Gründe

I.

1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine eingetragene Genossenschaft, in der sich örtliche Taxiunternehmen zusammengeschlossen haben. Sie betreibt eine Funk- und Telefonzentrale zur Vermittlung von Fahraufträgen an Taxiunternehmen, die Genossen oder sog. Teilnehmer sein können. Letztere dürfen aufgrund eines Teilnehmervertrags mit der Klägerin deren Dienste und Einrichtungen nutzen und haben bis auf die Mitgliedschaftsrechte und -pflichten der Genossen die gleichen Rechte und Pflichten wie diese.

2 Die Klägerin unterhält an von der Stadt eingerichteten Halteplätzen Telefonrufsäulen, die von den Taxen ihrer Genossen und Teilnehmer genutzt werden. Über ein von ihr betriebenes telefongestütztes automatisches Buchungssystem wird dem Kunden unmittelbar nach Anruf eine Taxe zugesagt. Die Taxiunternehmen sind nach der Satzung der Klägerin verpflichtet, alle Funkaufträge, die von der Klägerin vermittelt werden, durch Taxen ausführen zu lassen, die der Klägerin angeschlossen sind. Jeder für einen Genossen oder Teilnehmer tätige Fahrer hat sich mit einer persönlichen Nummer (PIN) bei Arbeitsaufnahme bei der Klägerin anzumelden. Nach ihrer Fahr- und Vermittlungsordnung nimmt die Klägerin alle eingehenden Fahraufträge entgegen und vergibt sie durch eine automatische Fahrtenvergabe in der Reihenfolge des Eingangs und unter Berücksichtigung des Vergabeplans an die zuständigen Halteplätze, wobei die Taxe mit der ersten Position am Halteplatz grundsätzlich verpflichtet ist, den Auftrag entgegenzunehmen und unverzüglich auszuführen. Für besondere Fahrdienste übernimmt die Klägerin darüber hinaus im Namen der tätig gewordenen Genossen und Teilnehmer die Rechnungsstellung und schließt mit Dritten Verträge über bargeldlose Fahrten mit Taxen ab.

3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt —HZA—) überprüfte am Abend des…2009 an mehreren Taxistandplätzen Taxen. Gleichzeitig suchten Beamte des HZA die Firmenräume der Klägerin auf und überreichten eine Prüfungsanordnung gemäß §§ 2 ff. des Gesetzes zur Bekämpfung der Schwarzarbeit und illegalen Beschäftigung (Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetz —SchwarzArbG—) zur Feststellung, ob Sozialleistungen nach dem Zweiten und Dritten Buch Sozialgesetzbuch (SGB II und III) oder Leistungen nach dem Altersteilzeitgesetz zu Unrecht bezogen würden oder bezogen worden seien. Die Klägerin gab daraufhin die Daten ihrer eigenen Beschäftigten an und teilte mit, seit wann der jeweilige Fahrer der an ihren Standplätzen überprüften Taxen auf dem Fahrzeug angemeldet und bei welchem Unternehmen er tätig sei. Nach Hinweis auf die Folgen einer Weigerung gab die Klägerin die auf ihrem Server gespeicherten Daten der Taxifahrer auf einem USB-Stick heraus.

4 Nachdem das HZA festgestellt hatte, dass die Daten mit den Mitteln der Zollverwaltung nicht lesbar waren, forderte es die Klägerin mit Verfügung vom ... November 2009 auf, bis zum 4. Januar 2010 die Daten lesbar zur Verfügung zu stellen, und drohte zugleich die Ersatzvornahme an.

5 Die Klägerin legte gegen diese und die Prüfungsanordnung Einspruch ein, forderte das HZA zur Löschung der Daten auf und widersprach deren Verwertung. Mit Einspruchsentscheidung vom ... März 2010 wies das HZA die Einsprüche zurück. Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) urteilte, das HZA habe von der Klägerin zu Recht die Überlassung bestimmter Daten ihrer EDV-Anlage und deren Lesbarmachung verlangt. Die Klägerin sei Auftraggeberin i.S. der §§ 3 bis 5 SchwarzArbG, denn sie erteile den Auftrag für das Tätigwerden der selbständig tätigen Taxiunternehmer (ggf. vertreten durch ihre Fahrer), sie setze in aller Regel die Beförderung eines Kunden durch ein ihr angeschlossenes Unternehmen in Gang.

6 Die Entscheidung ist in der Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2011, Beilage 1, 14 veröffentlicht.

7 Mit ihrer Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, das HZA habe die Herausgabe des USB-Sticks nicht verlangen dürfen. Da sie nicht Empfängerin von Dienst- oder Werkleistungen ihrer angeschlossenen Taxiunternehmen und Fahrer sei, sondern lediglich Fahrten zwischen dem Fahrgast und dem jeweiligen Taxiunternehmen vermittle, sei sie nicht Auftraggeberin i.S. der §§ 3 bis 5 SchwarzArbG. Auftraggeber im Sinne dieser Vorschriften sei, wer mit einem selbstständig Tätigen die Erbringung von Dienst- oder Werkleistungen vertraglich vereinbart habe und deshalb Empfänger dieser Leistungen sei. Für diese Auslegung sprächen der Wortlaut des Gesetzes, der allgemeine juristische, insbesondere zivilrechtliche Sprachgebrauch und die Gesetzesbegründung. Wenn danach Auftraggeber derjenige sei, der die Schwarzarbeit erst ermögliche oder unterstütze und ohne den die Schwarzarbeit gar nicht vorkommen könne, sei es nicht ausreichend, dass diese Person, wie vom FG angenommen, das entgeltliche Tätigwerden einer selbstständigen Person lediglich in Gang setze. Vielmehr müsse der Auftraggeber ein eigenes Interesse an dem Tätigwerden des Selbstständigen haben. Nach Auffassung des Gesetzgebers wolle der Auftraggeber von der aufgrund der Schwarzarbeit geringeren Gegenleistung profitieren und nur deshalb sei es verhältnismäßig, ihm die Duldung und Mitwirkungspflichten des SchwarzArbG aufzuerlegen. Das Verständnis des Auftraggebers als Leistungsempfänger ergebe sich auch aus den Regelungen des § 4 Abs. 2 und 3 SchwarzArbG, in denen es um die Einsicht in Unterlagen über Dienst- oder Werkleistungen gehe, über die nur die Leistungsempfänger verfügten. Durch die Anwendung des Auftraggeberbegriffs auf jeden, der eine Dienst- oder Werkleistung in Gang setze, würden die Prüfungsbefugnisse der Verwaltung in nicht absehbarer Weise und entgegen den Geboten der Normenbestimmtheit und Normenklarheit ausgedehnt. Im Übrigen würde sie, die Klägerin, bei dieser über den natürlichen Wortsinn hinausgehenden Definition des Auftraggeberbegriffs dem potentiellen Täterkreis als Auftraggeber einer Schwarzarbeit i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 2 SchwarzArbG zugeordnet, obwohl es ihr gar nicht möglich sei, Schwarzarbeit bei den von ihr vermittelten Taxen zu verhindern.

8 Die Ermittlungen des HZA seien auch deshalb rechtswidrig, weil eine vorherige schriftliche Prüfungsanordnung entsprechend § 196 der Abgabenordnung (AO) erforderlich gewesen sei; entgegen der Auffassung des FG sei die Prüfung nach §§ 3 und 4 SchwarzArbG nicht mit einer Nachschau i.S. des § 210 AO zu vergleichen.

II.

9 Die Revision ist unbegründet. Das Urteil des FG entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

10 Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SchwarzArbG prüfen die Behörden der Zollverwaltung u.a., ob aufgrund der Dienst- oder Werkleistungen Sozialleistungen nach dem SGB II und III oder Leistungen nach dem Altersteilzeitgesetz zu Unrecht bezogen werden oder wurden. Zur Durchführung dieser Prüfungen sind die Behörden der Zollverwaltung nach § 4 Abs. 1 SchwarzArbG befugt, Geschäftsräume des Arbeitgebers und Auftraggebers von Dienst- oder Werkleistungen während der Geschäftszeiten zu betreten und dort Einsicht in Geschäftsunterlagen zu nehmen, aus denen Umfang, Art oder Dauer von Beschäftigungsverhältnissen hervorgehen oder abgeleitet werden können.

11 Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 SchwarzArbG haben Arbeitgeber, Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen, Auftraggeber und Dritte, die bei einer Prüfung nach § 2 Abs. 1 SchwarzArbG angetroffen werden, die Prüfung zu dulden und dabei mitzuwirken, insbesondere für die Prüfung erhebliche Auskünfte zu erteilen und die in § 4 SchwarzArbG genannten Unterlagen vorzulegen. Nach § 5 Abs. 3 Satz 1 und 2 SchwarzArbG haben der Arbeitgeber und der Auftraggeber in Datenverarbeitungsanlagen gespeicherte Daten im Rahmen einer Prüfung nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 SchwarzArbG auszusondern und den Behörden der Zollverwaltung auf deren Verlangen auf automatisiert verarbeitbaren Datenträgern oder in Listen zu übermitteln bzw. automatisiert verarbeitbare Datenträger oder Datenlisten ungesondert zur Verfügung zu stellen.

12 1. Nach den revisionsrechtlich bindenden Feststellungen des FG handelt es sich bei den vom HZA verlangten Angaben um Geschäftsdaten, aus denen sich der Betrieb einer Taxe durch ein der Klägerin angeschlossenes Unternehmen und der dabei eingesetzte Fahrer sowie die ihm von der Klägerin zugeteilten Fahraufträge ergeben. Es liegt auf der Hand, dass sich aus diesen Daten Umfang, Art oder Dauer von Beschäftigungsverhältnissen ergeben oder jedenfalls abgeleitet werden können.

13 2. Entgegen der Auffassung der Revision konnte das HZA diese Daten von der Klägerin fordern. Der Senat teilt die Auffassung des FG, dass die Klägerin Auftraggeberin i.S. der §§ 3 bis 5 SchwarzArbG ist, wenn sie die Beförderung eines Kunden durch ein ihr angeschlossenes Unternehmen in Gang setzt. Der Begriff „Auftraggeber” im Sinne dieser Vorschriften erfasst jeden, der eine Dienst- oder Werkleistung durch Personen ausführen lässt, die ihm dafür zur Verfügung stehen und die er verpflichtend einsetzen kann.

14 a) Nicht erforderlich ist dabei, dass die Dienst- oder Werkleistung, die vom HZA überprüft werden soll, aufgrund eines Vertrags zwischen dem Auftraggeber und dem Beauftragten erbracht wird und die Leistung selbst im eigenen wirtschaftlichen Interesse des Auftraggebers liegt. Deshalb ist es unschädlich, dass die Taxifahrer, an die die Klägerin die von ihr entgegengenommenen Fahrgastanfragen weiterleitet, in aller Regel für ein Taxiunternehmen tätig werden, sei es im Angestelltenverhältnis, sei es als freie Mitarbeiter, nicht aber unmittelbar für die Klägerin.

15 Zwar ist die Schwarzarbeit nach § 1 Abs. 2 SchwarzArbG definiert als Dienst- oder Werkleistung, bei der sozial-, steuer-, arbeits- und ausländerrechtliche Bestimmungen verletzt werden. Die Schwarzarbeit hat ihre Grundlage in einer Leistungsbeziehung, sei es zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, sei es in einem Auftrag an selbstständige Unternehmer (z.B. selbstständige Handwerker, Bauunternehmen in der Form einer GmbH; vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Intensivierung der Bekämpfung der Schwarzarbeit und damit zusammenhängender Steuerhinterziehung, BTDrucks 15/2573, Begründung A, S. 17 und Begründung B, zu § 1 Abs. 2, S. 18).

16 Daraus folgt aber nicht, dass nur ein an dieser Leistungsbeziehung unmittelbar Beteiligter als Auftraggeber i.S. der §§ 3 bis 5 SchwarzArbG zur Duldung und Mitwirkung bei einer Prüfung verpflichtet sein kann. Denn auch derjenige, der in das Zustandekommen eines Dienst- oder Werkvertrags derart eingeschaltet ist, dass er Bestellungen nicht nur unverbindlich weiterleitet, sondern —wie die Klägerin— die betreffenden Bestellungen in Wahrnehmung der ihm vom Auftragnehmer übertragenen Aufgaben entgegennimmt und diesen damit verpflichtend —wie im Streitfall nach Maßgabe des einvernehmlich festgelegten Vergabeplans— zum Einsatz bringt, trägt dazu bei, dass ggf. Schwarzarbeit geleistet bzw. ermöglicht wird (vgl. BTDrucks 15/2573, Begründung B, Zu § 1 Abs. 2, S. 18 a.E.). Die bloße Weitergabe eines Auftrags ohne Verpflichtung des Vermittelten zum Tätigwerden reicht demgegenüber nicht aus.

17 b) Ausgehend hiervon ist die Klägerin zur Duldung und Mitwirkung bei der Prüfung des HZA nach § 2 Abs. 1 SchwarzArbG verpflichtet. Denn sie ist nach ihrer Genossenschaftssatzung bzw. aufgrund der Teilnehmerverträge in das Zustandekommen und die Durchführung der Fahraufträge und damit auch in das Arbeits- bzw. Auftragsverhältnis zwischen den Taxiunternehmen und deren Fahrern in beträchtlichem Umfang eingebunden: nach Maßgabe des Genossenschafts- bzw. Teilnehmervertrags übt sie in erheblichem Umfang die diese Arbeits- bzw. Auftragsverhältnisse prägenden Weisungs- und Überwachungsrechte für die Taxiunternehmen aus. Sie registriert die Arbeitsaufnahme des jeweiligen Fahrers aufgrund seiner Anmeldung mit seiner PIN, nimmt die eingehenden Fahraufträge entgegen, vergibt diese nach festgelegten Kriterien an die gemeldeten Taxen und erstellt für besondere Fahrdienste die Rechnung. Bei ihr laufen alle Informationen über die eingesetzten Fahrer und die vermittelten Fahrten zusammen. Nur sie verfügt über die vom HZA benötigten Daten.

18 c) Der Einwand der Klägerin, der so verstandene Begriff des Auftraggebers sei inkriminierend, da er zu einer ungerechtfertigten Ausweitung des potentiellen Täterkreises einer Ordnungswidrigkeit nach § 8 Abs. 1 Nr. 2 SchwarzArbG führe, ist unberechtigt. Denn die Bußgeldvorschrift setzt voraus, dass der Auftraggeber den Auftrag in Kenntnis der damit verbundenen Schwarzarbeit vergibt oder diese zumindest billigend in Kauf nimmt (vgl. Fehn, Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetz, §§ 8, 9 Rz 8). Die vermeintlich weite Definition des Auftraggeberbegriffs ist nicht zuletzt wegen des mit dem Gesetz verfolgten möglichst weitgehenden Abschreckungseffekts auch in dieser Vorschrift sachgerecht.

19 3. Die Bedenken der Klägerin gegen die formelle Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung sind unbegründet. Die Prüfung richtet sich zweifelsfrei nicht nach den Vorschriften über die Außenprüfung (§§ 196 ff. AO) oder denen über die Nachschau (§§ 210 ff. AO), sondern beruht auf § 2 Abs. 1 SchwarzArbG. Besondere Anforderungen an die Prüfungsanordnung stellt das Gesetz nicht. Dem Urteil des FG ist zu entnehmen, dass Beamte des HZA bei ihrem Besuch in den Firmenräumen der Klägerin eine Prüfungsanordnung aushändigten. Unschädlich ist, dass sich die Prüfung unmittelbar anschloss. Ermittlungen zur Feststellung von Schwarzarbeit wären aussichtslos, würden sie vorher angekündigt. Darüber hinaus hat die Klägerin Mängel der Anordnung nicht geltend gemacht, sie sind auch nicht ersichtlich.

20 4. Bedenken gegen die Anordnung, die für die Zollverwaltung nicht lesbaren Daten lesbar zu machen, und die Androhung der Ersatzvornahme hat die Klägerin nicht konkretisiert. Das HZA war nach § 147 Abs. 5 AO i.V.m. § 4 Abs. 1 und § 22 SchwarzArbG zu der Anordnung und gemäß § 332 Abs. 1 Satz 1 AO zur Androhung der Ersatzvornahme nach § 328 Abs. 1, § 330 Abs. 1 AO berechtigt.