Umsatzsteuerliche Behandlung von Blockheizkraftwerken
Bezug:
Allgemeines
Ein Blockheizkraftwerk dient der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme in einem Gebäude (sogenannte Kraft-Wärme-Koppelung). Dabei wird mit einem Verbrennungsmotor zunächst mechanische Energie erzeugt und diese dann durch einen Generator in Strom umgewandelt. Die anfallende Abwärme des Generators und des Motors wird unmittelbar vor Ort zum Heizen des Gebäudes und für die Warmwasserbereitung in dem Gebäude verwandt. Voraussetzung für einen sinnvollen Einsatz eines Blockheizkraftwerkes ist daher der gleichzeitige Bedarf an Strom und Wärme. Dabei wird der selbst erzeugte Strom in der Regel insoweit in das öffentliche Netz eingespeist, als er nicht in dem Gebäude verbraucht wird. Der örtliche Energielieferant ist zur Abnahme und Vergütung des erzeugten und eingespeisten Stromes verpflichtet.
Unternehmereigenschaft
Betreibt der Steuerpflichtige ein Blockheizkraftwerk im eigenen Wohnhaus begründet er die Unternehmereigenschaft nur, wenn er nicht nur gelegentlich Strom in das Netz einspeist und seine Tätigkeit von einiger Intensität ist.
Unternehmer ist, wer selbstständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausübt. Über die Nachhaltigkeit ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. In die Beurteilung einzubeziehen sind u. a. das Auftreten nach außen, das Unterhalten eines Geschäftslokals, die Beteiligung am Markt sowie die Intensität des Tätigwerdens (Abschn. 18 Abs. 2 UStR). Dient ein Blockheizkraftwerk – bedingt durch seine Größe – überwiegend der Strom- und Wärmeversorgung für private Zwecke und entsteht nur gelegentlich ein Stromüberschuss, der gegen Entgelt in das Netz eingespeist wird, ist der Steuerpflichtige kein Unternehmer (, BStBl 2001 I S. 1012).
Ist ein Blockheizkraftwerk jedoch so konzipiert, dass regelmäßig ein Stromüberschuss entsteht, ist entscheidend auf die Intensität der Tätigkeit abzustellen. Die Umstände beim Betrieb eines Blockheizkraftwerks sind nicht mit den Umständen der wirtschaftlich betriebenen Stromerzeugung vergleichbar. Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen in Zusammenhang mit dem Blockheizkraftwerk erfordert weder ein Geschäftslokal noch eine Beteiligung am Markt. Demnach liegt ein Grenzfall unternehmerischer Tätigkeit vor, vgl. dazu die (UR 1992 S. 202) und (BStBl 1997 II S. 370). Nach den Grundsätzen dieser BFH-Urteile kann in solchen Fällen die Intensität der Tätigkeit auf eine unternehmerische Betätigung hinweisen. Sind die Einnahmen sehr niedrig, kann jedoch nicht mehr angenommen werden, dass ihnen ein wirtschaftliches Gewicht beikommt.
Betreibt der Steuerpflichtige ein Blockheizkraftwerk auf einem Mietwohngrundstück, so ist er allein durch seine Vermietungstätigkeit Unternehmer.
Umsatzsteuerlich ist entscheidungsunerheblich, ob die Tätigkeit ertragsteuerlich als Liebhaberei zu beurteilen ist.
Kleinunternehmerregelung
Die Vorschriften des § 19 UStG sind zu beachten.
Vorsteuerabzug
Ist die Unternehmereigenschaft zu bejahen, ist ein Bezug des Blockheizkraftwerks für das Unternehmen nur möglich, wenn der Steuerpflichtige es zu mindestens 10 % für sein Unternehmen nutzt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Dabei ist auf die Werte eingespeister Strom, für private Zwecke entnommener Strom und entnommene Wärme jeweils in Kilowattstunden abzustellen. Diese Zahlen sind verfügbar. Denn größere Blockheizkraftwerke sind nach § 8 KWKG mit Einrichtungen versehen, die den eingespeisten Strom und die erzeugte Wärme messen. Der insgesamt erzeugte Strom ergibt sich aus dem für die Zulassung eines Blockheizkraftwerks erforderlichen Sachverständigengutachten oder den Unterlagen des Herstellers über die thermische und elektrische Leistung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 KWKG). Auf diese Unterlagen ist auch bei kleineren Blockheizkraftwerken ohne Messeinrichtungen abzustellen.
Nutzt der Steuerpflichtige das Blockheizkraftwerk zu mindestens 10 % für sein Unternehmen, kann er das Blockheizkraftwerk insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten und den laufenden Kosten geltend machen. Entscheidungsunerheblich ist, dass ertragsteuerlich der Betriebsausgabenabzug eingeschränkt ist.
Ein Blockheizkraftwerk auf einem Mietwohngrundstück wird zweifelsfrei für das Unternehmen bezogen. Ein Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Blockheizkraftwerkes und aus den laufenden Kosten ist jedoch bei steuerfreier Wohnungsvermietung nur teilweise möglich. Die Vorsteuer ist aufzuteilen (§ 15 Abs. 4 UStG). Die Lieferung von Wärme ist Nebenleistung zur steuerfreien Wohnungsvermietung (Abschn. 76 Abs. 5 UStR), insoweit ist der Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Die Lieferung von Strom an den Mieter ist demgegenüber eine steuerpflichtige Hauptleistung (Abschn. 76 Abs. 6 UStR). Sie berechtigt ebenso wie die steuerpflichtige Einspeisung des Stroms in das Netz zum Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen.
Unentgeltliche Wertabgabe
Die Entnahme von Wärme und Strom für private Zwecke unterliegt als unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer. Da der Steuerpflichtige Wärme und Strom nicht eingekauft, sondern selbst erzeugt hat, sind als Bemessungsgrundlage die Selbstkosten anzusetzen (Abschn. 155 Abs. 1 UStR). Selbstkosten sind die vorsteuerbelasteten Anschaffungskosten und vorsteuerbelasteten laufende Kosten (z. B. Einkauf des Brennstoffes zum Betreiben des Motors).
Die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Energiegewinnungsanlage sind unter Berücksichtigung der typisierten Lebensdauer (Blockheizkraftwerk: 10 Jahre, vgl. , BStBl 2000 I S. 1532; AfA-Tabelle AV Fundstelle 3.1.4) nach ertragsteuerlichen Grundsätzen aufzuteilen; der Abschreibungsbetrag ist in die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe einzubeziehen.
Der auf die Erzeugung von Wärme und auf die Erzeugung des für private Zwecke entnommenen Stroms entfallende Anteil der Selbstkosten ist jährlich anhand der Werte eingespeister Strom, für private Zwecke entnommener Strom und entnommene Wärme jeweils in Kilowattstunden zu ermitteln (s. o.).
Diese Vfg. ersetzt die , die auszusondern ist. Die Änderungen sind kursiv gekennzeichnet.
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