Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 2003 als Steuerberater Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Am 30. Januar 2004 veräußerte er zum 1. Mai 2004 seine Steuerberaterpraxis dergestalt, dass der Käufer den Mandantenstamm übernahm, der Kläger allerdings einen Teil der Mandate zurückbehielt. Der Kaufpreis betrug 230 000 €, der Wert der zurückbehaltenen Mandate wurde mit 2 500 € bewertet. Das Inventar der Steuerberaterpraxis wurde nicht mitübertragen, ausgenommen einzelne PC, sonstige Büromaschinen und Einrichtungsgegenstände, über die ggf. eine separate Vereinbarung geschlossen werden sollte. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde es größtenteils an Dritte verkauft und im Übrigen durch den Kläger weiterhin betrieblich im Rahmen seiner auch nach der Veräußerung in seinem Wohnhaus fortgeführten Beratungstätigkeit genutzt. Der Käufer trat in die Anstellungs- und Ausbildungsverträge ein. Er übernahm weder den Mietvertrag über die Praxisräume noch sonstige Verpflichtungen. Der Kläger verpflichtete sich, den Käufer für die Dauer von zwölf Monaten nach dem Übertragungsstichtag bei der Erhaltung des Mandantenstamms zu unterstützen und in den ersten drei Monaten nach dem Übergabestichtag sowie in den folgenden neun Monaten an drei Tagen in der Woche nach Vereinbarung jeweils halbtags für den Käufer tätig zu werden, abzüglich fünf Wochen Urlaub nach Absprache. Diese Tätigkeit war mit dem Kaufpreis abgegolten. Der Kläger erhielt die Möglichkeit, die von ihm zu erledigenden Buchführungs- und Abrechnungsarbeiten wie die Restabwicklung seiner Einzelpraxis u.a., unter Mithilfe einer Mitarbeiterin des Käufers durchzuführen.

Der Kläger und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau (Klägerin und Revisionsklägerin) reichten ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) am 31. März 2004 ein. In der am 30. März 2004 nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erstellten Gewinnermittlung wies er eine Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG für die Anschaffung eines PKW der gehobenen Mittelklasse mit voraussichtlichen Anschaffungskosten in Höhe von 53 430 € und eines Laptops mit Anschaffungskosten von 1 570 € aus. Aus seiner selbständigen Tätigkeit ab Mai 2004 erzielte er als betriebswirtschaftlicher Berater, Vermögensberater, Hausverwalter und Steuerberater noch Einnahmen in Höhe von 7 035,60 € zzgl. Umsatzsteuer. Diese Einnahmen machten weniger als 10 v.H. der durchschnittlichen Einnahmen aus der Steuerberaterpraxis in den letzten drei Jahren vor der Veräußerung aus.

Das FA veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, hob den Vorbehalt allerdings mit Bescheid vom 20. Juli 2004 auf. Nachdem es von der Praxisveräußerung Kenntnis erhielt, erließ es einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003, in dem es die Ansparrücklage für den PKW wegen der Praxisveräußerung zum 30. April 2004 nicht mehr anerkannte.

Die Klage hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2007, 247).

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die unrichtige Anwendung des § 7g Abs. 3 EStG.

Der Kläger sei nach wie vor als Steuerberater tätig. Er habe zwar mit Vertrag vom 30. Januar 2004 seinen Mandantenstamm im Wesentlichen veräußert, er habe aber Mandate zurückbehalten und seine steuerberatende Tätigkeit fortgesetzt. Entgegen der Annahme des FG habe er keine Betriebsaufgabe erklärt. Zu Unrecht gehe das FG davon aus, dass eine unter den privilegierten steuerlichen Bedingungen (§ 18 Abs. 3, § 16, § 34 EStG) durchgeführte Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen zwangsläufig dazu führe, dass eine Ansparrücklage für ein im Rahmen der fortgesetzten freiberuflichen Tätigkeit anzuschaffendes Wirtschaftsgut nicht mehr gebildet werden könne. Da der Kläger seine Tätigkeit mit zurückbehaltenen Mandaten fortgeführt habe, sei die Investition auch noch durchführbar und objektiv möglich gewesen. § 7g EStG sehe eine Fortführung des Betriebes „in der bisherigen Form” nicht vor. Nach Sinn und Zweck des § 7g EStG, nämlich die Förderung von Investitionen, sei nur das (Fort-)Bestehen eines aktiven Betriebes vorauszusetzen. Einen solchen habe der Kläger mit seinen fortgeführten Dienstleistungen auch nach der Übertragung des Mandantenstamms gehabt. Insoweit unterscheide sich der Streitfall von den bereits vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fällen, in denen der Betrieb tatsächlich aufgegeben worden sei. Im Übrigen sei anerkannt, dass eine Freiberuflerpraxis auch dann tarifbegünstigt veräußert werden könne, wenn in geringem Umfang bisherige Mandanten weiter betreut würden. Zu Unrecht gehe das FG —trotz Tatbestandsberichtigung— zudem davon aus, dass der Kläger im Streitjahr 2003 keine Einkünfte aus „zurückbehaltenen Mandaten” erzielt habe, denn er habe seine Praxis erst 2004 veräußert.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG in der Fassung des Berichtigungsbeschlusses sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 2003 unter Abänderung des Bescheides vom 28. Dezember 2005 unter Berücksichtigung einer Ansparrücklage gemäß § 7g EStG in Höhe von 21 372 € auf 13 752 € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger habe durch den Ausweis des Veräußerungsgewinns i.S. des § 18 Abs. 3 EStG und die Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 EStG im Folgejahr zum Ausdruck gebracht, dass er die wesentlichen Betriebsgrundlagen seiner Praxis veräußert habe und nicht mehr in der bisherigen Form tätig sei. Die Ziele des § 7g EStG, nämlich die Verbesserung der Liquidität und Eigenkapitalausstattung kleiner und mittlerer Betriebe, könne nach vollzogener Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung nicht mehr erreicht werden.

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben; die Sache ist an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der erkennende Senat teilt nicht die Auffassung des FG, wonach nach (steuerbegünstigter) Betriebsveräußerung eine mit dem Restbetriebsvermögen in geringem Umfang fortgeführte Tätigkeit ein „anderer” Betrieb ist als der, für den die Ansparrücklage gebildet wurde.

1. Nach § 7g Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts i.S. des 7g Abs. 1 EStG eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung; sog. Ansparrücklage). Sie darf 40 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Das Tatbestandsmerkmal „voraussichtlich” erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 17. November 2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846; vom 6. September 2006 XI R 28/05, BFH/NV 2007, 319). Hat der Steuerpflichtige bereits im Zeitpunkt des Einreichens des entsprechenden Jahresabschlusses, in dem die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG gebildet wurde, den Beschluss gefasst, seinen Betrieb zu veräußern oder aufzugeben, so ist regelmäßig nicht mehr mit der Anschaffung oder Herstellung des jeweiligen Wirtschaftsguts im Rahmen dieses Betriebes zu rechnen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. Dezember 2006 X R 42/04, BFH/NV 2007, 883; vom 13. Mai 2004 IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400; vom 17. November 2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848). Dies beruht auf der Erkenntnis, dass die Ansparrücklage betriebs- und nicht personenbezogen ist (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7g Rz 5) und bei geplanter Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe typischerweise nicht mehr in den Betrieb investiert wird. Besteht allerdings gleichwohl objektiv noch ernsthaft die Möglichkeit, dass die Investition vor der Veräußerung vorgenommen wird (z.B. kleinere Investitionen), so ist die Bildung der Ansparrücklage nicht per se ausgeschlossen, es sei denn, es sollte ein sog. Gestaltungsmissbrauch vorliegen (§ 42 AO). Auch in solchen Fällen, wie dem Streitfall, in denen der Steuerpflichtige bei Abgabe der Gewinnermittlung für das Rücklagejahr bereits seinen Betrieb veräußert hat oder den Entschluss hierzu gefasst hat, kann eine Investition „voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres” getätigt werden, wenn der Betriebsveräußerer mit zurückbehaltenem „Restbetriebsvermögen” seinen Betrieb —wenn auch in geringem Umfang— fortführt. Zwar wird in diesem Fall eingehend zu prüfen sein, ob mit der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der Gesamtumstände noch zu rechnen ist; so werden z.B. bei sehr geschrumpftem Betrieb künftig größere Investitionen eher unwahrscheinlich sein als kleinere. Allerdings schließt allein die Tatsache, dass nur ein „Restbetrieb” fortgeführt wird, nicht die künftige Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts aus. So hat z.B. auch das FA im Streitfall die Rücklage für die —tatsächliche— Anschaffung eines Laptops nicht rückgängig gemacht.

2. Entgegen der Auffassung des FG stehen weder die teilweise Steuerfreiheit (§ 16 Abs. 4 EStG) noch die Tarifbegünstigung (§ 18 Abs. 3, § 16, § 34 EStG) des im Folgejahr verwirklichten Betriebsveräußerungsgewinns der Bildung der Ansparrücklage entgegen, solange die geplante Investition im fortbestehenden „Restbetrieb” objektiv möglich und wahrscheinlich ist.

a) Zwar setzt die Annahme des Betriebsveräußerungsgewinns nach dem Wortlaut des Gesetzes die Veräußerung des „ganzen” Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes oder „des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen „(§ 16 Abs. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 3 EStG) oder die Aufgabe des Betriebes (§ 16 Abs. 3 EStG) voraus. Rein sprachlich besteht nach der Betriebsveräußerung oder -aufgabe in der Hand des Steuerpflichtigen kein Betrieb mehr. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung reicht für eine Betriebsveräußerung aber die Veräußerung aller —qualitativ oder quantitativ— wesentlichen Betriebsgrundlagen aus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. Februar 2006 XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455; vom 24. Juni 1976 IV R 200/72, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672; vom 4. Februar 1982 IV R 150/78, BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348). Nicht erforderlich ist, dass alle Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen des Betriebes gehörten, veräußert werden; es ist möglich, dass einzelne Wirtschaftsgüter, die nicht die Eigenschaft von wesentlichen Betriebsgrundlagen haben, als Betriebsvermögen zurückbehalten und erst später —und dann nach § 24 Nr. 2 EStG nicht tarifbegünstigt— verwertet werden. Eine Betriebsveräußerung liegt danach auch vor, wenn ein Steuerberater einzelne Mandate zurückbehält, auf die in den letzten drei Jahren weniger als 10 v.H. der gesamten Einnahmen entfielen, und er diese nach der Veräußerung weiter betreut (BFH-Urteile vom 18. Mai 1994 I R 109/93, BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925; vom 7. November 1991 IV R 14/90, BFHE 166, 527, BStBl II 1992, 457).

b) Wird der Steuerpflichtige nach der (steuerbegünstigten) Betriebsveräußerung unter Einsatz des bei der Veräußerung zurückbehaltenen (nicht wesentlichen) Betriebsvermögens weiterhin der Art nach wie bisher tätig, so begründet er —entgegen der Auffassung des FG— keinen anderen Betrieb, sondern führt seinen bisherigen, wenn auch in geringerem Umfang fort. In diesem Sinne spricht der BFH —wenn auch in anderem Zusammenhang— vom „Restbetriebsvermögen” des veräußerten oder aufgegebenen Betriebes (vgl. Urteile vom 25. Januar 2001 IX R 27/97, BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573; vom 6. März 2002 XI R 9/01, BFHE 198, 480, BStBl II 2002, 737; vom 7. Juli 1998 VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209) und von der „Fortführung” der freiberuflichen Tätigkeit (vgl. auch z.B. Urteile vom 29. Oktober 1992 IV R 16/91, BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182; vom 8. Juni 2000 IV R 63/99, BFH/NV 2000, 1341; Beschluss vom 6. August 2001 XI B 5/00, BFH/NV 2001, 1561). Auch zurückbehaltene Forderungen oder Verbindlichkeiten können Restvermögen des bisherigen Betriebes bleiben (z.B. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 363 f., m.w.N.). Soweit der BFH das „Restbetriebsvermögen” als „Betriebsvermögen ohne Betrieb” bezeichnet (vgl. z.B. Urteil vom 30. Januar 2002 X R 56/99, BFHE 197, 535, BStBl II 2002, 387), betraf dies nicht die Fälle, in denen der Steuerpflichtige nach Veräußerung noch —in geringem Umfang— tatsächlich unternehmerisch tätig war.

c) Eine gesetzliche Regelung, wonach die Bildung einer Ansparrücklage bei (künftiger) Inanspruchnahme von § 16 Abs. 4 oder § 34 EStG ausscheidet —wie es § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG umgekehrt für die Rücklagen nach § 6b und § 6c EStG regelt— besteht nicht. Im Übrigen besteht kein Zweifel, dass ein Steuerpflichtiger eine Ansparrücklage unter den in § 7g Abs. 3 EStG genannten Voraussetzungen auch bilden kann, wenn er für die Veräußerung eines Teilbetriebes eine Steuerbegünstigung in Anspruch nimmt.

Sinn und Zweck des § 7g EStG sprechen gegen eine teleologische Reduktion dergestalt, dass objektiv noch mögliche und wahrscheinliche Investitionen bei Fortführung des „Restbetriebes” von der Begünstigung ausgeschlossen werden. Durch § 7g EStG sollen Liquidität und Eigenkapitalbasis insbesondere kleiner und mittlerer Betriebe gestärkt werden (vgl. BTDrucks 11/285, S. 48; BTDrucks 12/4487, S. 33 und 54). Ein unter Einsatz zurückbehaltener Wirtschaftsgüter in geringem Umfang fortgeführter Betrieb ist als „kleinerer” Betrieb gleichermaßen förderungswürdig wie der vormalige Betrieb.

d) Der Kläger hat die Ansparrücklage auch nicht im Zuge der Betriebsveräußerung tarifbegünstigt aufgelöst (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 883).

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

Der Senat kann nicht beurteilen, ob der vom Kläger fortgeführte Betrieb im Wesentlichen dem bisherigen entspricht oder infolge gänzlich andersartiger Tätigkeit als ein anderer zu beurteilen ist. Ferner hat das FG —auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht— bislang nicht festgestellt, ob die Voraussetzungen des § 7g Abs. 3 EStG im Übrigen erfüllt sind und der streitige PKW Wirtschaftsgut des Anlagevermögens sein wird, wie dies § 7g Abs. 1 EStG voraussetzt. Der PKW müsste danach, seine Anschaffung unterstellt, notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen des fortgeführten Restbetriebes sein. Das ist nicht der Fall, wenn ein Wirtschaftsgut nur in geringem Umfang betrieblich genutzt wird und dementsprechend notwendiges Privatvermögen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985).

Zu prüfen bleibt ggf. im zweiten Rechtsgang auch, ob der vom Kläger nach der Betriebsveräußerung in geringem Umfang fortgeführte Betrieb mangels Gewinnerzielungsabsicht eine sog. Liebhaberei ist, denn als solche ist sie nicht Betrieb i.S. des § 7g EStG. Insoweit gelten aufgrund ähnlicher Zielsetzung des § 7g EStG die von der Rechtsprechung des BFH zum Investitionszulagenrecht entwickelten Grundsätze entsprechend (vgl. z.B. Urteile vom 29. April 1999 III R 38/97, BFH/NV 1999, 1510; vom 27. September 2001 X R 4/99, BFHE 196, 563, BStBl II 2002, 136). Auch ein freiberuflich Tätiger muss seine Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausüben, um einen einkommensteuerrechtlich relevanten „Betrieb” zu haben; dabei sind im Streitfall die in der Vergangenheit erzielten Gewinne nicht mehr zu berücksichtigen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276; vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455; vom 14. Dezember 2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392, m.w.N.; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rz 6, m.w.N.).