Gründe

I.

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) im Streitjahr 1986 an ihre Mehrheitsgesellschafterin steuerbare und steuerpflichtige Leistungen erbracht oder zumindest Anzahlungen auf derartige Leistungen erhalten hat. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die 1983 gegründete Klägerin, eine GmbH, betrieb als Pächterin eine Trocknungsanlage zur Herstellung von Brennstoffen aus kohlehaltigen Klärschlämmen eines Flusses, erhielt die hierfür erforderlichen Schlämme von ihrer Mehrheitsgesellschafterin und vertrieb die so hergestellten Brennstoffe. An ihr waren im Streitjahr die Flussgenossenschaft (FlussG) mit 51 % und die R-GmbH mit 49 % beteiligt.

Die FlussG ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die zur Regelung der Vorflut und zur Abwasserreinigung im Gebiet des Flusses E sowie zur Unterhaltung und zum Betrieb der ausgeführten Anlagen errichtet wurde (§ 1 Abs. 1 des Gesetzes betreffend Bildung einer Genossenschaft zur Regelung der Vorflut und zur Abwässerreinigung im Flussgebiet vom 14. Juli 1904, Gesetzes-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten 1904, 175 in der im Streitjahr 1986 geltenden Fassung des Gesetzes vom 26. Juni 1984, Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen 1984, 369 —FlussGG—).

Die FlussG beabsichtigte zunächst, den von ihr behandelten Rohschlamm an die R-GmbH zu verkaufen, damit diese ihn mit einem „Handelsnutzen” von 7 % an die Klägerin weiterveräußern sollte. Tatsächlich überließ die FlussG der Klägerin unmittelbar den bereits mit Kohle angereicherten, entwässerten Rohschlamm, aber ohne besonders berechnetes Entgelt. Die Klägerin stellte hieraus unter Verwendung von weiterem Zumischgut (z.B. Kohle) Brennstoff her. Um die wirtschaftlich günstigste Art der Schlammbeseitigung zu gewährleisten, hatte sich die FlussG im Jahr 1985 entschlossen, die Mehrheitsbeteiligung und die industrielle Führung der Klägerin zu übernehmen. Bei den Geschäftsführern der Klägerin handelte es sich um leitende Mitarbeiter der FlussG.

Die Klägerin pachtete die Trocknungsanlage von der T-GmbH, die die Trocknungsanlage auf einem von der FlussG angemieteten Grundstück errichtet hatte. Die FlussG war an der T-GmbH zu 80 % beteiligt. Die FlussG zog auch die Betriebsführung der T-GmbH an sich.

In einer am 26. November 1985 geschlossenen „Grundsatzvereinbarung hinsichtlich Errichtung und Betrieb der Trocknungsanlage” trafen die Beteiligten Regelungen zur besseren Vermarktung des Flussschlamms und dessen Entsorgung. 

Anlage 6 der Grundsatzvereinbarung enthielt Regelungen zum Schlammverkauf und zur Verlustvermeidung sowie zur Verlustabdeckung. Soweit danach trotz der vorab vereinbarten Brennstoffpreise und nach Ausschöpfung aller Möglichkeiten zur Kostendeckung die Selbstkosten der Klägerin nicht gedeckt würden, sollten die Verluste zunächst durch Auflösung stiller Reserven aufgefangen werden. Reichten diese Maßnahmen nicht aus, sollte die FlussG den Ausgleich des Verlustes durch einen Betriebskostenzuschuss u.a. mit folgender Maßgabe übernehmen:

„Sofern der Heizwert des von FlussG an R-GmbH gelieferten Rohschlammes im Jahresmittel 1 800 Kcal/kg unterschreitet, wird der in diesem Geschäftsjahr zu zahlende Betriebskostenzuschuss sogleich in der Form eines verlorenen Zuschusses gewährt.”

Außerdem übernahm die Klägerin in der erwähnten Vereinbarung (Anlage 4 der Grundsatzvereinbarung) zusätzlich zur T-GmbH deren bereits bestehende Verpflichtung, in Ausübung der Abwasserbeseitigungspflicht der FlussG (nach § 54 Abs. 1 des Landeswassergesetzes NW vom 4. Juli 1979 in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 6. November 1984 und § 1 FlussGG zur Abwasserbeseitigung im Verbandsgebiet) tätig zu werden. Soweit die Errichtung und der Betrieb der Trocknungsanlage zur Behandlung der kohlehaltigen Klärschlämme des Flusses sowie die Herstellung von Brennstoffen aus dem entwässerten Schlamm der Abwasserbeseitigung i.S. des § 18a Abs. 1 Satz 2 des Wasserhaushaltsgesetzes —WHG— (i.d.F. der Bekanntmachung vom 16. Oktober 1976 und der Änderung vom 28. März 1980) zuzuordnen war, sollte daher auch die Klägerin in Ausübung der Abwasserbeseitigungspflicht der FlussG tätig werden.

Anlage 2 der Grundsatzvereinbarung enthielt eine Geschäftsordnung für die Geschäftsführung der T-GmbH, aus Anlage 3 ergab sich die Grundstücksvermietung durch die FlussG an die T-GmbH und aus Anlage 5 die Verpachtung der Trocknungsanlage durch die T-GmbH an die Klägerin.

Im Streitjahr 1986 zahlte die FlussG der Klägerin aufgrund der Vereinbarung zum Ausgleich eines sonst entstehenden Verlustes rund 4 Mio. DM. Diese Zahlung behandelte sie als verlorenen Zuschuss, weil der Heizwert des von der FlussG zur Verfügung gestellten Rohschlammes weniger als 1 800 Kcal/kg betrug. Die Verluste der Klägerin beruhten darauf, dass Kohlezechen inzwischen bei ihren Schachtanlagen Rückhaltevorrichtungen eingebaut hatten, die einen Teil der bis dahin mit dem Abwasser fortgeschwemmten Kohle zurückhielten, so dass die durch Entwässerung entstehenden Klärschlämme weniger Kohlebestandteile enthielten. Um die angestrebte Verwertung der Schlämme sicherzustellen, mischte bereits die FlussG dem Rohschlamm während der Trocknung in ihrer zentralen Schlammbehandlungsanlage Steinkohle bei. Darüber hinaus waren als Folge der allgemeinen Energiekrise die Erlöse für den aus dem Flussschlamm hergestellten Brennstoff rückläufig. Zudem wurde die Trocknungsanlage wegen technischer Schwierigkeiten im Streitjahr 1986 nicht planmäßig betrieben. Die Klägerin konnte erst seit 1987 Erlöse aus dem Verkauf von Trockengut erzielen.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hat die FlussG den Rohschlamm bis zu einem Wassergehalt von ca. 40 % entwässert und mit Kohle angereichert. Durch die im Betrieb der Klägerin vorgenommenen Trocknungsmaßnahmen wurde der Wassergehalt der bereits bei der FlussG entwässerten und mit Kohle angereicherten Klärschlämme auf 13 % bis 16 % gesenkt. Unstreitig ist im zweiten Rechtsgang zwischen den Beteiligten, dass die FlussG im Streitjahr gegenüber der Klägerin entgeltliche administrative und kaufmännische Leistungen in den Bereichen Buchhaltung, Personalwesen, Lohn- und Gehaltsabrechnung und Steuerberatung erbrachte und darüber hinaus auch Handwerker gegen Entgelt gestellte. Die hierfür der Klägerin in Rechnung gestellten Entgelte beliefen sich auf insgesamt ca. 127.000 DM. Erst im Anschluss an das Streitjahr lieferte die FlussG auch Gas an die Klägerin.

Die Klägerin behandelte die von der FlussG zum Verlustausgleich erhaltenen Zahlungen als nicht umsatzsteuerbare Einnahmen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) unterwarf demgegenüber die in den von 1986 bis 1990 zum Verlustausgleich von der FlussG an die Klägerin gezahlten Beträge in Höhe von rund 4 Mio. DM (Streitjahr 1986) —und ansteigend von 8 Mio. DM im Jahr 1987 bis über 23 Mio. DM im Jahr 1990— der Umsatzsteuer und änderte gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung die Umsatzsteuerbescheide für 1986 bis 1990 entsprechend.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Demgegenüber hob der Senat mit Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 64/99 (BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375) die im ersten Rechtsgang ergangene Entscheidung des FG mit der Begründung auf, zwischen der FlussG und der Klägerin könne eine Organschaft bestehen, wenn die FlussG selbst Leistungen im eigenen Namen gegen Entgelt ausgeführt habe und dabei nicht außerhalb des Anwendungsbereichs des Umsatzsteuerrechts, z.B. in Ausübung öffentlicher Gewalt, tätig gewesen sei. Entgeltliche Leistungen könnten auch an die Klägerin erbracht worden sein. Wenn die FlussG auf diese Weise wirtschaftlich tätig gewesen sei, könne sie mit der Klägerin organschaftlich verbunden sein. Eine finanzielle und organisatorische Eingliederung der Klägerin sei offensichtlich gegeben. Für die wirtschaftliche Eingliederung sei der Umfang der wirtschaftlichen Tätigkeit der FlussG zu bestimmen. Die Zurückverweisung an das FG zur weiteren Sachaufklärung begründete der Senat wie folgt: „Eine abschließende Entscheidung ist dem Senat aufgrund der bisherigen Feststellungen nicht möglich. Das FG hat (lediglich) festgestellt, dass die FlussG der Klägerin den angereicherten Rohschlamm ohne besonders berechnetes Entgelt zur Verfügung gestellt hat. Hieraus kann aber nicht geschlossen werden, dass die Lieferung des Klärschlamms nicht auch zum Entgelt für die Dienstleistungen der Klägerin an die FlussG gehörten. Jedenfalls ist nach den Feststellungen des FG offen, ob die FlussG andere entgeltliche Leistungen wie z.B. administrative, kaufmännische oder sonstige technische Leistungen (...) gegenüber der Klägerin erbracht hat. Die Sache war deshalb zur Nachholung entsprechender Feststellungen zurückzuverweisen. Für diesen Fall ist der Umfang des Unternehmens der FlussG gegen ihre nichtunternehmerische Betätigung durch Abwasser- und Abfallbeseitigung abzugrenzen. Dabei ist zu untersuchen, ob die FlussG die Trocknung der Klärschlämme durch die Klägerin in einem (nichtunternehmerischen) Bereich empfangen hat, in dem die Modalitäten durch Sonderrecht (Abwasser- oder Abfallrecht) bestimmt worden waren; denn für diesen Fall konnte die Klägerin nicht wirtschaftlich in ein Unternehmen der FlussG eingegliedert sein. Die Klägerin hat dann keine Innenleistungen an die FlussG ausgeführt.”

Im zweiten Rechtsgang gab das FG der Klage insoweit statt, als zwischen der Klägerin und der FlussG eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG) bestanden habe. Neben ihrem hoheitlichen Bereich habe die FlussG einen unternehmerischen Bereich unterhalten, da die hoheitliche Tätigkeit der FlussG im Rahmen ihrer Abwasserbeseitigungspflicht mit der Entwässerung der angeschwemmten Schlämme auf einen Wasseranteil von 40 % geendet habe. Die sich hieran anschließende Aufkohlung der Klärschlämme und deren Abgabe an die Klägerin zur thermischen Trocknung, durch die der Wassergehalt auf 13 % bis 16 % gesenkt worden sei, sei nicht mehr dem hoheitlichen Tätigkeitsbereich der FlussG zuzuordnen. Dabei komme es nicht darauf an, ob diese Form der Klärschlammverwertung oder -entsorgung auf einer Abfallbeseitigungspflicht der FlussG beruhe. Die FlussG sei in diesem nichthoheitlichen Bereich selbst wirtschaftlich tätig gewesen und habe im Rahmen tauschähnlicher Umsätze Leistungen an die Klägerin erbracht, so dass die FlussG die von der Klägerin an sie erbrachten Entsorgungsleistungen in ihrem unternehmerischen —nichthoheitlichen— Bereich empfangen habe.

Das Urteil des FG ist in „Entscheidungen der Finanzgerichte” 2007, 67 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Die FlussG habe die Leistungen der Klägerin selbst bei Vorliegen einer Organschaft in ihrem hoheitlichen und damit nicht in ihrem unternehmerischen Bereich empfangen. Die Leistungen der Klägerin seien daher nicht dem Organschaftsverhältnis zuzuordnen. Bei der Trocknung der Klärschlämme handele es sich um eine öffentliche Aufgabe im Rahmen der Abwasserbeseitigung. Die FlussG habe den Wassergehalt des Klärschlamms auf 40 % abgesenkt, während in der Trocknungsanlage der Klägerin eine weitere Herabsetzung des Wassergehalts auf ca. 13 % bis 16 % erfolgt sei. Auch der von der Klägerin vorgenommene Wasserentzug sei noch als Entwässerung nach § 18a Abs. 1 Satz 2 WHG anzusehen. Diese Entwässerung könne auch auf thermischem Weg in einer Klärschlammtrocknungsanlage erfolgen. Im Übrigen ende die der FlussG gesetzlich obliegende Aufgabe der Abwasserbeseitigung nicht bereits bei einer Entwässerung der Klärschlämme auf 40 %. Die Überlassung der Klärschlämme an die Klägerin sei daher nach den Modalitäten öffentlich-rechtlicher Sonderregelungen erfolgt. Dem ständen die privatrechtlichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der FlussG nicht entgegen.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Durch die Aufkohlung des bis auf einen Wassergehalt von 40 % entwässerten Klärschlamms habe die Klägerin ein marktfähiges Wirtschaftsgut geschaffen. Zumindest aufgrund der Aufkohlung habe die hoheitliche Tätigkeit der FlussG geendet. Durch die Aufkohlung und den Verkauf des Brennstoffs hätten Gewinne erzielt werden sollen. Daher komme es auf die Beurteilung nach § 18a WHG nicht an. Zu beachten sei auch die Wettbewerbsklausel nach Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG —Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage— (Richtlinie 77/388/EWG). Weiter komme es nicht darauf an, dass die Klägerin erhebliche Verluste erlitten habe, da die Parteien im Zeitpunkt der Investitionsentscheidung von deren Rentabilität ausgegangen seien, sich die Gewinnerwartung aber nicht erfüllt habe. Zu den später erfolgten Gaslieferungen sei es nur deshalb nicht bereits im Streitjahr gekommen, da die Trocknungsanlage im Streitjahr nur probeweise habe betrieben werden können. Für die wirtschaftliche Eingliederung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG komme es nicht darauf an, dass Umsätze nach § 1 UStG vorliegen. Im Übrigen sei unerheblich, ob die Abgabe des Schlamms zu einer Lieferung oder Materialbeistellung führe, da auch die Materialbeistellung zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit und damit zu einer wirtschaftlichen Eingliederung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG führe. Es liege keine auf die Klägerin ausgelagerte hoheitliche Betätigung der FlussG vor, da die der FlussG hoheitlich obliegende Aufgabe der Abwasserbeseitigung bereits mit der mechanischen Entwässerung auf 40 % erfüllt gewesen sei und die Abgabe des Klärschlamms an die Klägerin und die weitere Trocknung durch die Klägerin keine Abwasserbeseitigung i.S. von § 18a WHG sei. Die Ablagerung oder Veraschung eines Restschlamms gehöre nicht zur Abwasserbeseitigung; die durch die Trocknung entstehenden Abwasserdämpfe seien Emissionen nach dem Bundesimmissionsschutzgesetz (BImSchG), nicht aber Abwasser nach dem WHG. Dementsprechend sei die Trocknungsanlage der Klägerin nur nach dem BImSchG, nicht aber nach dem WHG genehmigungspflichtig gewesen. Zumindest fehle es an einem Zusammenhang mit der Abwasserbeseitigung, da weder ein räumlicher noch ein funktionaler Zusammenhang mit der Abwasserbeseitigung bestanden habe. Räumlich habe sich die Trocknungsanlage der Klägerin nicht auf dem Kläranlagengrundstück der FlussG, sondern am gegenüberliegenden Ufer des Flusses befunden; es habe keine bauliche oder sonstige fest installierte Verbindung wie z.B. ein Förderband bestanden; der Klärschlamm habe mit Lastwagen über eine Strecke von 2,5 km über öffentliche Straßen transportiert werden müssen. Es bestehe auch kein funktionaler Zusammenhang. Die Klägerin habe die Trocknungsanlage nicht als zur Abwasserbeseitigung Verpflichtete, sondern als privates Unternehmen betrieben. Eine gewerblich-industrielle Weiterverarbeitung sei keine Abwasserbeseitigung, wie sich aus einem Vermerk des zuständigen Landesministeriums ergebe; die Trocknung durch die Klägerin sei nicht anders zu beurteilen als die Trocknung in einer Müllverbrennungsanlage vor der Verbrennung. Bereits bei einem Wasseranteil von 40 % sei der Klärschlamm deponierbar, verbrennbar oder in der Landwirtschaft als Feldauftrag nutzbar gewesen; dies zeige, dass die Abwasserbeseitigung bereits bei der FlussG abgeschlossen gewesen sei. Das Wasserrecht verpflichte nicht dazu, den Wassergehalt auf das technisch machbare Maß zu reduzieren. Die FlussG sei nur Abfallbesitzer gewesen, so dass die Klägerin keine der FlussG hoheitlich obliegende Aufgabe erfüllt habe. Die Übertragung der Schlämme auf die Klägerin habe nicht ausschließlich der Entsorgung gedient, da es sich nicht um Abfall, sondern um ein Wirtschaftsgut, den Grundstoff für die Herstellung von Brennstoff, gehandelt habe. Dass beim Verkauf als Brennstoff kein Gewinn habe erzielt werden können, stehe dem nicht entgegen.

Das FG habe im Übrigen gegen die Sachaufklärungspflicht verstoßen, da es nicht festgestellt habe, dass die Klägerin die Anlage auf einem der FlussG gehörenden Grundstück von ca. 62 200 qm betrieben habe, wofür ein Pachtzins zu entrichten gewesen sei.

II.

Die Revision des FA ist im Ergebnis begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Klägerin hat steuerbare Leistungen an die FlussG erbracht. Ob zwischen der Klägerin und der FlussG eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestand, vermag der Senat aufgrund bisher getroffener Feststellungen nicht zu beurteilen.

1. Die Klägerin hat die Zahlungen, die ihre Verluste ausglichen, als Entgelt für ihre Tätigkeit zur Vorbereitung der Entsorgung von Klärschlamm erhalten. Es handelt sich um Anzahlungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG), soweit Leistungen noch nicht ausgeführt worden sein sollten.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) werden Leistungen nach den übereinstimmenden Regelungen in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und in Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gegen Entgelt erbracht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert einen unmittelbaren Zusammenhang begründet, so dass die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (zuletzt BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH).

b) Wie das FG zutreffend entschieden hat, beabsichtigte die Klägerin, mit Einrichtung, Unterhaltung und Betrieb der Schlammtrocknungsanlage sowie mit der damit verbundenen Abnahme der Schlämme und der Aufbereitung zu Brennstoff entsprechend der Grundsatzvereinbarung vom 26. November 1985 sonstige Leistungen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG gegenüber der FlussG zu erbringen.

aa) Dies hat das FG unter Bezugnahme auf die Begründung seines Urteils im ersten Rechtszug zu Recht darauf gestützt, dass eine Gesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter eine Leistung erbringt, wenn diese dem Individualinteresse eines einzelnen Gesellschafters dient und mit dieser Leistung Sonderbelange des Gesellschafters verfolgt werden. Dies entspricht der Rechtsprechung des Senats (vgl. z.B. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486). Die von der Klägerin erbrachten Leistungen dienten dem Individualinteresse der FlussG an der Weiterverarbeitung des bereits auf 40 % entwässerten und aufgekohlten Klärschlammes. Die Würdigung des FG, dass die FlussG den Betrieb der Anlage durch die Klägerin als „unerläßliches Glied der Entsorgungskette für Flussschlamm” betrachtete und der Betrieb der Anlage im überwiegenden Interesse der FlussG lag, da es sich selbst bei Übernahme aller hierdurch entstehenden Verluste wirtschaftlich um die günstigste Art der der FlussG obliegenden Schlammbeseitigung handelte, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Gleiches gilt für die Annahme des FG, dass eine entgeltliche Leistung vorliegt. Denn die FlussG hatte nach der Grundsatzvereinbarung verlorene Zuschüsse bei Unterschreiten eines bestimmten Heizwerts zu zahlen. Dies reicht ebenso wie die Zahlung von Aufwendungsersatz (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486) für die Begründung eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Zahlung und Leistung aus.

bb) Liegen somit entgeltliche Leistungen vor, ist es im Streitfall, wie das FG zutreffend entschieden hat, unerheblich, dass die Klägerin durch die Verlustübernahme der FlussG erst in die Lage versetzt wurde, ihre Betätigung überhaupt aufzunehmen. Der Annahme eines Leistungsaustausches steht auch nicht entgegen, dass die Klägerin mit ihrer Betätigung die ihr nach dem Gesellschaftszweck obliegende Aufgabe erfüllte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486).

Schließlich kommt es auch nicht darauf an, dass die Trocknungsanlage im Streitjahr lediglich probeweise betrieben wurde, im Streitjahr aufgrund der bei den Probeläufen aufgetretenen technischen Schwierigkeiten noch keine erheblichen Mengen an Flussschlamm verarbeitet werden konnten und die Anlage erst 1987 ihren Vollbetrieb aufnahm, da es sich bei den Tätigkeiten im Streitjahr zumindest um Vorbereitungshandlungen für die unternehmerische Tätigkeit handelte. Im Übrigen hat das FG insoweit zu Recht entschieden, dass es für den Leistungsaustausch im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter nicht erforderlich ist, das Entgelt nach Maßgabe der Inanspruchnahme der Leistung der Gesellschaft zu bemessen, wenn das Handeln der Gesellschaft ausschließlich und unzweifelhaft dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters dient (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486).

2. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines anderen Unternehmers eingegliedert ist (Organschaft). Ob die Klägerin danach als Organgesellschaft der FlussG anzusehen ist, kann der Senat aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden. Zwar ist die FlussG Unternehmer. Weiter ist auch von einer finanziellen und organisatorischen Eingliederung auszugehen. Der Senat kann jedoch nicht entscheiden, ob auch die darüber hinaus erforderliche wirtschaftliche Eingliederung vorliegt, so dass die Sache an das FG zurückzuverweisen war.

a) Die FlussG war Unternehmerin i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

aa) Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG sind juristische Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.

Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 1 KStG alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben; die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören nach § 4 Abs. 5 KStG nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen Zwangs- oder Monopolrechte nicht aus.

bb) Gemeinschaftsrechtlich beruht § 2 Abs. 3 UStG auf Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG. Nach dieser Bestimmung gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts grundsätzlich nicht als Steuerpflichtige, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG). Diese Bestimmung ist dahin auszulegen, dass es sich bei den Tätigkeiten „im Rahmen der öffentlichen Gewalt” um die Tätigkeiten handelt, die Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen der eigens für sie geltenden rechtlichen Regelung ausüben; ausgenommen sind die Tätigkeiten, bei denen sie unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer handeln (EuGH-Urteile vom 17. Oktober 1989 Rs. 231/87 und 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino u.a., Slg. 1989, 3233, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 1991, 77, und vom 12. September 2000 Rs. C-276/97, Kommission/Frankreich, Slg. 2000, I-6251, Internationales Steuerrecht 2000, 620; BFH-Urteil vom 22. September 2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280).

cc) § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG ist unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. Februar 2003 V R 78/01, BFHE 201, 554, BStBl II 2004, 431, unter II. 3., und vom 5. Februar 2004 V R 90/01, BFHE 205, 323, BStBl II 2004, 795, unter II. 4. b bb). Hieraus folgt, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG Unternehmer sind, wenn sie „wirtschaftlich” tätig sind. Im Hinblick auf die erforderliche richtlinienkonforme Auslegung liegt eine derartige wirtschaftliche Tätigkeit dann vor, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts Tätigkeiten unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer ausübt. Daher ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts unternehmerisch (wirtschaftlich) tätig, wenn sie Leistungen gegen Entgelt auf privatrechtlicher Grundlage erbringt und somit nicht im Rahmen der eigens für sie geltenden öffentlich-rechtlichen Regelungen handelt (BFH-Urteile in BFHE 205, 323, BStBl II 2004, 795; vom 12. Oktober 2004 V R 15/02, BFH/NV 2005, 388; vom 3. Juli 2008 V R 51/06, BFHE 222, 128, BStBl II 2009, 213, unter II. 2.). Die Ausübung öffentlicher Gewalt i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG erfordert demgegenüber eine Tätigkeit, bei der die Einrichtung des öffentlichen Rechts im Rahmen der eigens für sie geltenden rechtlichen Regelung handelt.

dd) Danach war die FlussG Unternehmer und konnte grundsätzlich Organträger sein, da sie nach den vom FG im zweiten Rechtsgang getroffenen Feststellungen entgeltliche Leistungen in den Bereichen Buchhaltung, Personalwesen, Lohn- und Gehaltsabrechnung, Steuerberatung sowie durch die Gestellung von Personal erbrachte.

b) Die Klägerin war darüber hinaus auch finanziell und organisatorisch in die FlussG eingegliedert. Die finanzielle Eingliederung ergab sich aus der Mehrheitsbeteiligung der FlussG an der Klägerin. Die organisatorische Eingliederung beruht darauf, dass es sich bei den Geschäftsführern der Klägerin um leitende Angestellte der FlussG handelte. Unerheblich ist insoweit, dass das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob die Geschäftsführer der Klägerin auch für die FlussG organschaftlich geschäftsführungsbefugt waren. Zwar setzt die organisatorische Eingliederung in aller Regel die personelle Verflechtung der Geschäftsführungen des Organträgers und der Organgesellschaft voraus (BFH-Urteil vom 3. April 2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, dritter Leitsatz). Neben diesem Regelfall kann sich die organisatorische Eingliederung aber auch daraus ergeben, dass leitende Mitarbeiter des Organträgers als Geschäftsführer der Organgesellschaft tätig sind (vgl. hierzu Wäger, in Festschrift für Schaumburg, Köln 2009, 1189 ff., 1205 f.; noch weiter gehend Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 697, wonach es sich auch um „Mitarbeiter” des Organträgers handeln kann). Denn der Organträger kann über seine leitenden Mitarbeiter dieselben Einflussmöglichkeiten auf die Geschäftsführung der Organgesellschaft ausüben wie bei einer personellen Verflechtung über die Geschäftsführung von Organträger und Organgesellschaft.

c) Die Sache war an das FG zurückzuverweisen, da keine hinreichenden Feststellungen zur wirtschaftlichen Eingliederung vorliegen.

aa) Für die wirtschaftliche Eingliederung ist nach ständiger Rechtsprechung charakteristisch, dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint (BFH-Urteile vom 17. Januar 2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, und vom 3. April 2003 V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434). Zwar kommt es hierfür nicht auf eine wirtschaftliche Zweckabhängigkeit der Organgesellschaft an (BFH-Urteil in BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434). Vielmehr kann eine das Unternehmen der Untergesellschaft fördernde Tätigkeit der Obergesellschaft ausreichen (BFH-Urteil vom 17. April 1969 V 44/65, BFHE 95, 353, BStBl II 1969, 413, zur Verpachtung von Anlagegegenständen, die für das Unternehmen der Organgesellschaft wesentlich sind). Ebenso genügt z.B. die Vermietung eines Betriebsgrundstückes, wenn dieses für die Organgesellschaft von nicht nur geringer Bedeutung ist, da es die räumliche und funktionale Grundlage der Unternehmenstätigkeit der Organgesellschaft bildet (vgl. BFH-Urteil vom 16. August 2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223; BFH-Beschluss vom 25. April 2002 V B 128/01, BFH/NV 2002, 1058) oder wenn die Organgesellschaft als Bauträgerin sämtliche für sie wesentlichen Architektenleistungen vom Organträger bezieht und der Organträger als Architekt ausschließlich für die Organgesellschaft tätig ist (BFH-Urteil in BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434). Entscheidend ist für die wirtschaftliche Eingliederung somit die Art und der Umfang der zwischen den Unternehmensbereichen von Organträger und Organgesellschaft bestehenden Verflechtungen. Daher liegt keine wirtschaftliche Eingliederung vor, wenn den entgeltlichen Leistungen des Gesellschafters für die Unternehmenstätigkeit der Untergesellschaft nur unwesentliche Bedeutung zukommt. So ist die wirtschaftliche Eingliederung zu verneinen, wenn z.B. die abhängige Gesellschaft eine Krankenstation und ihr Gesellschafter Kur- und Bädereinrichtungen betreibt und der Gesellschafter für die Gesellschaft lediglich Verwaltungsaufgaben in den Bereichen Buchführung und laufende Personalverwaltung übernimmt (BFH-Urteil vom 25. Juni 1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534).

Dementsprechend hat der Senat in seinem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil in BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375, unter II. 2. c entschieden, dass eine unternehmerisch tätige juristische Person in ihrem Unternehmensbereich mit einer anderen juristischen Person (Organgesellschaft) organschaftlich verbunden sein kann, wenn und soweit die Organgesellschaft auch wirtschaftlich in das Unternehmen der juristischen Person eingegliedert ist.

bb) Nach diesen Grundsätzen ergibt sich aus den von der FlussG an die Klägerin in den Bereichen Buchhaltung, Personalwesen, Lohn- und Gehaltsabrechnung und Steuerberatung gegen Entgelt erbrachten administrativen und kaufmännischen Leistungen sowie aus der Gestellung von Handwerkern gegen Entgelt keine wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin in ein Unternehmen der FlussG. Zwar hat die FlussG den Betrieb der Klägerin durch die Erbringung dieser Dienstleistungen gefördert. Hieraus ergibt sich aber nur dann eine wirtschaftliche Eingliederung, wenn die fördernde Tätigkeit von einem gewissen wirtschaftlichen Gewicht und nicht nur von geringer Bedeutung ist. Daher begründen die im Streitjahr von der FlussG erbrachten Leistungen keine wirtschaftliche Eingliederung. Denn im Hinblick auf den in diesem Jahr entrichteten Verlustausgleich von 4 Mio. DM, der sich bis zum Jahr 1990 auf 23 Mio. DM steigerte, und die hiermit verbundenen unternehmerischen Tätigkeiten der Klägerin hat die FlussG mit ihren Leistungen im kaufmännischen Bereich und bei der Gestellung von Handwerkern sowohl der Art nach als auch im Hinblick auf die für die Leistungen der FlussG geschuldeten Entgelte von 127.000 DM dem Umfang nach unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG maßgeblichen Gesamtbildes der tatsächlichen Verhältnisse lediglich Leistungen erbracht, die für das Unternehmen der Klägerin von nur untergeordneter Bedeutung waren. Zu den darüber hinaus später erfolgten Gaslieferungen hat das FG keine Feststellungen getroffen, aus denen sich eine wirtschaftliche Eingliederung ergeben könnte.

cc) Eine wirtschaftliche Eingliederung ergab sich entgegen der Auffassung des FG auch nicht aus der unentgeltlichen Abgabe der Klärschlämme an die Klägerin. Der Senat kann offen lassen, ob eine unternehmerische Tätigkeit der FlussG bei der Abgabe der Klärschlämme im Streitfall bereits deshalb ausscheidet, weil die FlussG insoweit nach Maßgabe eines öffentlich-rechtlichen Sonderrechts tätig geworden ist. Unabhängig hiervon kann die unentgeltliche Abgabe der aufgekohlten Klärschlämme an die Klägerin eine wirtschaftliche Eingliederung nicht begründen. Es liegt —entgegen der Auffassung des FG— auch kein tauschähnlicher Umsatz vor. Schließlich begründet eine bloße Beistellung keine wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit.

(1) Voraussetzung für die Annahme einer tauschähnlichen Leistung ist, dass sich zwei entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind. Überlässt der Auftraggeber dem Auftragnehmer unentgeltlich z.B. bei ihm, dem Auftraggeber, angestellte Mitarbeiter lediglich zur Durchführung des konkreten Auftrages (sog. Personalbeistellung), liegt keine sonstige Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 UStG vor (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 42/06, BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493). Ebenso fehlt es an einer Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1 UStG und damit an einem tauschähnlichen Umsatz, wenn der Auftraggeber, der einen Gegenstand herstellen lässt, einen Teil des „Hauptstoffes” zur Verwendung bei der Herstellung des Gegenstands zur Verfügung stellt und der herstellende Unternehmer den „beigestellten” Stoff abredegemäß hierzu verwendet (BFH-Urteil in BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493).

Im Streitfall liegt kein tauschähnlicher Umsatz vor, da die Übertragung der Klärschlämme ihrer Entsorgung diente und es sich daher nur um eine Beistellung der FlussG zu den von der Klägerin an die FlussG erbrachten Entsorgungsleistungen (s. oben II. 1. b) handelte. Der Entsorgungscharakter der Klärschlammübertragung zeigt sich insbesondere daran, dass dem Klärschlamm kein Handelswert zukam, was sich bereits daraus ergibt, dass die Klägerin trotz des „unentgeltlichen” Erwerbs der Klärschlämme aus deren Trocknung und Veräußerung keine Gewinne erzielen konnte, sondern vielmehr in den Folgejahren erhebliche Verluste entstanden. Dass sich aufgrund der Aufkohlung durch die FlussG der Brennwert des von der Klägerin verkauften Produkts verbesserte, ohne dass für die Klägerin hierfür zusätzliche Aufwendungen entstanden, ändert am bloßen Beistellungscharakter der von der FlussG vorgenommenen Handlungen nichts, da es sich auch insoweit nur um eine Hilfsmaßnahme zum Bezug der von der Klägerin erbrachten Entsorgungsleistungen handelte, durch welche die vereinbarte Entsorgungsmodalität durch Herstellung und Verkauf des zu entsorgenden Klärschlammes verbessert und damit für die FlussG die Kosten für den Bezug der Entsorgungsleistungen verringert werden sollten.

(2) Zu Unrecht beruft sich die Klägerin für ihre Auffassung, eine bloße Beistellung zu einer an den Beistellenden erbrachten Leistung sei selbst eine wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit, auf das Senatsurteil in BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493. Danach ist Voraussetzung für die Annahme einer tauschähnlichen Leistung, dass sich zwei entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind; für den Fall einer Beistellung hat der Senat die Annahme einer entgeltlichen Leistung verneint. Beistellungen begründen für sich allein keine unternehmerische Tätigkeit des Beistellenden, da es sich bei dem Beistellenden sowohl um einen Unternehmer als auch um eine andere Person handeln kann. Die Beistellung eines Gegenstandes oder einer Dienstleistung für Zwecke des Bezuges einer an den Beistellenden zu erbringenden Leistung führt daher für sich genommen noch nicht zu einer wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit. Andere Umstände, die einen Zusammenhang zwischen Materialbeistellung und einer unternehmerischen Tätigkeit der FlussG begründen könnten, sind nicht ersichtlich. Der Senat hat daher nicht zu entscheiden, ob —wie die Klägerin meint— ein tauschähnlicher Umsatz vorliegen könnte, wenn Klärschlämme oder, wie z.B. bei einem Stahlwerk, andere zu entsorgende Stoffe im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit anfallen.

dd) Die wirtschaftliche Eingliederung ergibt sich auch nicht aus den entgeltlichen Entsorgungsleistungen, die die Klägerin an die FlussG erbrachte. Denn hinsichtlich der von der Klägerin bezogenen Entsorgungsleistungen und damit bei der Abgabe der Klärschlämme zur Entsorgung war die FlussG nicht unternehmerisch tätig (s. oben II. 2. c cc). Der für die Begründung der wirtschaftlichen Eingliederung erforderliche Zusammenhang zwischen unternehmerischen Tätigkeiten der Organgesellschaft und des Organträgers (s. oben II. 2. c aa) fehlt daher.

ee) Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat —ausgehend von seiner Rechtsauffassung— keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob sich eine wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen der FlussG daraus ergeben kann, dass die T-GmbH, an der die FlussG zu 80 % beteiligt war, als Organgesellschaft der FlussG anzusehen ist.

(1) Die FlussG hat das Grundstück, auf dem die T-GmbH die an die Klägerin verpachtete Trocknungsanlage errichtet hatte, an die T-GmbH vermietet. Handelte es sich bei der T-GmbH um eine Organgesellschaft der FlussG, wäre, aufgrund der Behandlung der Unternehmen des Organkreises als ein Unternehmen, nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Verpachtung der Trocknungsanlage durch die T-GmbH an die Klägerin der FlussG zuzurechnen. Die Trocknungsanlage und deren Verpachtung an die Klägerin war für das Unternehmen der Klägerin wesentlich. Ebenso wie sich die finanzielle Eingliederung nicht aus einer unmittelbar vom Organträger gehaltenen Beteiligung zu ergeben hat, sondern auch auf einer (mittelbaren) Beteiligung über eine andere Tochtergesellschaft beruhen kann (vgl. Heidner in Bunjes/ Geist, UStG, 9. Aufl., § 2 Rz 117; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 UStG Rz 112), muss auch die wirtschaftliche Eingliederung nicht aufgrund unmittelbarer Beziehungen zum Organträger bestehen, sondern kann auch auf der Verflechtung zwischen zwei Organgesellschaften beruhen (Birkenfeld, Das große Umsatzsteuerhandbuch, § 37 Rz 63; Wäger, in Festschrift für Schaumburg, Köln 2009, 1189 ff., 1197).

(2) Die Feststellung des FG, die FlussG habe die Betriebsführung übernommen, könnte für eine organisatorische Eingliederung sprechen. Ob die von der Rechtsprechung für die Annahme der organisatorischen Eingliederung erforderlichen Kriterien (z.B. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451) erfüllt sind, ergibt sich hieraus aber nicht und ist weiter aufzuklären. Erforderlichenfalls ist dabei über die im Senatsurteil in BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451 offen gelassene Frage zu entscheiden, welche Bedeutung der auch im Streitfall vorliegenden Geschäftsführungsordnung (Anlage 2 der Grundsatzvereinbarung) zukommt. Sollte die T-GmbH über mehrere einzelgeschäftsführungsbefugte Geschäftsführer verfügen, wäre ggf. über die Bedeutung des dem einzelnen Geschäftsführer zustehenden Widerspruchsrechts (vgl. hierzu Wäger, in Festschrift für Schaumburg, Köln 2009, 1189 ff., 1205 f.) zu entscheiden.

(3) Für den Fall, dass das FG eine wirtschaftliche Eingliederung über die T-GmbH bejahen sollte, weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass es für das Vorliegen nichtsteuerbarer Innenleistungen der Klägerin an die FlussG unerheblich ist, ob die FlussG die von der Klägerin bezogenen Leistungen für nichtunternehmerische Zwecke verwendete. Denn wenn die Voraussetzungen der Organschaft vorliegen, ist die Organgesellschaft in vollem Umfang als nichtselbständig zu behandeln (Wäger, in Festschrift für Schaumburg, Köln 2009, 1189 ff., 1211). Für die Nichtsteuerbarkeit von Innenleistungen kommt es nicht darauf an, ob der Organträger die von der Organgesellschaft bezogene Leistung für unternehmerische oder nichtunternehmerische Zwecke verwendet. Ansonsten käme es bei einer Verwendung der von der Organgesellschaft erbrachten Leistung für unternehmerische und nichtunternehmerische Zwecke zu einer partiellen Selbständigkeit (im Umfang der Leistungsverwendung für nichtunternehmerische Zwecke), die mit der Behandlung als ein Unternehmen und als ein Steuerpflichtiger (EuGH-Urteil vom 22. Mai 2008 C-162/07, Ampliscientifica und Amplifin, UR 2008, 534) nicht zu vereinbaren wäre. Verwendet der Organträger Unternehmensgegenstände oder Innenleistungen für nicht unternehmerische Zwecke, kann dies daher nur zu einer Entnahmebesteuerung nach dem im Streitjahr geltenden § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a bis c UStG beim Organträger führen, worüber im Verfahren der Klägerin aber nicht zu entscheiden ist.

3. Über die Verfahrensrüge war nicht mehr zu entscheiden.