Veräußerung eines Betriebs, eines Teilbetriebs bzw. eines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 EStG

A. Problemanalyse

I. Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern im Steuerrecht

1Differenzierte Sichtweise geboten

In der Besteuerungspraxis hat die Betriebsveräußerung im Ganzen eine große Bedeutung, weil in diesem Zusammenhang im Regelfall sämtliche stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens aufzudecken sind und es somit zu erheblichen Steuerbelastungen kommen kann. Die Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern ist wohl eines der komplexesten Themen im Bereich des Steuerrechts. Schwierigkeiten bereitet oftmals schon das Auffinden der einschlägigen Rechtsgrundlage. So muss streng zwischen der Übertragung von Privatvermögen und von Betriebsvermögen unterschieden werden. Im Bereich des Betriebsvermögens ist außerdem festzustellen, ob ein Rechtsträgerwechsel stattfindet (dann: Übertragung) oder nicht (dann: Überführung) und ob Einzelwirtschaftsgüter oder sog. qualifizierte betriebliche Einheiten (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) übertragen oder überführt werden. Darüber hinaus kommt es auf die Gewährung einer Gegenleistung an. Es ist zu prüfen, ob die Übertragung/Überführung „unentgeltlich“, gegen „sonstiges Entgelt“ oder „gegen Gesellschaftsrechte“ erfolgt.

2Inhalt dieses Beitrags

Der Beitrag behandelt die Veräußerung betrieblicher Sachgesamtheiten im Zusammenhang mit Einzelunternehmen (Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetriebe, Betriebe im Zusammenhang mit Einkünften aus selbständiger Arbeit) und Mitunternehmerschaften. Zunächst wird der Anwendungsbereich des § 16 EStG zu den übrigen, in Zusammenhang mit der Übertragung/Überführung von Wirtschaftsgütern in Betracht kommenden Normen abgegrenzt. Sodann wird der Begriff „Veräußerung“ i. S. von § 16 EStG näher erläutert. Insbesondere werden die Unterschiede zwischen einem „voll-entgeltlichen“, einem „teil-entgeltlichen“ und einem „voll-unentgeltlichen“ Vorgang angesprochen. Im Anschluss wird aufgezeigt, was unter einer sog. „qualifizierten betriebliche Einheit“ i. S. von § 16 EStG verstanden wird, bevor sich der Beitrag näher mit der Veräußerung eines Betriebs, eines Teilbetriebs bzw. eines Mitunternehmeranteils beschäftigt. Nach Ausführungen zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns i. S. von § 16 Abs. 2 EStG wird schließlich noch auf den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und die Tarifermäßigungen in § 34 Abs. 1 und 3 EStG eingegangen. Der Beitrag endet mit Anmerkungen zu Verfahrensfragen.

II. Bedeutung und Anwendungsbereich von § 16 EStG

1. Bedeutung von § 16 EStG

3§ 16 EStG erweitert nicht die Steuerbarkeit im Bereich der gewerblichen Veräußerungsgewinne. Die Vorschrift ergänzt lediglich die Steuerpflicht der gewerblichen Einkünfte i. S. des § 15 EStG und bezweckt eine Abgrenzung zwischen laufenden und begünstigten Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Steuerpflicht der Veräußerungsgewinne ergibt sich bereits aus den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften. Ohne § 16 EStG würde auch der Veräußerungsgewinn zu den laufenden Gewinnen zählen. Die Bedeutung von § 16 EStG liegt deshalb vor allem darin, dass unter bestimmten Voraussetzungen „die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen ist“. Erreicht wird dies mittels des an die Eigenschaft „Veräußerungsgewinn i. S. von § 16 EStG“ anknüpfenden Freibetrags (§ 16 Abs. 4 EStG) sowie der Tarifbegünstigungen (§ 34 Abs. 1 und 3 EStG).

2. Anwendungsbereich von § 16 EStG

a) Sachlicher Anwendungsbereich

4§ 16 EStG gilt unmittelbar nur für Veräußerungsgewinne aus Gewerbebetrieb. Aufgrund der Verweisung in § 14 Satz 2, § 14a bzw. § 18 Abs. 3 EStG findet § 16 EStG auch auf Veräußerungsgewinne aus Land- und Forstwirtschaft und selbständiger Arbeit dem Grunde nach entsprechende Anwendung.

b) Persönlicher Anwendungsbereich

5§ 16 EStG ist auf natürliche Personen wie auch auf mitunternehmerisch tätige Personengesellschaften und Gemeinschaften anwendbar. Darüber hinaus gilt § 16 EStG durch den Verweis in § 8 Abs. 1 KStG auch für Körperschaften, soweit sie der Körperschaftsteuer unterliegen. Da Freibetrag und Tarifbegünstigung jedoch hier nicht anwendbar sind, ist die praktische Relevanz von § 16 EStG für Kapitalgesellschaften gering.

c) Räumlicher Anwendungsbereich

aa) Steuerinländer mit Auslandsbezug (sog. unbeschränkt Steuerpflichtige)

6 Bei in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen erfasst § 16 EStG auch ausländische Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile (sog. Welteinkommensprinzip). Zu beachten ist aber, dass das inländische Besteuerungsrecht durch ein DBA ausgeschlossen sein kann.

bb) Steuerausländer mit Inlandsbezug (sog. beschränkt Steuerpflichtige)

7 Mit Ausnahme von § 16 Abs. 4 EStG (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG) gilt § 16 EStG bei Inlandsbezug i. S. von § 1 Abs. 4, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG prinzipiell auch bei beschränkter Steuerpflicht. Etwaige entgegenstehende DBA-Regelungen wären aber auch hier vorrangig zu berücksichtigen.