denkmalbehörde ist nur im zeitlichen Geltungsbereich des § 7i EStG (§ 7i Abs. 2 EStG) generell mitteilungspflichtig und auch nur für solche Zuschüsse, die von Denkmalbehörden gewährt werden (vgl. Tz. 4.3 der Bescheinigungsrichtlinie). Darüber hinausgehende Zuschüsse werden von der Mitteilungspflicht nicht erfasst.

Es ist daher regelmäßig erforderlich, den Steuerpflichtigen über den Erhalt öffentlicher Zuwendungen zu befragen.

Hat der Steuerpflichtige für die von ihm durchgeführten Baumaßnahmen einen Zuschuss erhalten, gilt folgendes:

3.5.2 Nach § 7i Abs. 1 Satz 7 EStG sind die erhöhten AfA auf die Aufwendungen begrenzt, die nicht durch Zuschüsse aus öffentlichen Kassen gedeckt sind. Es ist also die Bemessungsgrundlage zu kürzen. § 11b Abs. 1 EStG ist auf den durch Zuschüsse nicht gedeckten Erhaltungsaufwand anzuwenden.

3.5.3 Bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Baudenkmalen sind als Herstellungs- und Anschaffungskosten der geförderten Baumaßnahmen bzw. als Erhaltungsaufwand die um den Zuschuss verminderten Kosten anzusetzen (R 21.5 Abs. 4 EStR 2012).

3.5.4 Gehört das Baudenkmal zu einem Betriebsvermögen, gelten die vorstehenden Grundsätze ebenfalls; R 6.5 EStR 2012 findet hiernach im Geltungsbereich des § 7i EStG keine Anwendung.

3.5.5 Wurden Maßnahmen an schutzwürdigen Kulturgütern im Sinne von § 10g EStG durchgeführt, können die hierfür entstandenen Aufwendungen nur insoweit abgezogen werden, als sie öffentliche oder private Zuwendungen oder etwaige aus diesen Kulturgütern erzielte Einnahmen übersteigen (§ 10g Abs. 1 Satz 1 EStG).

3.6 Überwachung

Die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung für Baudenkmale ist in den Festsetzungsnahen Daten „Grundstücke” zu erfassen.

3.7 Mitteilung für Zwecke der Einheitsbewertung

Über größere Baumaßnahmen, die eine Wert- und/oder Artfortschreibung des Einheitswerts erforderlich machen können, ist die zuständige Bewertungsstelle, ggf. im Rahmen der Aktenrückgabe (vgl. hierzu Punkt III, 2.1.3) zu unterrichten. Die Mitteilung an die Bewertungsstelle hat insoweit formlos zu erfolgen.

IV. Remonstrationsverfahren (R 7i Abs. 2 Satz 2 EStR 2012)

1. Grundsatz

Die Bindungswirkung der Bescheinigung (vgl. hierzu Punkt II, 1) bedeutet, dass die Finanzbehörden nicht bescheinigte Aufwendungen (ausgenommen Anschaffungsnebenkosten) nicht in die Steuervergünstigung einbeziehen und die Berücksichtigung der bescheinigten Aufwendungen nicht mit der Begründung ablehnen dürfen, das Gebäude sei kein geschütztes Baudenkmal, die Baumaßnahmen seien nach Art und Umfang nicht zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu einer sinnvollen Nutzung erforderlich gewesen oder die Arbeiten seien vor Beginn nicht mit der Bescheinigungsbehörde abgestimmt worden.

Bezüglich dieser Tatbestandsmerkmale haben die Finanzbehörden lediglich ein Remonstrationsrecht (R 7i Abs. 2 Satz 2 i. V. m. R 7h Abs. 4 Sätze 2 bis 5 EStR 2012; vgl. Tz. 5.1 der Bescheinigungsrichtlinie).

Zum Umfang der Bindungswirkung wird auf die BFH-Urteile vom 24.06.2009 (X R 8/08, BStBl 2009 II S. 960), vom 14.01.2003 (IX R 72/00, BStBl 2003 II S. 916) und vom 13.09.2001 (IX R 62/98, BStBl 2003 II S. 912) hingewiesen.

2. Voraussetzungen für die Einleitung eines Remonstrationsverfahrens

Liegen Anhaltspunkte dafür vor, dass eine Bescheinigung ganz oder teilweise zu Unrecht erteilt worden ist, so muss die ausstellende Behörde zu einer Rücknahme bzw. Änderung veranlasst werden.

Berechtigte Zweifel an der Gesetzmäßigkeit der Bescheinigung können sich aus deren Inhalt (sowie beigefügte Anlagen) und insbesondere im Rahmen der ertragsteuerlichen Würdigung des Sachverhalts ergeben.

Die Bescheinigungen der zuständigen Denkmalbehörde dürfen keinesfalls generell in Zweifel gezogen werden.

Der zuständigen Denkmalbehörde ist in einem sachlichen und substantiierten Vortrag darzulegen, aus welchen Gründen die Bescheinigung den geltenden Grundsätzen entgegensteht.

3. Verfahrensablauf

3.1 Trägt die zuständige Denkmalbehörde den Gegenvorstellungen der Finanzbehörde nicht Rechnung und weist das Remonstrationsbegehren zurück, stehen den Finanzbehörden grundsätzlich keine weiteren Verfahrenswege offen.

Verstößt die Entscheidung der zuständigen Denkmalbehörde eindeutig gegen bestehende Weisungen oder handelt es sich um eine noch ungeklärte Frage von grundsätzlicher Bedeutung, so ist der Fall unter Beachtung der Jahresfrist des § 48 Abs. 4 VwVfG SenFin im Berichtswege vorzulegen.

3.2 Nach § 48 Abs. 4 VwVfG können rechtswidrige Bescheinigungen nur innerhalb eines Jahres seit der Kenntnisnahme der Rechtswidrigkeit durch die Bescheinigungsbehörde zurückgenommen werden.

Im Hinblick auf diese Jahresfrist ist wie folgt zu verfahren:

3.2.1 Die zuständige Denkmalbehörde äußert sich nicht innerhalb von 5 Monaten nach Eingang des Remonstrationsschreibens, nimmt die Bescheinigung trotz Ankündigung (Zusage) nicht innerhalb dieses Zeitraums zurück oder lehnt das Remonstrationsverfahren ab:

Der Fall ist unverzüglich SenFin vorzulegen. Die Jahresfrist läuft seit dem Eingang des Remonstrationsschreibens bei der zuständigen Denkmalbehörde.

4. Einzelfragen

In welchen Fällen Remonstrationsverfahren in Betracht kommen können, ergibt sich im Einzelnen aus den Bescheinigungsrichtlinien.

Insbesondere bei folgenden Fallgestaltungen kommt ein Remonstrationsverfahren in Betracht:

4.1 Das Gebäude wird erst nach Beginn bzw. nach Abschluss der Bauarbeiten in die Denkmalliste eingetragen (vgl. Tz. 1.1 der Bescheinigungsrichtlinie).

4.2 Die Baumaßnahmen sind nicht vor deren Beginn mit der Bescheinigungsbehörde abgestimmt worden. Eine nachträgliche Genehmigung der Baumaßnahmen reicht insoweit nicht aus (vgl. Tz. 1.3 und 1.3.1 der Bescheinigungsrichtlinie).

4.3 Die denkmalgeschützten Gebäude werden durch Anbauten oder Aufbauten erweitert (vgl. Tz. 2.8 der Bescheinigungsrichtlinie).

4.4 Am denkmalgeschützten Gebäude werden Umbaumaßnahmen durchgeführt, die darauf gerichtet sind, die wirtschaftliche Nutzung des Baudenkmals zu optimieren, nicht hingegen darauf abzielen, eine denkmalpflegerisch sinnvolle Nutzung des Objekts zu erhalten oder zu erreichen, z. B. Ausbau des Dachgeschosses (vgl. Tz. 3.2.5 unter III.), Umbau von Mietwohnungen in Studentenappartements (vgl. Tz. 1.2.2 der Bescheinigungsrichtlinie).

4.5 Aufwendungen für die Errichtung neuer Garagen sowie von Stellplätzen sind nur unter den in Tz. 2.9 der Bescheinigungsrichtlinie dargestellten Voraussetzungen bescheinigungsfähig (vgl. auch das BFH-Urteil vom 15.10.1996, a. a. O.).

4.6 Ablösung einer Stellplatzverpflichtung. Die unter Punkt 4.5 aufgeführten Grundsätze gelten hier gleichermaßen.

4.7 Luxusaufwendungen und Errichtung zusätzlicher Anlagen wie z. B. Sauna, Schwimmbad, offene Kamine, Tennisplätze (vgl. Tz. 1.2.2 der Bescheinigungsrichtlinie).

4.8 Die Baumaßnahmen führen zum Verlust der Denkmaleigenschaft.

4.9 Ein Baudenkmal wird ganz oder teilweise abgebrochen oder neu errichtet (vgl. Tz. 2.6 der Bescheinigungsrichtlinie). Aufwendungen für die Wiederherstellung eines beschädigten Gebäudes unter Verwendung von verbliebenen Gebäudeteilen sind nur dann bescheinigungsfähig, wenn die maßgeblichen denkmalbegründenden Merkmale des Gebäudes, z. B. die Außenmauern, weitgehend erhalten sind und bleiben (vgl. Tz. 2.5 der Bescheinigungsrichtlinie, Punkt III, 3.2.2).

4.10 Ein Baudenkmal wird entkernt und dabei schützenswerte Substanz im Inneren des Gebäudes entfernt und durch neue Einbauten ersetzt (vgl. Tz. 2.7 der Bescheinigungsrichtlinie).

SenFin Berlin v. 17.03.2015 - S 2198 b - 1/2014 - 1

Fundstelle(n):
NAAAE-93373