Vorsteuerberichtigung nach§ 15a UStG
Bezug:
Bezug:
1. Allgemeines
Die bisherigen Erfahrungen zeigen, dass die Anwendung des § 15a UStG in der Praxis nach wie vor Schwierigkeiten bereitet und häufig – zugunsten wie zuungunsten der Steuerpflichtigen – unterbleibt. Die Anwendung der Gesetzesvorschrift muss daher gezielt überwacht werden.
2. Anwendungsfälle des § 15a UStG
2.1 Berichtigungsobjekte
Als Berichtigungsobjekte kommen insbesondere der Erwerb oder die Herstellung der folgenden Wirtschaftsgüter bzw. Leistungen in Betracht:
Wirtschaftsgüter, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden (z. B. Grundstücke, bewegliches Anlagevermögen; immaterielle Wirtschaftgüter, Computerprogramme, u. s. w.), § 15a Abs. 1 UStG,
Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden (z. B. Grundstücke, Umlaufvermögen), § 15a Abs. 2 UStG,
Bestandteile, die nachträglich in ein Wirtschaftsgut eingehen (z. B. Klimaanlage, Einbauküche, Aufzüge, u. s. w.), § 15a Abs. 3 Satz 1, 1. Alt. UStG,
sonstige Leistungen an einem Wirtschaftsgut (z. B. Fassadenanstrich, Generalüberholung einer Heizungsanlage oder von Aufzügen), § 15a Abs. 3 Satz 1, 2. Alt. UStG,
sonstige Leistungen, die nicht an einem Wirtschaftsgut ausgeführt werden (z. B. Patente, Lizenzen, Werbeleistungen, Beratungsleistungen, u. s. w.), § 15a Abs. 4 UStG,
nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut, § 15a Abs. 6 UStG.
2.2 Änderung der Verhältnisse
Eine Änderung der Verhältnisse liegt vor, wenn die Verhältnisse im Zeitpunkt der Verwendung von den für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen abweichen. Verwendung bedeutet die tatsächliche Nutzung zur Erzielung von Umsätzen; darunter fallen auch die Veräußerung und die unentgeltliche Wertabgabe.
2.2.1 Allgemeine Änderungen
Insbesondere bei folgenden Sachverhaltsgestaltungen ist eine Überprüfung, ob eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG durchzuführen ist, erforderlich:
Nutzungsänderungen
Grundsätzlich kann jede Änderung in der Verwendung eines Berichtigungsobjekts eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG erforderlich machen.
Beispiel: Der Anteil der steuerpflichtigen Umsätze, für die der Steuerpflichtige das Berichtigungsobjekt verwendet, ist höher oder niedriger als im Jahr der Eingangsleistung.
Verkauf oder Entnahme eines Berichtigungsobjektes
Durch den Verkauf oder die Entnahme eines Berichtigungsobjekts kann eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG erforderlich werden.
Beispiel: Ein Kraftfahrzeug wird beim Erwerb zu 50 % zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Die Vorsteuer aus dem Kauf ist nur zu 50 % abzugsfähig. Das Kraftfahrzeug wird nach 2 Jahren verkauft oder entnommen. Der Verkauf bzw. die Entnahme ist steuerpflichtig. Die Vorsteuer ist nach § 15a UStG zu berichtigen.
Rechtsänderungen
Aufgrund von Rechtsänderungen während des Berichtigungszeitraums sind die Umsätze eines Steuerpflichtigen abweichend von der Beurteilung im Jahr des Leistungsbezugs steuerfrei oder steuerpflichtig. Die Vorsteuer ist nach § 15a UStG zu berichtigen, (, BStBl. 1992 II S. 983).
Beispiel: Kauf von Spielautomaten (Glücksspiele)
Unzutreffende rechtliche Beurteilung im Jahr des Leistungsbezugs
Der Vorsteuerabzug im Jahr des Leistungsbezugs wurde rechtlich unzutreffend beurteilt und die Steuerfestsetzung für dieses Jahr ist bestandskräftig. Die Korrektur der Vorsteuer erfolgt in den Folgejahren durch § 15a UStG.
Beispiel: Die Option zur Steuerpflicht von Umsätzen (§ 9 UStG) wurde im Jahr des Leistungsbezugs anerkannt und die Vorsteuer zum Abzug zugelassen. Später wird festgestellt, dass die Voraussetzungen für eine Option bereits ab dem Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht vorlagen. Sofern die Steuerfestsetzung für das Jahr des Leistungsbezugs bestandkräftig ist, erfolgt eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG
Anzahlungen
Der Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung für ein Berichtigungsobjekt wurde wegen der beabsichtigten Nutzung zu steuerpflichtigen Umsätzen in voller Höhe gewährt. Nach der Lieferung des Berichtigungsobjektes verwendet der Steuerpflichtige dieses auch zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Ab dem Jahr der erstmaligen Verwendung ist die Vorsteuer nach § 15a UStG zu berichtigen.
Beispiel: Der Steuerpflichtige leistet eine Anzahlung für den Erwerb eines Kraftfahrzeugs, das er für eigenbetriebliche Zwecke zur Ausführung von steuerpflichtigen Umsätzen verwenden will. Bei Lieferung des Kraftfahrzeugs hat der Steuerpflichtige sein Unternehmen erweitert und erbringt auch Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Die Vorsteuer ist nach § 15a UStG zu berichtigen.
2.2.2 Grundstückssachverhalte
Bei Grundstückssachverhalten ist eine besonders intensive Überwachung von möglichen Vorsteuerberichtigungen erforderlich. Im Zusammenhang mit Grundstücken sind Vorsteuerberichtigungen sehr häufig bei den folgenden Sachverhalten erforderlich:
Verkauf
Der Steuerpflichtige verkauft das Grundstück während des Berichtigungszeitraums. Grundsätzlich ist der Verkauf nach § 4 Nr. 9 UStG steuerfrei. Unter den Voraussetzungen des § 9 UStG kann der Steuerpflichtige auf die Steuerbefeiung verzichten. Der Vorsteuerabzug ist in dem Umfang zu berichtigen, in dem er ursprünglich gewährt wurde.
Entnahme
Der Steuerpflichtige entnimmt ein Grundstück aus dem Unternehmensvermögen (z. B. bei Betriebsaufgabe, Schenkung o. ä.). Die Entnahme ist steuerbar, wenn die Eingangsleistungen für das Grundstück zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 UStG) und steuerfrei nach § 4 Nr. 9a UStG. Hinweis: .
Mieterwechsel
Der Steuerpflichtige geht auf Grund eines Mieterwechsels von einer durch Option zur steuerpflichtigen Vermietung nach § 9 UStG zu einer nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung über oder umgekehrt.
Betriebliche Nutzungsänderung
Der Steuerpflichtige verwendet Räume zu eigenbetrieblichen Zwecken und die erzielten Umsätze schließen den Vorsteuerabzug nicht aus. Aus verschiedenen Gründen (etwa aufgrund einer schlechten Auftragslage) vermindert sich die eigenbetriebliche Nutzung. Der Unternehmer vermietet einen Teil des Grundstücks steuerfrei.
Nato-Truppenstatut
Der Steuerpflichtige nimmt bei einer Grundstücksvermietung die Steuerfreiheit nach Art. 67 Abs. 3 des Zusatzabkommens zum NATO-Truppenstatut (NATO-ZAbk.) in Anspruch. Nach dem Abzug der Truppen vermietet er die Wohnungen an andere Mieter nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei oder verkauft das Grundstück steuerfrei.
Gemischte eigenbetriebliche Nutzung
Der Steuerpflichtige nutzt ein Grundstück sowohl zur Ausführung von steuerpflichtigen als auch von steuerfreien Umsätzen. Die Aufteilung der abzugsfähigen Vorsteuern erfolgt im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nach dem Umsatzschlüssel. Innerhalb des Berichtigungszeitraums ändert sich der Umsatzschlüssel.
Seeling-Fälle
Der Steuerpflichtige verwendet ein Grundstück zunächst wie beabsichtigt teilweise zu steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen und teilweise zu eigenen Wohnzwecken. Er macht den Vorsteuerabzug für das gesamte Gebäude geltend. Nach dem Auszug des Unternehmers aus der selbstgenutzten Wohnung wird diese zur Ausführung von steuerfreien Umsätzen verwendet (z. B. Vermietung zu Wohnzwecken).
Gewerblicher Grundstückshandel
Die Tätigkeit eines Steuerpflichtigen ist ertragsteuerlich als gewerblicher Grundstückshandel zu qualifizieren. Die Grundstücke gehören daher zum Umlaufvermögen. Nach Abzug der Vorsteuern bei Leistungsbezug verkauft er das Grundstück später entgegen der eigentlichen Verwendungsabsicht umsatzsteuerfrei.
2.2.3 Gesetzlich vorgesehene Änderungen
Kleinunternehmer
Beim Wechsel von der Kleinunternehmerregelung zur Regelbesteuerung und umgekehrt sind ggf. Korrekturen nach § 15a UStG erforderlich.
Durchschnittssatzbesteuerung (Landwirte)
Bei Wechsel von der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG zur Regelbesteuerung und umgekehrt sind ggf. Korrekturen nach § 15a UStG erforderlich (vgl. Rdvfg. vom , USt-Kartei OFD Frankfurt am Main zu § 24, S 7410 Karte 5).
3. Ausschluss der Berichtigung
3.1 Keine Zuordnung des Leistungsbezugs zum Unternehmen
Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist nur möglich, wenn und soweit die bezogenen Leistungen im Zeitpunkt des Leistungsbezugs dem Unternehmen zugeordnet wurden. § 15a UStG ist daher insbesondere in den folgenden Sachverhalten nicht anzuwenden:
Ein Nichtunternehmer bezieht Eingangsleistungen und verwendet diese erst später unternehmerisch.
Beispiel: Ein Arbeitnehmer kauft einen PKW und legt diesen später in sein neu gegründetes Unternehmen ein.
Der Unternehmer ordnet ein Wirtschaftsgut oder eine sonstige Leistung bei Leistungsbezug dem nichtunternehmerischen Bereich zu und verwendet dieses/diese später für unternehmerische Zwecke.
Beispiel: Der Unternehmer kauft einen PKW für den Privatbereich (Nutzung durch die Ehefrau) und legt diesen später in sein Unternehmen ein.
Nichtunternehmerisch genutzte Gebäudeteile wurden als separater Gegenstand beim Leistungsbezug dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordnet und später unternehmerisch genutzt.
Beispiel: Ein Anbau wird zunächst einem Kind für dessen Wohnzwecke überlassen. Nach Auszug des Kindes wird der Anbau als Büro für das Unternehmen genutzt.
Der Unternehmer nutzt einen bezogenen Gegenstand/eine Leistung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu weniger als 10 % für sein Unternehmen. Die Lieferung des Gegenstands/die Leistung gilt deshalb nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG als nicht für sein Unternehmen ausgeführt. Eine spätere Erhöhung des unternehmerischen Nutzungsanteils führt nicht zu einer Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG, weil die Eingangsleistung nicht dem Unternehmen zugeordnet werden konnte.
Beispiel: Der Unternehmer kauft eine Spezialkamera und nutzt diese neben der privaten Nutzung nur zu 8 % für sein Unternehmen. Nach Erweiterung seines Unternehmens nutzt er die Kamera zu 80 % für sein Unternehmen.
3.2 Rechtsnachfolge
In den folgenden Fällen der Rechtsnachfolge liegt keine Änderung der Verhältnisse vor. Der maßgebliche Berichtigungszeitraum wird nicht unterbrochen. Eine Vorsteuerberichtigung erfolgt nur, sofern sich die Verhältnisse beim Rechtsnachfolger gegenüber den ursprünglichen Verhältnissen beim Leistungsbezug (des Rechtsvorgängers) geändert haben:
Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG. Der Erwerber tritt an die Stelle des Veräußerers, § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG, vgl. § 15a Abs. 10 UStG.
Gesamtrechtsnachfolge, da auch hier der Rechtsnachfolger in die gesamte Rechtsposition des Rechtsvorgängers eintritt (Umwandlungen, Verschmelzungen, Spaltungen, Erbfälle).
Anwachsung beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft.
Begründung oder Wegfall eines Organschaftsverhältnisses.
4. Überwachungsfälle
4.1 Grundstücksfälle
Grundstückssachverhalte sind – wie bereits bisher – stets zu überwachen. Die vorangehend aufgezeigten Sachverhalte machen häufig Vorsteuerkorrekturen nach § 15a UStG erforderlich. Im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels, der Werklieferungen und sonstigen Leistungen an Grundstücken sind die seit dem gültigen Erweiterungen des § 15a UStG zu beachten (vgl. USt-Kartei OFD Ffm. zu § 15a, S 7316, Karte 7).
4.2 Sonstige Fälle
In anderen Fällen kann von einer gezielten Überwachung zunächst abgesehen werden. Es hat jedoch eine sorgfältige Überwachung zu erfolgen, wenn aufgrund der vorgenannten Anhaltspunkte die Anwendung von § 15a UStG in Betracht kommt.
5. Überwachungsverfahren
5.1 Erfassung der Dauertatbestände
Der zuständige Veranlagungsbezirk hat in den Fällen der Tz. 4.1 immer und in den Fällen der Tz. 4.2 in geeigneten Fällen einen Dauertatbestand anzulegen. Die Arbeitsanweisung dafür ist im Intranet unter „Steuerverwaltung/Handbücher/WiF-Handbuch/Dauerstatbestände/DTB Überwachungsblatt zu § 15a UStG – Neues Recht” eingestellt. Sofern nicht alle Angaben sofort aus den Akten/Steuererkärungen ersichtlich sind, kann die Eintragung ggf. nach einer Außenprüfung nachgeholt werden. Für jedes Berichtigungsobjekt ist ein gesonderter Dauertatbestand anzulegen. Nach dem Anlagen eines Dauertatbestands ist dieser auszudrucken und den Umsatzsteuerakten vorzuheften.
Bei Umsatzsteuer-Sonderprüfungen und allgemeinen Betriebsprüfungen sind die Dauertatbestände mit den aktuellen Berechnungswerten auszudrucken und dem Prüfer/der Prüferin zu übergeben. Stellt die Betriebsprüfung einen Überwachungsfall fest, ist die Veranlagungsstelle im Rahmen des Berichts oder eines Aktenvermerks zu unterrichten. Der Dauertatbestand ist sodann vom zuständigen Veranlagungsteilbezirk anzulegen.
In Fällen der Tz. 3.2 (Rechtsnachfolge, z. B. nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen) ist eine aktuelle Ausfertigung des Überwachungsblatts auszudrucken und an das für den Rechtsnachfolger zuständige Finanzamt zu übersenden. Entsprechend ist zu verfahren, wenn nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine neue Steuernummer zur Erfassung von Masseforderungen vergeben worden ist.
Bei Aktenabgaben sind die Dauertatbestände mit den aktuellen Werten auszudrucken und den Akten beizufügen.
5.2 Überprüfung der Verwendung des Berichtigungsobjekts
5.2.1 Kontrollmaterial
Bei Eingang von Kontrollmaterial, z. B.
Veräußerungsmitteilungen
Mitteilungen über die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens
Gewerbeabmeldungen
Mitteilungen über Geschäftsveräußerungen
ist eine mögliche Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu prüfen.
5.2.2 Bearbeitung der Umsatzsteuererklärung
Vollständigkeit
Bei der Bearbeitung der Umsatzsteuerjahreserklärung ist zunächst deren Vollständigkeit zu überprüfen und eine Umsatzverprobung durchzuführen. Differenzen bei der Umsatzverprobung sind aufzuklären. Werden steuerfreie Umsätze erklärt, ist die Anlage UR erforderlich. Die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist zu überprüfen. Steuerfreie Vermietungsumsätze sind in Kennziffer 286 einzutragen.
Angaben in den Steuererklärungen/den Umsatzsteuer-Voranmeldungen
Aus der Steuererklärung, der Gewinnermittlung, dem Anlageverzeichnis, der Anlage V oder aus weiteren Unterlagen können sich folgende Anhaltspunkte für eine Vorsteuerberichtigung ergeben:
Steigerung/Minderung der steuerpflichtigen/steuerfreien Umsätze (Mieterwechsel, Rücknahme der Option, Verkauf, Entnahme?)
Erstmalige Erklärung von steuerfreien Umsätzen (Mieterwechsel, Rücknahme der Option?)
Verminderung der Mieteinnahmen in der Anlage V oder in der Gewinnermittlung (Verkauf, Schenkung?)
Anlagenabgänge (Verkauf, Entnahme?)
Erlöse aus dem Verkauf von Anlagevermögen
Ausbleiben der Umsatzsteuer-Voranmeldung (Verkauf des Grundstücks, Entnahme?)
Erhebliche Steigerung der steuerfreien Umsätze (steuerfreier Grundstücksverkauf?)
Automationsgestützte Überwachung
Die Kennziffern 369 bis 372 sowie 357 und 359 im Bereich „E” der Umsatzsteuerjahreserklärung betreffen Sachverhalte nach § 15a UStG. Durch Eintragungen zu diesen Kennziffern werden im automatisierten Verfahren Prüfungen vorgenommen und diverse Prüfhinweise ausgegeben. Die „1” in Kennziffer 370 bestimmt das Erstjahr des bei Grundstücken maßgebenden Berichtigungszeitraums. In diesen Fällen werden in den Folgejahren Prüfhinweise ausgegeben, wenn der Steuerpflichtige z. B. zur Kleinunternehmer-Besteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG übergeht oder wenn die in Kennziffer 286 erklärten steuerfreien Umsätze (auch Vermietungsumsätze) gegenüber dem Vorjahr zurückgehen oder deutlich steigen.
Sofern in den Kennziffern keine oder offensichtlich fehlerhafte Eintragungen vorgenommen bzw. diese maschinell nicht oder fehlerhaft erfasst wurden, sind die richtigen Werte nachzuspeichern. Dies stellt die gezielte Überwachung im automatisierten Verfahren sicher.
Haben sich die Verhältnisse nicht geändert, sind in Abschnitt E keine Angaben vorgesehen. Oftmals nehmen die Unternehmer die Eintragungen nicht oder nicht vollständig vor. Deshalb ist eine ausschließlich automatisierte Überwachung alleine nicht ausreichend.
5.2.3 Fragebogen Nutzungsänderung
Zur gezielten Überprüfung von Nutzungsänderungen soll der Vordruck „Fragebogen zur Nutzungsänderung eines Wirtschaftguts nach § 15a UStG” im dreijährigen Turnus versandt werden.
Das Anschreiben zum Fragebogen (Nr. 43 40 000) liegt in elektronischer Form als WiF-Vorlage und der Fragebogen selbst (Nr. 43 40 019) nur in Papierform vor.
5.2.4 Überwachung bei Außenprüfungen
Bei Betriebsprüfungen und Umsatzsteuer-Sonderprüfungen ist auf Sachverhalte nach § 15a UStG besonders zu achten. Durch die intensive Prüfung des Steuerfalls können die Voraussetzungen für Vorsteuerberichtigungen bzw. für eine Überwachung besser erkannt werden als im zuständigen Veranlagungsteilbezirk. Die Berichtigungsobjekte und -beträge sind dem Veranlagungsteilbezirk im Bericht oder in einem gesonderten Aktenvermerk mitzuteilen. Dies gilt auch, wenn eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse bisher noch nicht eingetreten ist. Ist das Berichtigungsobjekt bereits verwendet worden, sind die Verhältnisse seit Beginn der Nutzung des Berichtigungsobjekts zu prüfen. In Zweifelsfällen ist der Steuerpflichtige – auch für die Vergangenheit – noch nachträglich unter Verwendung der dafür vorgesehenen Vordrucke zu befragen. Entsprechende Ermittlungen können für die Veranlagungszeiträume unterbleiben, deren Steuerfestsetzungen abgabenrechtlich nicht mehr änderbar sind.
Die Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung kann auch zweckmäßig sein, wenn die Notwendigkeit der Vorsteuerkorrektur dem Grunde nach bereits bekannt ist, die Ermittlung oder ggf. die Überprüfung des vom Unternehmer erklärten Betrags aber sehr zeitaufwändig ist.
6. Aufzeichnungspflichten
Nach § 22 Abs. 4 UStG hat der Unternehmer in den Fällen des § 15a UStG die Berechnungsgrundlagen aufzuzeichnen. Einzelheiten dazu sind im dargestellt.
Die (USt-Kartei OFD Ffm. – § 15a - S 7316 - Karte 3) ist durch diese Rdvfg. überholt und kann ausgesondert werden. Da die Änderungen sehr umfangreich sind, wird auf eine andersfarbige Darstellung der Änderungen verzichtet.
OFD Frankfurt/M. v. - S
7316 A - 2 - St
111
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
QAAAD-40413