Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die im Streitjahr (2000) aus den Gesellschaftern B und M bestand. In den Jahren 1999 und 2000 gestaltete sie das denkmalgeschützte Gebäude auf dem Anwesen X-Straße . in A grundlegend um. Die Baumaßnahmen an dem Objekt, das in einem Sanierungs- und Erhaltungssatzungsgebiet belegen ist, kamen einer Neuherstellung gleich.

Für eine im Dachgeschoß eingerichtete Wohnung mit einer Fläche von 177 m2 beantragte die Klägerin die Gewährung einer Investitionszulage nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 3 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1999 aus einer Bemessungsgrundlage von . DM.

Noch vor einer Entscheidung über den für das Jahr 2000 gestellten Antrag führte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) eine Investitionszulagen-Sonderprüfung durch. Die Prüferin stellte fest, dass die Wohnung ab dem 1. Januar 2001 bis Ende 2009 an Frau G, die Mutter von M, vermietet wurde, dass sie tatsächlich jedoch nicht von G genutzt wurde, sondern von M.

Das FA, nach dessen Ansicht das Mietverhältnis nicht anzuerkennen war, lehnte mit Bescheid vom 2. September 2003 die Gewährung einer Investitionszulage ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Im Klageverfahren setzte das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 691 veröffentlichten Urteil die Investitionszulage unter Berücksichtigung begünstigter Aufwendungen von . DM fest, im Übrigen wies es die Klage ab. Nach Ansicht des FG diente der Anteil an der Wohnung, der gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) der früheren Gesellschafterin M zuzurechnen war, nicht der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken i.S. von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a InvZulG 1999. Ein Mietverhältnis zwischen der Hauptmieterin G und der Untermieterin M sei nicht anzuerkennen, weil ein nach § 42 AO unbeachtliches Umgehungsgeschäft vorliege.

Zur Begründung der vom FG zugelassenen Revision wird im Wesentlichen vorgetragen: Die Klägerin sei als GbR nach der Entscheidung des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00 (BGHZ 146, 341) rechtlich verselbständigt und könne daher Rechtsbeziehungen zu einem ihrer Gesellschafter eingehen. Der Hinweis des FG auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. Mai 2004 IX R 83/00 (BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898) gehe fehl, weil die Entscheidung auf der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO basiere. Die Vorschrift entfalte jedoch im Investitionszulagenrecht keine Wirkung, da insoweit eine GbR Rechtssubjekt sei.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Investitionszulage für das Jahr 2000 auf . € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA führt aus, das FG habe zutreffend die Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO angewandt. Aus der Antragsbefugnis nach § 5 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1999 sei nicht zu folgern, dass die Klägerin mit einer juristischen Person gleichzustellen sei. Der Begriff der Steuerrechtsfähigkeit gehe über den der Rechtsfähigkeit hinaus. Auch wenn eine GbR nach dem BGH-Urteil in BGHZ 146, 341, jede Rechtsposition einnehmen könne und daher auch Rechte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter begründet werden könnten, seien dennoch im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens den Beteiligten steuerrechtlich anteilig zuzurechnen. Die zu Vermietungsfällen ergangene BFH-Rechtsprechung (Urteil in BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898) sei auf das Investitionszulagenrecht anwendbar. Hiernach sei eine Vermietung an einen Miteigentümer insoweit nicht anzuerkennen, als dieser das Objekt aufgrund „eigenen” Rechts nutze. Auch die Rechtsprechung des BFH zur Inanspruchnahme von Eigenheimzulage durch Gesamthandsbeteiligte (Urteil vom 24. Juni 2004 III R 69/03, BFHE 207, 132, BStBl II 2005, 128) spreche für die Rechtsauffassung des FA.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Festsetzung der Investitionszulage in der beantragten Höhe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht angenommen, die Wohnung habe nur zum Teil der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken gedient.

1. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a InvZulG 1999 ist bei Vorliegen weiterer, hier nicht streitiger Voraussetzungen u.a. die Herstellung neuer Gebäude begünstigt, soweit sie mindestens fünf Jahre nach ihrer Herstellung der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Dieses Tatbestandsmerkmal ist im Streitfall erfüllt. Die Wohnung wurde ab 1. Januar 2001, nach Abschluss der Herstellung, an G vermietet und durch M zu Wohnzwecken genutzt. Eine Selbstnutzung durch den (Haupt-) Mieter ist vom Gesetz nicht vorgeschrieben (ebenso Blümich/ Stuhrmann, § 3 InvZulG 1999 Rz 30).

2. Entgegen der Rechtsauffassung des FG ist kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 Abs. 1 AO i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999) darin zu sehen, dass nicht die (Haupt-)Mieterin G die Wohnung nutzte, sondern M, die als Gesellschafterin an der Klägerin beteiligt war.

a) Nach § 42 Abs. 1 AO kann das Steuergesetz durch einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Voraussetzung für die Annahme eines Missbrauchs ist u.a., dass bei einer angemessenen rechtlichen Gestaltung eine höhere Steuer zu zahlen wäre oder —im Fall der Investitionszulage— nur eine niedrigere Zulage beansprucht werden könnte als auf dem tatsächlich eingeschlagenen Weg (vgl. BFH-Urteile vom 1. Dezember 1982 I R 43/79, BFHE 140, 129, BStBl II 1985, 2, und vom 19. April 1994 VIII R 2/93, BFHE 175, 243, BStBl II 1995, 705).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze scheidet eine Anwendung der Missbrauchsvorschrift im Streitfall aus, weil die Klägerin auch bei einer angemessenen rechtlichen Gestaltung, d.h. bei einer unmittelbaren Vermietung an M, Investitionszulage in voller Höhe beanspruchen könnte.

aa) Zivilrechtlich wäre eine unmittelbare Vermietung der Wohnung durch die Klägerin an M möglich, da eine Außen-GbR jede Rechtsposition einnehmen und somit auch ein Mietverhältnis zwischen ihr und einem Gesellschafter begründen kann (BFH-Urteil in BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898; MünchKommBGB/Ulmer, 4. Aufl., § 705 Rz 187, 202).

bb) Steuerrechtlich wird ein Mietvertrag zwischen einer GbR einerseits und einem ihrer Gesellschafter andererseits nicht anerkannt, wenn und soweit diesem das Grundstück gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zuzurechnen ist (BFH-Urteile in BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898, und vom 18. Mai 2004 IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168). Eine GbR ist nicht Subjekt der Einkommensteuer; dies sind vielmehr die einzelnen Gesellschafter (s. BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Einkommensteuerrechtlich ist deshalb eine getrennte Zurechnung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens erforderlich i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.

cc) Demgegenüber ist investitionszulagenrechtlich eine anteilige Zurechnung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens nicht notwendig. Eine GbR kann gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 selbst Investitionszulage in Anspruch nehmen. Sie schließt damit ihre Gesellschafter von der Anspruchsberechtigung aus, auch insoweit, als diese am Gesamthandsvermögen beteiligt sind. Demzufolge ist bei Prüfung der in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a InvZulG 1999 vorgesehenen Tatbestandsvoraussetzung des Dienens zur entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken keine Bruchteilsbetrachtung anzustellen, da insoweit nicht die Zurechnung von Vermietungseinkünften oder die einkommensteuerrechtliche Anerkennung eines Mietvertrages in Frage steht.

3. Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung, wonach Objekte des Gesamthandsvermögens bei der Förderung durch Eigenheimzulage nach den für Bruchteilseigentum geltenden Regeln zu behandeln sind (Senatsurteil in BFHE 207, 132, BStBl II 2005, 128). Denn anspruchsberechtigt sind gemäß §§ 1, 6 Abs. 2 des Eigenheimzulagengesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Abschaffung der Eigenheimzulage vom 22. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3680) allein unbeschränkt Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Demgegenüber steht die Anspruchsberechtigung für die Investitionszulage auch Personengesellschaften zu (§ 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999).

4. Unter Berücksichtigung einer Bemessungsgrundlage von . DM ergibt sich gemäß § 3 Abs. 4 Nr. 2 InvZulG 1999 eine Investitionszulage von . DM (entspricht . €).