Gründe

I.

Die Beteiligten streiten um den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde zum 1. Januar 1993 durch Umwandlung aus einem Einzelunternehmen gegründet. Alleiniger Gesellschafter und zugleich Geschäftsführer war A. Nach dem Geschäftsführervertrag vom 30. Juni 1993 erhielt A neben dem laufenden Gehalt eine Tantieme in Höhe von 30 % des jeweiligen Jahresüberschusses vor Berücksichtigung der Körperschaft- und Gewerbesteuer und der Tantieme.

Im Jahr 1997 erwirtschaftete die Klägerin einen Jahresfehlbetrag von 476 519 DM. Im Jahr 1998 (Streitjahr) erzielte sie einen Jahresüberschuss von 307 732 DM. Die Bilanz zum 31. Dezember 1998 wies einen Gewinnvortrag von 990 672 DM aus. Steuerrechtlich wurde der im Jahr 1997 erwirtschaftete Verlust in das Jahr 1995 zurückgetragen.

Für das Streitjahr wurde die Tantieme auf der Grundlage des erzielten Jahresüberschusses bemessen und als Aufwand gebucht. Die Gesamtausstattung des A für das Streitjahr setzte sich wie folgt zusammen:

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) sah in der von der Klägerin als Aufwand behandelten Gewinntantieme in Höhe von 104 049 DM eine vGA, da bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Tantieme der im Jahr 1997 angefallene Jahresfehlbetrag nicht in Abzug gebracht worden sei. Das FA rechnete den Betrag bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin außerbilanziell hinzu und erließ auf dieser Grundlage für das Streitjahr einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid. Der hiergegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt (FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 9. August 2006 1 K 296/03, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst —DStRE— 2007, 224).

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FA hat zu Recht die auf das Streitjahr entfallende Tantieme als vGA angesehen.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.

Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung seit Senatsurteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 23. Februar 2005 I R 70/04, BFHE 209, 252, BStBl II 2005, 882, m.w.N.). In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahe stehenden Person die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.

2. Eine vGA unter dem Gesichtspunkt der für beherrschende Gesellschafter geltenden besonderen Anforderungen liegt nicht vor. Die Tantiemevereinbarung war klar und eindeutig in dem Sinne, dass aufgrund der Anknüpfung an den jeweiligen Jahresüberschuss (vor Berücksichtigung der Körperschaft- und Gewerbesteuer und der Tantieme) Verluste aus vorangegangenen Jahren nicht zu berücksichtigen waren. Der Begriff „Jahresüberschuss” bezieht sich auf das gemäß § 266 Abs. 3 A. V. des Handelsgesetzbuches (HGB) in der Handelsbilanz auszuweisende Ergebnis des einzelnen Jahres (vgl. Senatsurteil vom 1. April 2003 I R 78, 79/02, BFH/NV 2004, 86; Hessisches FG, Urteil vom 16. Mai 2000 4 K 4128/97, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2000, 1147). Entsprechend wurde die Vereinbarung auch tatsächlich durchgeführt, indem die Tantieme im Streitjahr nach dem Jahresüberschuss bemessen wurde, ohne den im Vorjahr erwirtschafteten Jahresfehlbetrag zu berücksichtigen. Die anderweitige Auslegung der Tantiemevereinbarung durch die Vorinstanz bindet den Senat nicht (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand, weil das FG insoweit nicht den tatsächlich in der Vereinbarung verwendeten Begriff des Jahresüberschusses zugrunde gelegt, sondern sich auf die hiervon zu unterscheidenden Größen „Jahresgewinn”, „Gewinn” und „Reingewinn” bezogen hat.

3. Die Tantiemevereinbarung führte aber deswegen zu einer vGA, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sie in dieser Ausgestaltung nicht zugesagt hätte. Die auf das Streitjahr entfallende Tantiemeverpflichtung war aus diesem Grund als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen.

a) Verspricht eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Gewinntantieme, so müssen nach der Rechtsprechung des Senats Verlustvorträge im Allgemeinen jedenfalls dann in die Bemessungsgrundlage der Tantieme einbezogen werden, wenn der tantiemeberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer für den Verlust verantwortlich oder zumindest mitverantwortlich ist. Sieht die Tantiemevereinbarung einen solchen Verlustvortrag nicht vor, liegt regelmäßig eine vGA vor, und zwar in Höhe des Differenzbetrages zwischen der tatsächlich zu zahlenden Tantieme und derjenigen, die sich bei Berücksichtigung des Verlustvortrages ergeben hätte. Eine andere Beurteilung hat der Senat für den Fall in Erwägung gezogen, dass der tantiemeberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer an der Verlustentstehung nicht beteiligt war und erst im Nachhinein die Leitung der Gesellschaft übernommen hat (vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 2003 I R 22/03, BFHE 205, 67, BStBl II 2004, 524; Senatsbeschluss vom 29. Juni 2005 I B 247/04, BFH/NV 2005, 1868).

b) Der Senat hat allerdings noch nicht über die hier in Rede stehende Frage entschieden, ob zur Vermeidung einer vGA die Bemessungsgrundlage einer Gewinntantieme auch dann um Jahresfehlbeträge früherer Jahre gemindert werden muss, wenn und soweit diese handelsrechtlich durch einen Gewinnvortrag ausgeglichen werden.

aa) In Teilen des Schrifttums (vgl. B. Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1216.29 ff.; F. Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG nF Rz 459) wird unter Bezugnahme auf das Senatsurteil in BFHE 205, 67, BStBl II 2004, 524 angenommen, der vorzutragende Verlust sei stets anhand des in der Handelsbilanz auszuweisenden Verlustvortrags i.S. des § 266 Abs. 3 A. IV. HGB zu bestimmen. Es könne daher vereinbart werden, dass ein erwirtschafteter Jahresfehlbetrag durch einen in der Handelsbilanz enthaltenen Gewinnvortrag kompensiert wird, der auf in der Vergangenheit erzielte, nicht ausgekehrte Jahresüberschüsse zurückgeht. Dabei sei es unbeachtlich, ob die zuvor erzielten Jahresüberschüsse bereits als Bemessungsgrundlage für eine Tantieme gedient haben. Zur Begründung wird auf § 86 Abs. 2 des Aktiengesetzes (AktG) a.F. verwiesen, dem diese Vorgehensweise entspreche. Hiervon ist auch die Vorinstanz ausgegangen.

bb) Dem folgt der Senat nicht. Wie in dem Urteil in BFHE 205, 67, BStBl II 2004, 524 ausgeführt wird, würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den vom Geschäftsführer zu verantwortenden Erfolg in der Regel an einer langfristigen Betrachtung und nicht an dem Ergebnis eines einzelnen Jahres messen. Er würde bei der Bemessung einer Gewinntantieme entsprechend deren innerer Logik den Geschäftsführer wie an den positiven, so auch an den negativen Folgen seiner Tätigkeit beteiligen. Wird unter der Leitung des Geschäftsführers in einzelnen Zeiträumen ein Verlust erwirtschaftet, wird dieser aus der Sicht der Gesellschaft im Allgemeinen die von dem Geschäftsführer verdiente Erfolgsprämie mindern.

Vor diesem Hintergrund würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Gewinntantieme, die an den sich aus der Handelsbilanz ergebenden Jahresüberschuss anknüpft, im Allgemeinen nur dann zusagen, wenn die Tantiemevereinbarung vorsieht, dass unter der (Mit-)Verantwortung des Geschäftsführers angefallene oder noch anfallende Jahresfehlbeträge laut Handelsbilanz ebenfalls in die Bemessungsgrundlage der Tantieme einbezogen werden. Er würde hierbei regelmäßig darauf bestehen, dass solche Jahresfehlbeträge bei der Bemessung der Tantieme zunächst durch zukünftige Überschüsse auszugleichen sind; auf eine vorhergehende Verrechnung mit einem etwa noch bestehenden Gewinnvortrag laut Handelsbilanz würde er sich hingegen in der Regel nicht einlassen (ebenso im Ergebnis Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl., S. 474 f.; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 701). Denn eine solche Gestaltung würde es namentlich dann, wenn nach Abschluss der Tantiemevereinbarung unter der Leitung des Geschäftsführers teils Jahresüberschüsse und teils Jahresfehlbeträge erwirtschaftet werden, nicht ermöglichen, die Tätigkeit des Geschäftsführers an dem von ihm zu verantwortenden Gesamterfolg des Unternehmens zu messen. Sie würde nämlich im Ergebnis dazu führen, dass sich der erwirtschaftete Verlust im Ergebnis überhaupt nicht auf die Tantieme auswirkt (vgl. Neumann, a.a.O., S. 474 f.). Abgesehen davon würde sie dazu führen, dass die Höhe der Tantieme davon abhinge, ob die in den Vorjahren erzielten Jahresüberschüsse ausgeschüttet worden sind oder nicht (vgl. Neumann, a.a.O., S. 474 f.; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 701).

Im Streitfall kann zwar nicht abschließend beurteilt werden, ob ein Teil des in der Handelsbilanz der Klägerin ausgewiesenen Gewinnvortrags bereits vor Abschluss der Tantiemevereinbarung unter der Leitung des A erwirtschaftet wurde. Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen ist es nicht ausgeschlossen, dass A bereits seit der Errichtung der Klägerin für diese als Geschäftsführer tätig war, eine Tantiemevereinbarung aber erst für die Zeit ab dem 30. Juni 1993 gegolten hat. In den Gewinnvortrag könnte dann auch ein in diesem Zeitraum erzielter anteiliger Jahresüberschuss des Jahres 1993 eingegangen sein. Jedoch würde sich auch in diesem Fall nichts anderes ergeben. Wird ein Geschäftsführer zunächst unter Verzicht auf eine Tantiemevereinbarung tätig, würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich in einer späteren Tantiemevereinbarung regelmäßig nicht darauf einlassen, einen in diesem Zeitraum etwa entstandenen Gewinnvortrag zum Ausgleich von zukünftigen Jahresfehlbeträgen heranzuziehen und die entsprechenden Jahresüberschüsse damit nachträglich doch noch in die Tantiemevereinbarung einfließen zu lassen (a.A. Janssen, Betriebs-Berater —BB— 2004, 1776, 1777).

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass § 86 Abs. 2 AktG a.F. ausschließlich auf den in der Handelsbilanz auszuweisenden Verlustvortrag aus dem Vorjahr abstellt, dort also ein Ausgleich durch einen bestehenden Gewinnvortrag vorzunehmen ist. § 86 Abs. 2 AktG a.F. regelt die Ausgestaltung einer den Vorstandsmitgliedern einer Aktiengesellschaft zugesagten Gewinntantieme. Diese Vorschrift beruht auf der Überlegung, dass bei Bestehen eines Verlustvortrags der Vorstand an der Sicherung des Unternehmens mitwirken soll (Hefermehl in Geßler/ Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, § 86 Rz 21); der Gedanke der Orientierung am langfristigen Unternehmenserfolg, der in dem hier interessierenden Zusammenhang maßgeblich ist, fließt in die aktienrechtliche Regelung nicht ein. Auch wenn jene Regelung ein Beispiel für die Berücksichtigung von Verlustsituationen in Tantiemevereinbarungen gibt (in diesem Sinne auch Senatsurteil in BFHE 205, 67, BStBl II 2004, 524; Gosch, KStG, § 8 Rz 1237), kann sie jedenfalls nicht unmittelbar auf die Beurteilung von Tantiemevereinbarungen mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH übertragen werden.

c) Es erscheint zwar nicht ausgeschlossen, dass in besonderen Situationen ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Tantieme zusagen würde, ohne auf einer Berücksichtigung früherer Jahresfehlbeträge zu bestehen, etwa um eine besondere Anreizwirkung der Tantieme herbeizuführen. Im Einzelnen kann dies jedoch hier dahinstehen (vgl. aber Senatsurteil in BFHE 205, 67, BStBl II 2004, 524). Jedenfalls im Streitfall sind keine Anhaltspunkte für eine solche Sachlage ersichtlich. Es ist nicht erkennbar, inwiefern bei Vereinbarung der Tantieme besondere betriebliche Gründe dafür bestanden haben könnten, den Gesellschafter-Geschäftsführer ungeachtet etwa anfallender negativer Ergebnisse einzelner Jahre ausschließlich an den unter seiner Leitung erzielten Jahresüberschüssen zu beteiligen. Im Gegenteil bestätigt die folgende Entwicklung, in der die Klägerin zunächst über mehrere Jahre erhebliche Jahresüberschüsse erzielte, dass kein Anlass bestand, mögliche Verlustjahre bei der Bemessung der Tantieme außer Betracht zu lassen.

d) Nach diesen Grundsätzen war im Streitfall von einer vGA in der vom FA angesetzten Höhe auszugehen. Die Tantiemevereinbarung sah eine Berücksichtigung von Verlusten aus vorangegangenen Jahren nicht vor. Bei deren Einbeziehung hätte der nach Abschluss der Tantiemevereinbarung erwirtschaftete Jahresfehlbetrag des Jahres 1997 aber unabhängig davon in das Streitjahr vorgetragen werden müssen, dass noch ein handelsbilanzieller Gewinnvortrag bestand. Der im Vorjahr angefallene Jahresfehlbetrag überstieg den im Streitjahr erzielten Jahresüberschuss. Nach der getroffenen Tantiemevereinbarung kam es allerdings auf die Beträge vor Körperschaft- und Gewerbesteuer und vor Tantieme an. Auch eine solche Betrachtung führt im Streitfall jedoch zu keinem anderen Ergebnis. Die insoweit zu modifizierenden Beträge ergeben sich aus den Bilanzen der Klägerin, auf die das FG Bezug genommen hat und die deshalb als festgestellt gelten. Bei der gebotenen Einbeziehung des in 1997 erwirtschafteten Jahresfehlbetrages wäre daher kein Tantiemeanspruch entstanden.

4. Die Vorinstanz ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Ihr Urteil war deshalb aufzuheben. Die Klage ist vollen Umfangs abzuweisen.