Gründe

I. Die im Inland wohnenden Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 1. bis 8. sind die Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 9., einer inländischen KG, sowie der ebenfalls im Inland ansässigen Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 10., einer GmbH, die ihre Geschäfte ausschließlich im Rahmen von Zweigniederlassungen in den USA betreibt. Die Kläger zu 1. bis 9. beteiligten sich mit verschieden hohen Einlagen als atypisch stille Gesellschafter an der Klägerin zu 10. Die Kläger zu 1. bis 8. gewährten der Klägerin zu 10. ferner in unterschiedlicher Höhe verzinsliche Darlehen, die der Finanzierung der Zweigniederlassungen in den USA dienten. Zum 1. Januar 1989 beliefen sich die Darlehens- und Zinsforderungen, die in den Bilanzen der Zweigniederlassungen als Schuldposten behandelt wurden, auf insgesamt 148 449 524 DM.

Nach einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) mit Bescheid vom 29. Juni 1998 den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1989 für die atypisch stille Gesellschaft für Zwecke der Gewerbesteuer auf 0 DM und im Übrigen auf 148 449 000 DM fest und rechnete den Einheitswert den Klägern zu 1. bis 8. in Höhe der ihnen jeweils zustehenden Darlehens- und Zinsforderungen zu. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) änderte in einem anderen bereits durch Urteil vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 rechtskräftig abgeschlossenen Verfahren den Bescheid vom 29. Juni 1998 dahin, dass der Einheitswert für das dem gewerblichen Betrieb der atypisch stillen Gesellschaft dienende Betriebsvermögen auf den 1. Januar 1989 auf 0 DM festgestellt wurde. Es führte dabei zur Begründung aus, das FA habe den Einheitswert des Betriebsvermögens für die atypisch stille Gesellschaft dem Grunde nach zu Recht festgestellt. Am Stichtag habe eine gewerbliche Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft im Inland vorgelegen. Bei den Darlehens- und Zinsforderungen handle es sich um bei der Einheitsbewertung anzusetzendes inländisches Betriebsvermögen, und zwar Sonderbetriebsvermögen der Kläger zu 1. bis 8. Dem stehe nicht entgegen, dass die Klägerin zu 10. die Darlehensmittel in ihren Betriebstätten in den USA eingesetzt habe. Die den Forderungen gegenüberstehenden Verbindlichkeiten der Klägerin zu 10. seien ebenfalls im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der atypisch stillen Gesellschaft zu erfassen, so dass sich ein Einheitswert von 0 DM ergebe. Über die Zurechnung dieses Einheitswerts sei nicht zu entscheiden, da insofern keine Klage vorliege. Wegen der Änderung der Einheitswertfeststellung sei die Aufteilung des Einheitswerts entsprechend anzupassen.

Aufgrund dieses Urteils erließ das FA den auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützten Bescheid vom 6. September 2001, mit dem es den Einheitswert von 0 DM den Klägern zu 1. bis 8. in der bisherigen Höhe und der Klägerin zu 10. in Höhe eines negativen Betrags von 148 449 000 DM zurechnete. Den Einspruch gegen diesen Bescheid verwarf das FA durch Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2003 als unzulässig. Die im Bescheid vom 29. Juni 1998 getroffene Feststellung über die Art des Bewertungsgegenstandes (Betriebsvermögen) sei bestandskräftig. Die Höhe des Einheitswerts betrage nach dem für die Beteiligten verbindlichen Urteil vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 0 DM. Die Kläger zu 1. bis 8. könnten die Zurechnungsfeststellung im Bescheid vom 6. September 2001 nicht anfechten, da ihnen gegenüber die Zurechnung nicht abweichend von dem Bescheid vom 29. Juni 1998 vorgenommen worden sei. Die Klägerin zu 10. sei nicht dadurch beschwert, dass ihr ein negativer Anteil am Einheitswert zugerechnet worden sei. Der Einspruch sei im Übrigen auch unbegründet.

Mit der Klage brachten die Kläger vor, der Einspruch sei zulässig und begründet. Ihnen sei jeweils ein Anteil am Einheitswert von 0 DM zuzurechnen.

Die Kläger beantragten, die Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2003 isoliert aufzuheben, hilfsweise, den Einheitswertbescheid vom 6. September 2001 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Einheitswert auf 0 DM festgestellt und sämtlichen Klägern jeweils ein Anteil von 0 DM zugerechnet wird, weiter hilfsweise, den Einheitswertbescheid vom 6. September 2001 und die Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2003 aufzuheben.

Das FG wies die Klage mit der Begründung ab, die Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2003 sei nicht isoliert aufzuheben. Der Antrag, den Einheitswert auf 0 DM festzustellen, sei unzulässig, da diese Wertfeststellung bereits im Urteil vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 erfolgt sei und daher der Bescheid vom 6. September 2001 insoweit keine anfechtbare Regelung enthalte. Die vom FA vorgenommene Aufteilung des Einheitswerts sei zutreffend. Die Darlehens- und Zinsforderungen seien den Klägern zu 1. bis 8. und die Verbindlichkeiten hieraus der Klägerin zu 10. zuzurechnen. Dies ergebe sich aus der insoweit bindenden Wirkung des Urteils vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 und entspreche zudem den bei einer atypisch stillen Gesellschaft geltenden Grundsätzen über die Zurechnung von Sonderbetriebsvermögen.

Mit der Revision machen die Kläger geltend, das FG habe zu Unrecht angenommen, dass das Urteil vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 hinsichtlich der Zurechnung des Einheitswerts Bindungswirkung entfalte und daher eine eigene Sachprüfung entfalle. Die Vorentscheidung sei zudem nicht hinreichend mit Gründen versehen. Dies seien Verfahrensmängel. Die Feststellung der Höhe des Einheitswerts im Urteil vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 sei kein Grundlagenbescheid für die Zurechnungsfeststellung. Die atypisch stille Gesellschaft habe keinen inländischen Gewerbebetrieb gehabt. Das vom FA angenommene inländische Sonderbetriebsvermögen der Kläger zu 1. bis 8. sowie die angesetzten Verbindlichkeiten der Klägerin zu 10. seien nach Doppelbesteuerungsrecht bei der Aufteilung des Einheitswerts auszunehmen. Den Klägern sei daher jeweils ein Anteil von 0 DM am Einheitswert zuzurechnen.

Davon abgesehen sei die vom FA vorgenommene Zurechnung des Einheitswerts auch deshalb rechtswidrig, weil die Darlehens- und Zinsschulden abweichend vom Zivilrecht der Klägerin zu 10. bewertungsrechtlich nicht wie Sonderbetriebsvermögen vorab zugerechnet werden könnten. Vielmehr müssten diese Verbindlichkeiten den Gesellschaftern der atypisch stillen Gesellschaft entsprechend dem Verhältnis ihrer Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen der Gesellschaft zugerechnet werden. Die sich hieraus für die Kläger zu 1. bis 8. ergebenden negativen Anteile am Einheitswert seien von den vom FA zutreffend errechneten Darlehens- und Zinsforderungen dieser Kläger abzuziehen.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 6. September 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2003 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1989 für die atypisch stille Gesellschaft den Klägern zu 1. bis 8. und 10. jeweils mit einem Anteil von 0 DM zugerechnet wird, hilfsweise, dass der Einheitswert den Klägern zu 1. und 8. jeweils mit einem Anteil von 824 585 DM, den Klägern zu 2., 3., 4. und 5. jeweils mit einem Anteil von 618 587 DM, der Klägerin zu 6. mit einem Anteil von 412 366 DM, dem Kläger zu 7. mit einem Anteil von 412 367 DM und der Klägerin zu 10. mit einem negativen Anteil von 4 948 251 DM zugerechnet wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die von den Klägern geltend gemachten Verfahrensmängel lägen nicht vor. Das FG habe im Urteil vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 bindend über die Höhe des Einheitswerts, nicht aber über dessen Zurechnung entschieden. Die Feststellung der Höhe des Einheitswerts in diesem Urteil sei für dessen Zurechnung verbindlich. Das Besteuerungsrecht für die Gesellschafterdarlehen nebst Zinsforderungen stehe nach Doppelbesteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) zu. Bei der Aufteilung des Einheitswerts seien die Forderungen den Klägern zu 1. bis 8. und die Verbindlichkeiten daraus der Klägerin zu 10. zuzurechnen.

II. Die Revision ist begründet. Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass der im Bescheid vom 29. Juni 1998 in Gestalt des rechtskräftigen Urteils vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 festgestellte Einheitswert des Betriebsvermögens der atypisch stillen Gesellschaft von 0 DM den Klägern nicht jeweils mit Anteilen von 0 DM zuzurechnen ist. Entgegen der Ansicht des FG sind aber die den Darlehens- und Zinsforderungen der Kläger zu 1. bis 8. gegenüberstehenden Verbindlichkeiten der Klägerin zu 10. nicht dieser in vollem Umfang, sondern den Klägern zu 1. bis 8. teils unmittelbar und teils über die Klägerin zu 9. sowie der Klägerin zu 10. entsprechend der relativen Höhe ihrer im Innenverhältnis bestehenden Beteiligungen am Kapital der atypisch stillen Gesellschaft zuzurechnen. Da das FG zu diesem Beteiligungsverhältnis keine Feststellungen getroffen hat, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Aufgrund des Einheitswertbescheids vom 29. Juni 1998 auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1989 in Gestalt des Urteils vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 steht fest, dass der Einheitswert für das dem gewerblichen Betrieb dienende Vermögen der atypisch stillen Gesellschaft 0 DM beträgt und sich aus Sonderbetriebsvermögen mit einem Gesamtwert von 148 449 000 DM und gleich hohen Verbindlichkeiten zusammensetzt. Der durch das Urteil geänderte Bescheid ist für die Zurechnung des Einheitswerts an die Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO verbindlich. Bei dem Bescheid über die Feststellung des Einheitswerts einerseits und dem Bescheid über die Zurechnung dieses Einheitswerts andererseits handelt es sich um zwei verschiedene Verwaltungsakte, die zueinander im Verhältnis Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) zu Folgebescheid (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO) stehen (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 9. November 1994 II R 37/91, BFHE 176, 215, BStBl II 1995, 93; BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 II B 17/05, BFH/NV 2006, 910).

a) Der bindenden Wirkung des Einheitswertbescheids vom 29. Juni 1998 auf den 1. Januar 1989 in Gestalt des Urteils vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 steht nicht entgegen, dass dieses Urteil nicht der Rechtslage entsprach.

aa) Die den Darlehens- und Zinsforderungen der Kläger zu 1. bis 8. gegenüberstehenden Verbindlichkeiten der Klägerin zu 10. hätten bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der atypisch stillen Gesellschaft nicht berücksichtigt werden dürfen. Vielmehr hätte es dem seinerzeit angefochtenen Einheitswertbescheid entsprechend dabei bleiben müssen, dass lediglich die Forderungen der Kläger zu 1. bis 8. gegen die Klägerin zu 10. bei der Feststellung des Einheitswerts angesetzt werden.

aaa) Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern standen, die nach den Vorschriften des Vermögensteuergesetzes (VStG) oder anderer Gesetze von der Vermögensteuer befreit waren und deshalb nach § 101 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes in der in den Jahren 1989 und 1990 geltenden Fassung (BewG) nicht zum Betriebsvermögen gehörten, waren nämlich nach § 103 Abs. 1 BewG bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens nicht abzuziehen (Teß in Rössler/ Troll, BewG, VStG, 17. Aufl., § 103 BewG Rz 23; Gürsching/ Stenger, Bewertungsrecht, § 103 BewG Rz 45 f.).

bbb) Die von der GmbH aufgenommenen Darlehen dienten der Finanzierung der Betriebstätten in den USA und standen somit in Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern, die von der deutschen Vermögensteuer befreit waren. Diese Befreiung ergab sich aus dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern vom 22. Juli 1954 in der Fassung des Protokolls vom 17. September 1965 (BGBl II 1966, 745) —DBA-USA 1954/1965—.

Nach Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 Doppelbuchst. aa DBA-USA 1954/1965 wurden bei einer natürlichen Person mit Wohnsitz in der Bundesrepublik und einer deutschen Gesellschaft vorbehaltlich vorliegend nicht einschlägiger Sonderregelungen von der Bemessungsgrundlage der Steuer der Bundesrepublik die Einkünfte aus Quellen innerhalb der Vereinigten Staaten und die innerhalb der Vereinigten Staaten gelegenen Vermögensteile ausgenommen, die nach dem DBA-USA 1954/1965 in den Vereinigten Staaten nicht steuerbefreit waren. Eine Befreiung von der Vermögensteuer in der Bundesrepublik hing somit davon ab, ob den USA ein Besteuerungsrecht für die Vermögensteile nach dem DBA-USA 1954/1965 zustand.

Die maßgeblichen Regeln für die Besteuerung von Vermögen traf Art. XIV A DBA-USA 1954/1965. Danach stand den USA u.a. das Besteuerungsrecht für in den USA belegenes unbewegliches Vermögen (Art. XIV A Abs. 1 i.V.m. Art. IX Abs. 1 DBA-USA 1954/1965) und abgesehen von diesem Vermögen sowie Seeschiffen und Luftfahrzeugen (Art. XIV A Abs. 3 DBA-USA 1954/1965) auch für Vermögen zu, das zu einer Betriebstätte in den USA tatsächlich gehörte (Art. XIV A Abs. 2 DBA-USA 1954/1965).

Im Streitfall sind die Beteiligten übereinstimmend davon ausgegangen, dass die der Klägerin zu 10. gehörenden aktiven Wirtschaftsgüter wegen der Belegenheit in den USA oder der tatsächlichen Zugehörigkeit zu den Betriebstätten in den USA von der (deutschen) Vermögensteuer befreit waren. Ein Ansatz dieser Wirtschaftsgüter ist deshalb bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der atypisch stillen Gesellschaft unterblieben. Das den USA zustehende Besteuerungsrecht für diese Wirtschaftsgüter stand der Berücksichtigung der Verbindlichkeiten der Klägerin zu 10. gegenüber den Klägern zu 1. bis 8. bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens entgegen.

bb) Die Fehlerhaftigkeit des Urteils vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 ändert jedoch nichts an seiner Rechtskraftwirkung (§ 110 Abs. 1 FGO).

b) Der Einheitswertbescheid vom 29. Juni 1998 auf den 1. Januar 1989 in Gestalt des Urteils vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 entfaltet bindende Wirkung für die Zurechnung des festgestellten Einheitswerts von 0 DM auf die Kläger.

aa) Gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sind Feststellungsbescheide, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind, u.a. für andere Feststellungsbescheide und für Steuerbescheide verbindlich. Werden im Rahmen einer Einheitsbewertung Feststellungen zum Wert, zur Art und zur Zurechnung getroffen, handelt es sich entgegen der Auffassung der Kläger um mehrere Verwaltungsakte, die selbständig mit Rechtsbehelfen anfechtbar sind und selbständig bestandskräftig werden können (BFH-Urteile vom 13. November 1981 III R 116/78, BFHE 135, 85, BStBl II 1983, 88; vom 10. Dezember 1986 II R 88/85, BFHE 148, 329, BStBl II 1987, 292; vom 16. September 1987 II R 237/84, BFH/NV 1988, 690, und vom 5. Mai 1999 II R 44/96, BFH/NV 2000, 8; BFH-Beschlüsse vom 16. September 1987 II R 261/83, BFH/NV 1988, 689, und vom 10. November 1992 II B 208/91, BFH/NV 1994, 222).

Verwaltungsakt ist gemäß § 118 Satz 1 AO jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Enthält ein Feststellungsbescheid mehrere Feststellungen, die nicht unselbständige Bestandteile einer Feststellung sind und deshalb gesondert angefochten und bestandskräftig werden können, bilden diese Feststellungen gesonderte Verfügungen und somit eigenständige Verwaltungsakte i.S. des § 118 Satz 1 AO. Der Feststellungsbescheid stellt sich in einem solchen Fall als Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die —soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind— als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen (BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; BFH-Beschluss vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327, unter C.II.3.) und daher eigenständige Verwaltungsakte bilden.

Die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids bedeutet zum einen, dass das für den Erlass des Folgebescheids zuständige FA den im Bescheid festgestellten Betrag unverändert in den Folgebescheid übernehmen muss. Zum anderen schließt es die Bindungswirkung auch aus, dass über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinn anders entschieden wird. Es ist Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens, unterschiedliche Beurteilungen ein und desselben Sachverhalts im Feststellungsverfahren und im Folgeverfahren zu vermeiden (BFH-Urteil vom 9. Juli 1987 IV R 87/85, BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342). Der Grundlagenbescheid hat die Funktion, die in ihm festgestellten Besteuerungsgrundlagen in verbindlicher Weise dem Folgebescheid zuzuführen (BFH-Urteil vom 10. Juni 1999 IV R 25/98, BFHE 188, 548, BStBl II 1999, 545).

Wie der BFH bereits unter der Geltung der Reichsabgabenordnung entschieden hat, ist es der Zweck der Vorschriften über die Feststellung von Einheitswerten, dass über den Wert und Umfang der wirtschaftlichen Einheiten, für die ein Einheitswert festzustellen ist, bereits in dem Verfahren über die Feststellung des Einheitswertes abschließend entschieden und das dabei erzielte Ergebnis unverändert bei der Ermittlung des Gesamtvermögens übernommen werden soll (BFH-Urteil vom 17. Mai 1963 III 406/58 S, BFHE 77, 571, BStBl III 1963, 530).

Betrifft eine Besteuerungsgrundlage mehrere Steuerpflichtige gemeinsam (z.B. die Einkünfte einer Mitunternehmerschaft oder der Wert eines mehreren Personen gehörenden Gegenstandes), soll mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung dieser Besteuerungsgrundlage (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO) vermieden werden, dass die Besteuerungsgrundlage für jeden Steuerpflichtigen gesondert ermittelt werden muss und es bei einer solchen gesonderten Ermittlung zu widersprüchlichen Ergebnissen kommt. Das dient der Rechtssicherheit und sichert die Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 51 f., § 180 AO Rz 13, 152 f., § 181 Rz 6; Pahlke/Koenig/ Koenig, Abgabenordnung, § 179 Rz 2 f.; Kunz in Beermann/Gosch, AO § 179 Rz 3). Um ihren Zweck zu erfüllen, muss die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für darauf aufbauende andere Verfahren und die diese Verfahren abschließenden Folgebescheide verbindlich sein (Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 182 AO Rz 1; Söhn, a.a.O., § 182 Rz 7).

bb) Der Einheitswertbescheid vom 29. Juni 1998 in Gestalt des Urteils vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 entfaltet Bindungswirkung für die Zurechnung des festgestellten Einheitswerts an die Kläger, soweit sein Inhalt reicht.

aaa) Inhalt und Umfang der Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids für den Folgebescheid (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 182 Abs. 1 AO) richten sich nach dem Inhalt der Regelungen im Feststellungsbescheid, und zwar unabhängig von der Rechtmäßigkeit oder Rechtswidrigkeit. Welche Beurteilungen im Folgebescheid als vorweggenommen angesehen werden müssen, entscheidet sich allein nach dem (durch Auslegung zu ermittelnden) Inhalt des Grundlagenbescheids (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1991 X R 126/90, BFH/NV 1992, 363).

bbb) Über die Höhe des Einheitswerts des Betriebsvermögens der atypisch stillen Gesellschaft ist danach im vorliegenden Verfahren, das lediglich die Zurechnung des Einheitswerts an die Kläger betrifft, nicht mehr erneut zu entscheiden. Die Summe der den Klägern zuzurechnenden Anteile am Einheitswert muss insgesamt 0 DM betragen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 910). Ferner stehen die Höhe des im festgestellten Einheitswert des Betriebsvermögens enthaltenen Sonderbetriebsvermögens (148 449 000 DM) und das Bestehen gleich hoher Verbindlichkeiten im Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft fest.

c) Aufgrund der Änderung des Einheitswertbescheids vom 29. Juni 1998 durch das Urteil vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO über die Zurechnung des Einheitswerts neu zu entscheiden. Über diese Zurechnung hat das FG in diesem Urteil ausdrücklich nicht entschieden.

Dieser neuen, vom Bescheid vom 29. Juni 1998 unabhängigen Entscheidung über die Zurechnung des Einheitswerts an die Kläger steht § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO nicht entgegen. Danach können zwar Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht. Dies gilt aber nicht, soweit sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt.

So verhält es sich im Streitfall. Durch den Bescheid vom 6. September 2001 wurden zwar die den Klägern zu 1. bis 8. im Bescheid vom 29. Juni 1998 als Sonderbetriebsvermögen zugerechneten Beträge nicht geändert. Da der der Zurechnungsfeststellung im Bescheid vom 29. Juni 1998 zu Grunde liegende Einheitswert aber durch das Urteil vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 auf 0 DM herabgesetzt worden war, war über die Zurechnung des geänderten Einheitswerts gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO neu zu entscheiden. Diese neue Zurechnungsentscheidung kann von den Klägern in vollem Umfang angefochten werden.

2. Auch wenn man den Inhalt des Einheitswertbescheids vom 29. Juni 1998 in Gestalt des Urteils vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 nur hinsichtlich der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der atypisch stillen Gesellschaft auf 0 DM, nicht aber im Hinblick auf das Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen und dessen Gesamthöhe als verbindlich ansehen wollte, würde sich am Ansatz des Sonderbetriebsvermögens nichts ändern. Dieser Ansatz ist nämlich zu Recht erfolgt.

a) Handelsrechtlich hat derjenige, der sich als stiller Gesellschafter an dem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt, die Einlage so zu leisten, dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht (§ 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches —HGB—). Der Inhaber wird aus den in dem Betrieb geschlossenen Geschäften allein berechtigt und verpflichtet (§ 230 Abs. 2 HGB). Er führt die Geschäfte im Außenverhältnis zu den Teilnehmern am Rechtsverkehr; im zivilrechtlichen Sinn gibt es daher keine Tätigkeit der stillen Gesellschaft (BFH-Urteil vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328).

b) Das Ertragsteuerrecht folgt dieser Beurteilung indes für die atypisch stille Gesellschaft nicht. Ertragsteuerrechtlich ist vielmehr entscheidend, dass der Inhaber des Handelsgeschäfts im Innenverhältnis zu den atypisch stillen Gesellschaftern die Geschäfte für alle Gesellschafter entsprechend der für sie geltenden Gemeinschaftsordnung führt; die Geschäfte sind deshalb entsprechend dieser Gemeinschaftsordnung allen Gesellschaftern einheitlich zuzurechnen. Auf dieses Innenverhältnis stellt das Einkommensteuerrecht in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ab. So betrachtet wird eine atypisch stille Gesellschaft im Sinne dieser Regelungen gewerblich tätig. Sie ist selbständiges „Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation” (BFH-Urteil in BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328). Die im Außenverhältnis bestehenden Verbindlichkeiten des Inhabers des Handelsgeschäfts werden daher bei der atypisch stillen Gesellschaft dem ertragsteuerrechtlich maßgebenden Innenverhältnis entsprechend allen Gesellschaftern je nach der Höhe ihrer Beteiligung am Kapital der atypisch stillen Gesellschaft zugerechnet (BFH-Urteile in BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328, und vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, unter I.1.).

c) Diese ertragsteuerrechtlichen Grundsätze gelten gleichermaßen für das Bewertungsrecht. Die atypisch stille Gesellschaft rechnet gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a BewG zu den ähnlichen Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind. Auch wenn die atypisch stille Gesellschaft im Gegensatz zur OHG oder KG kein Gesellschaftsvermögen in der Form des Gesamthandsvermögens hat und der atypisch stille Gesellschafter nicht unmittelbar (dinglich) am Betriebsvermögen des Inhabers des Gewerbebetriebs beteiligt ist, so steht der atypisch stille Gesellschafter doch wegen seiner schuldrechtlichen Beteiligung an den stillen Reserven des Betriebsvermögens und am Geschäftswert den Gesellschaftern einer OHG oder KG wirtschaftlich weitgehend gleich. Dieser Umstand rechtfertigt es, auch bei der atypisch stillen Gesellschaft von einer Beteiligung mehrerer Personen am Gegenstand der Feststellung (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO) auszugehen und den Einheitswert des Betriebsvermögens wie bei anderen Personengesellschaften gesondert und einheitlich festzustellen und auf den Inhaber des Handelsgeschäfts sowie den atypisch stillen Gesellschafter aufzuteilen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 II R 75/94, BFH/NV 1998, 285; BFH-Beschluss vom 2. Februar 1999 II B 112/97, BFH/NV 1999, 912).

d) Die den Klägern zu 1. bis 8. gegen die Klägerin zu 10. zustehenden Darlehens- und Zinsansprüche wurden zu Recht als Sonderbetriebsvermögen dieser Gesellschafter behandelt.

aa) Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 Halbsatz 1 BewG gehören zu dem gewerblichen Betrieb einer Gesellschaft i.S. des § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a BewG auch die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines, mehrerer oder aller beteiligten Gesellschafter stehen und dem Betrieb der Gesellschaft oder der Mitunternehmerstellung der Gesellschafter in der Gesellschaft dienen; diese Zurechnung geht gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 Halbsatz 2 BewG Zurechnungen nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 4 und 5 Satz 1 Buchst. a und b BewG und § 95 BewG vor. Das gilt nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 BewG auch für Forderungen und Schulden zwischen der Gesellschaft und einem Gesellschafter, soweit es sich nicht um Forderungen und Schulden aus dem regelmäßigen Geschäftsverkehr zwischen der Gesellschaft und einem Gesellschafter oder aus der kurzfristigen Überlassung von Geldbeträgen an die Gesellschaft oder einen Gesellschafter handelt.

Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines, mehrerer oder aller beteiligten Gesellschafter standen und dem Betrieb der atypisch stillen Gesellschaft oder der Mitunternehmerstellung der Gesellschafter in der Gesellschaft dienten und daher nach diesen Grundsätzen bei der Feststellung des Einheitswerts der atypisch stillen Gesellschaft zu berücksichtigen waren, waren bei der Aufteilung des Einheitswerts den jeweiligen Eigentümergesellschaftern vorab als Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen. Dies galt auch für nicht kurzfristige Darlehen der Gesellschafter an den Inhaber des Geschäftsbetriebs, die im ertragsteuer- und bewertungsrechtlich maßgebenden Innenverhältnis als der atypisch stillen Gesellschaft gewährt anzusehen waren (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 285).

bb) Die den Klägern zu 1. bis 8. gegen die Klägerin zu 10. zustehenden Darlehens- und Zinsforderungen bildeten danach Sonderbetriebsvermögen der Kläger zu 1. bis 8. Die Darlehensmittel wurden im Außenverhältnis von der Klägerin zu 10. und im Innenverhältnis von der atypisch stillen Gesellschaft für betriebliche Zwecke verwendet.

cc) Dem Ansatz dieser Forderungen stand § 101 Nr. 1 BewG nicht entgegen. Die Forderungen waren weder nach dem VStG noch nach anderen Gesetzen von der Vermögensteuer befreit und gehörten daher zum anzusetzenden Betriebsvermögen. Eine Befreiung der Forderungen von der Vermögensteuer ergab sich entgegen der Ansicht der Kläger nicht aus dem DBA-USA 1954/1965. Den USA stand für die Forderungen kein Besteuerungsrecht zu.

Die Forderungen gehörten nicht deshalb i.S. des Art. XIV A Abs. 2 DBA-USA 1954/1965 „tatsächlich” zu den Zweigniederlassungen der Klägerin zu 10. in den USA, weil das darlehensweise überlassene Kapital in den Betriebstätten in den USA genutzt wurde. Forderungen gehörten nur dann „tatsächlich” zu einer Betriebstätte, wenn sie Bestandteil von deren Vermögen waren (BFH-Urteile vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; vom 27. Februar 1991 I R 96/89, BFH/NV 1992, 385; vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631, unter III.2.d, und vom 9. August 2006 II R 59/05, BFHE 214, 518, unter II.8.c aa).

Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Die Darlehen waren nicht aus Mitteln der Zweigniederlassungen in den USA, sondern der Kläger zu 1. bis 8. gewährt worden. Dass die Forderungen nach innerstaatlichem Recht als Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen) der atypisch stillen Gesellschaft behandelt wurden, spielt keine Rolle (BFH-Urteil in BFHE 214, 518, unter II.8.c aa, m.w.N.).

Wie der BFH bereits entschieden hat, gehörte die Forderung eines inländischen Darlehensgebers aus einem Darlehen an eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft auch dann nicht tatsächlich zu einer in den USA gelegenen Betriebstätte, wenn der Darlehensgeber am Darlehensnehmer atypisch still beteiligt war (BFH-Urteil vom 31. Mai 1995 I R 74/93, BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683). Nichts anderes kann gelten, wenn wie im Streitfall Darlehensnehmer eine inländische Kapitalgesellschaft war.

Es besteht kein Anlass, diese Rechtsprechung aufzugeben. Die h.M. in der Literatur hat sich ihr angeschlossen (Piltz in Debatin/Wassermeyer MA Art. 7 Rz 108a bis 109a; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer MA Art. 11 Rz 109; Lieber in Becker/ Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 7 OECD-MA 327 ff. Rz 338, m.w.N.). Die von den Klägern in dem nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist eingereichten Schriftsatz vom 15. Januar 2007 infrage gestellten Ausführungen des BFH im Urteil in BFHE 214, 518, unter II.8.d), betreffen die europarechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit und sind daher im vorliegenden Fall nicht einschlägig.

3. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die den Darlehens- und Zinsforderungen der Kläger zu 1. bis 8. gegenüberstehenden Verbindlichkeiten seien insgesamt der Klägerin zu 10. zuzurechnen. Die Verbindlichkeiten sind vielmehr den Klägern je nach ihrer im Innenverhältnis bestehenden Beteiligung am Kapital der atypisch stillen Gesellschaft zuzurechnen. Der dabei auf die Klägerin zu 9. entfallende Anteil ist in einem zweiten Schritt auf die Kläger zu 1. bis 8. zu verteilen, und zwar nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin zu 9.

a) Wie bereits ausgeführt, sind nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile in BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328, und in BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, unter I.1.) bei der atypisch stillen Gesellschaft die Verbindlichkeiten des Inhabers des Geschäftsbetriebs im Innenverhältnis allen Gesellschaftern entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis zuzurechnen. Bei einer solchen Gesellschaft entspricht das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts dem Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft mit Gesamthandsvermögen. Betrieblich genutzte Wirtschaftsgüter, die dem Inhaber des Handelsgeschäfts gehören, sind daher nicht als dessen Sonderbetriebsvermögen zu beurteilen (BFH-Urteil vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820). Verbindlichkeiten des Inhabers des Handelsgeschäfts können demgemäß diesem ebenfalls nicht vorab zugerechnet werden. Vielmehr sind sie ebenso wie die im Eigentum des Inhabers des Handelsgeschäfts stehenden aktiven Wirtschaftsgüter allen Gesellschaftern entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis zuzurechnen.

b) Die Verbindlichkeiten aus den Darlehens- und Zinsforderungen sind demgemäß den Klägern zu 1. bis 10. in dem Verhältnis zuzurechnen, in dem sie am 1. Januar 1989 im Innenverhältnis am Kapital der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt waren. Der danach der Klägerin zu 9. zuzurechnende Anteil ist in dem Verhältnis, in dem die Kläger zu 1. bis 8. an ihr beteiligt waren, ebenfalls den Klägern zu 1. bis 8. zuzurechnen. Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft ist ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen (BFH-Beschluss vom 26. April 2005 I B 159/04, BFH/NV 2005, 1560, m.w.N.).

4. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen zu der im Innenverhältnis bestehenden Beteiligung der Kläger zu 1. bis 10. am Kapital der atypisch stillen Gesellschaft und zur Beteiligung der Kläger zu 1. bis 8. am Gesellschaftsvermögen der Klägerin zu 9. getroffen. Diese Feststellungen werden nunmehr als Grundlage für die Zurechnung der Verbindlichkeiten nachzuholen sein. Auf die von den Klägern geltend gemachten Verfahrensmängel kommt es danach nicht mehr an.