Gründe

I.

Die 1962 geborene ledige Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) lebt seit 1987 in einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft. Im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 machte sie die Kosten für Maßnahmen zur Sterilitätsbehandlung durch sog. In-vitro-Fertilisation —IVF— (Vereinigung einer Eizelle mit einer Samenzelle außerhalb des Körpers) und anschließenden Embryotransfer —ET— (Einführung des Embryos in die Gebärmutter) in Höhe von 23 977,29 DM als außergewöhnliche Belastungen geltend. Die „Ständige Kommission In-vitro-Fertilisation und Embryotransfer” der zuständigen Ärztekammer hatte im November 1998 eine Sterilitätsbehandlung „mittels IVF/ET” befürwortet.

Die Krankenkasse der Klägerin hatte die Übernahme der Kosten abgelehnt. Eine dagegen erhobene Klage blieb in zwei Instanzen erfolglos, da Leistungen der künstlichen Befruchtung nach § 27a Abs. 1 Nr. 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) nur bei miteinander verheirateten Personen von den gesetzlichen Krankenversicherungen getragen werden. Das Bundessozialgericht (BSG) hat die Nichtzulassungsbeschwerde gegen die Entscheidung des Landessozialgerichts verworfen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) lehnte den Abzug außergewöhnlicher Belastungen ab.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1266 abgedruckt.

Mit seiner Revision rügt das FA, das FG habe zu Unrecht nicht zwischen der homologen IVF (Befruchtung mit dem Samen des Ehemannes) und der heterologen IVF (Befruchtung mit dem Samen eines fremden Mannes) unterschieden. Nach übereinstimmender Auffassung der obersten Bundesgerichte handele es sich nur bei der homologen IVF um eine Heilbehandlung.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

1. Der Senat hat bisher nur Aufwendungen einer verheirateten Frau für eine IVF mit dem Samen des Ehemannes zum Abzug als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugelassen (Senatsurteil vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805), nicht aber mit dem Samen eines Dritten (Senatsurteil vom 18. Mai 1999 III R 46/97, BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761).

Aufwendungen einer nicht verheirateten, empfängnisunfähigen Frau für künstliche Befruchtungen wurden dagegen auch dann nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, wenn sie in einer festen Partnerschaft lebt (Senatsurteil vom 28. Juli 2005 III R 30/03, BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495). Für die Entscheidung, ob Aufwendungen für eine IVF als Heilbehandlungsmaßnahme im weiteren Sinn aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen, den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen, seien verfassungsrechtliche Wertentscheidungen sowie in der Gesellschaft vorherrschende Auffassungen zu beachten. Eine Auslegung, die aufgrund der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) bestimmte Aufwendungen —wie die Kosten für künstliche Befruchtungen— nur bei verheirateten Paaren zum Abzug als außergewöhnliche Belastung zulasse, sei verfassungsgemäß. Die unterschiedliche Förderung von Ehe und Familie im Vergleich zu anderen Formen gemeinschaftlichen Zusammenlebens verstoße nicht gegen den insoweit nachrangigen Art. 3 Abs. 1 GG.

2. Daran hält der Senat nicht fest.

Die Einkommensteuer wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen sind außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Durch § 33 EStG werden zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf berücksichtigt, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Als außergewöhnliche Belastung können mithin grundsätzlich nur solche Aufwendungen abgezogen werden, die einen Bereich der Lebensführung betreffen, welcher der individuellen Gestaltung des Steuerpflichtigen entzogen ist. Liegt die wesentliche Ursache der Aufwendungen in der vom Einzelnen gestaltbaren Lebensführung, kommt ein Abzug nicht in Betracht (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 18. März 2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, betr. Vaterschaftsfeststellungsprozess; vom 3. März 2005 III R 68/03, BFHE 209, 312, BStBl II 2005, 566, betr. Aufwendungen für eine IVF nach einer freiwillig zum Zweck der Empfängnisverhütung vorgenommenen Sterilisation, und in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495).

Bei der Auslegung und Anwendung des § 33 EStG hat der Senat Fallgruppen gebildet und entsprechend der Eigenart der einer solchen Fallgruppe zuzuordnenden Aufwendungen unterschiedliche Anforderungen an den Grund und den Umfang der Abziehbarkeit gestellt.

Eine Fallgruppe bilden die für die Behandlung einer Krankheit entstehenden Kosten. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde noch der Höhe nach geprüft. Durch diese typisierende Anerkennung als außergewöhnliche Belastung soll ein unzumutbares Eindringen in die Privatsphäre des Steuerpflichtigen vermieden werden (Senatsurteil in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495).

Hinsichtlich der Begriffe „Krankheit” und „Heilbehandlungskosten” hat der Senat an die Rechtsprechung des BSG, des Bundesgerichthofs (BGH) und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) angeknüpft, die über die Berücksichtigung von Heilbehandlungskosten im Rahmen der gesetzlichen bzw. privaten Krankenversicherung bzw. des Beihilferechts zu entscheiden haben (Senatsurteil in BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805, m.w.N.). Nach insoweit übereinstimmender Auffassung setzt der Begriff der Krankheit einen anomalen körperlichen, geistigen oder seelischen Zustand voraus, der den Betroffenen „in der Ausübung normaler psychischer oder körperlicher Funktionen” derart beeinträchtigt, dass er nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf. Ob eine Anomalie als Krankheit anzusehen ist, kann von der persönlichen Lage des Betroffenen —z.B. seinem Alter oder seinem Beruf— abhängen oder von der —sich im Laufe der Zeit ggf. wandelnden— Auffassung der Gesellschaft und der jeweiligen Rechtskultur (Senatsurteil in BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805).

a) Die Empfängnisunfähigkeit einer Frau ist —unabhängig von ihrem Familienstand— eine Krankheit (Senatsurteil in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495, unter II. 4. a der Gründe). Maßnahmen zur Behebung der Empfängnisunfähigkeit —z.B. durch medikamentöse Behandlung oder einen operativen Eingriff— gehören daher nach § 27 Abs. 1 Satz 4 SGB V sozialversicherungsrechtlich unabhängig vom Familienstand zur Krankenbehandlung der Frau (Urteil des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 28. Februar 2007 1 BvL 5/03, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht —FamRZ— 2007, 529, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2007, 1343) und sind steuerlich als angemessene und notwendige Heilbehandlung anzusehen.

b) Die IVF dient nicht der Wiederherstellung der Empfängnisfähigkeit, da sie den körperlichen Defekt nicht beseitigt, sondern ihn —mittels Ersetzung des normalen Befruchtungsvorganges durch Befruchtung der Eizelle außerhalb des Körpers— gewissermaßen umgeht oder kompensiert. Der Senat hat die IVF deshalb in seinem Urteil in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495 als „Heilbehandlung im weiteren Sinne” angesprochen und —anders als bei unmittelbaren Heilbehandlungen— die Zwangsläufigkeit gesondert geprüft und für unverheiratete Frauen verneint. Dementsprechend hat der Gesetzgeber medizinische Maßnahmen zur Herbeiführung einer Schwangerschaft nicht als Behandlung einer Krankheit angesehen, sondern in § 27a SGB V als „eigenständigen Versicherungsfall” lediglich den für Krankheiten geltenden Regelungen des SGB V unterstellt und mit Billigung des BVerfG eine Übernahme der Kosten nur für miteinander verheiratete Personen vorgesehen (BVerfG-Urteil in FamRZ 2007, 529, NJW 2007, 1343; vgl. auch BSG-Urteil vom 3. April 2001 B 1 KR 40/00 R, BSGE 88, 62).

c) Krankheitsbedingte Maßnahmen und ausschließlich dadurch veranlasste Aufwendungen sind nach ständiger Rechtsprechung regelmäßig aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig, soweit sie entweder der Heilung dienen oder die Krankheit erträglicher machen sollen. Mit Ausnahme des Senatsurteils in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495 ist bisher im Hinblick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit nicht danach unterschieden worden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch indizierte Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Aufwendungen für Zahnersatz (vgl. FG Berlin, Urteil vom 18. Dezember 1980 IV 51/79, EFG 1981, 293, betr. Zahnprothese), für medizinische Hilfsmittel im engeren Sinne wie Brillen, Hörapparate und Rollstühle (Senatsurteil vom 14. Oktober 1997 III R 27/97, BFH/NV 1998, 571) sowie für medizinische Hilfsmittel im weiteren Sinne wie Blindencomputer (Sächsisches FG, Urteil vom 7. November 2000 5 K 1777/98, EFG 2001, 440) oder Treppenschräglifte (Sächsisches FG, Urteil vom 12. Oktober 2006 2 K 1859/04, EFG 2007, 931) werden regelmäßig als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, obwohl durch sie der körperliche Mangel nicht behoben, sondern ebenfalls „umgangen” oder kompensiert wird.

Auch aus der Tatsache, dass die private und die soziale Krankenversicherung für derartigen Bedarf Leistungsausschlüsse oder -beschränkungen vorsehen, ist nicht gefolgert worden, dass es an der Zwangsläufigkeit fehle; die Leistungsausschlüsse waren vielmehr Voraussetzung der Zwangsläufigkeit für den Steuerpflichtigen, der sich ihnen bei einem Anspruch gegen den Krankenversicherer hätte entziehen können.

d) Maßgebend für das Senatsurteil in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495 war die Erwägung, dass sich nur eine empfängnisunfähige verheiratete Frau aufgrund der durch die verfassungsrechtlichen Wertentscheidungen in der Rechtsgemeinschaft geprägten Überzeugungen in einer tatsächlichen Zwangslage befinde, wenn sie den gemeinsamen Kinderwunsch nicht verwirklichen könne, und dass das Wohl des Kindes typischerweise in einer Ehe besser gewährleistet sei als in einer nichtehelichen Partnerschaft.

aa) Die sich aus ungewollter Kinderlosigkeit ergebende Zwangslage mag —z.B. wegen gesellschaftlicher Erwartungen— für eine verheiratete Frau stärker sein als für eine unverheiratete Frau. Auch die Zwangslage einer in fester Partnerschaft lebenden unverheirateten Frau ist aber nach der geänderten Rechtsauffassung des Senates ausreichend, um den Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung zu gewähren. Denn Kinder zu haben und aufzuziehen bedeutet —unabhängig vom Familienstand— für viele Menschen eine zentrale Sinngebung ihres Lebens. Ungewollte Kinderlosigkeit wird deshalb häufig als schwere Belastung erlebt; dies ist auch der Grund dafür, dass die IVF auch unter dem Aspekt der Heilbehandlung einer seelischen Erkrankung der Frau nach § 33 EStG erörtert und wegen der Menschenwürde des zu zeugenden Kindes abgelehnt wird (vgl. das Senatsurteil in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495, unter II. 5. der Urteilsgründe).

Da es sich bei der Empfängnisunfähigkeit um eine Krankheit handelt, kann es zudem nicht entscheidend darauf ankommen, ob das Leid der Empfängnisunfähigkeit infolge der Ehe durch eigene Erwartungen —etwa die angestrebte Rolle als Ehefrau und Mutter— oder die Vorstellungen Dritter verstärkt wird. Auch bei nicht heilenden, sondern nur ausgleichenden ärztlichen Therapien oder medizinischen Hilfsmitteln wie Brillen, Zahnersatz oder Hörgeräten hängt die steuerliche Abziehbarkeit nicht davon ab, wie intensiv der Kranke die Einschränkung erlebt. Die Bereitwilligkeit, mit der zahlreiche verhinderte Eltern erhebliche Kosten, große Mühen und unangenehme Behandlungen über sich ergehen lassen, belegt zudem den intensiven Leidensdruck der Betroffenen.

bb) Die Interessen des zu zeugenden Kindes rechtfertigen es ebenfalls nicht, den Abzug der Aufwendungen zu versagen. Dem Kindeswohl entspricht es zwar am besten, wenn seine Eltern miteinander verheiratet sind, da die besonders intensiven rechtlichen Verpflichtungen zwischen Ehepartnern dem Kind eine größere rechtliche Stabilität und mehr rechtliche Sicherheit geben (BVerfG-Urteil in FamRZ 2007, 529, NJW 2007, 1343; Senatsurteil in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495).

Dieser rechtliche Vorteil ehelich geborener Kinder wiegt aber nicht so schwer, dass er die Zwangslage einer empfängnisunfähigen unverheirateten Frau entfallen ließe; der Vorteil wird tatsächlich zudem dadurch eingeschränkt, dass im Jahr 2004 den ca. 396 000 Eheschließungen etwa 214 000 Scheidungen gegenüberstanden (Statistisches Jahrbuch 2006 für die Bundesrepublik Deutschland, S. 50, 56). Der Nachteil, nichtehelich geboren zu werden, wird auch dadurch relativiert, dass gegenwärtig in Deutschland 29 % aller Kinder nichtehelich geboren werden (Statistisches Jahrbuch 2006 für die Bundesrepublik Deutschland, S. 53) und nichteheliche Kinder ehelichen rechtlich weitgehend gleichgestellt sind.

Angesichts der heutigen gesellschaftlichen Akzeptanz nichtehelicher Lebensgemeinschaften und der wirtschaftlichen Selbständigkeit beruflich erfolgreicher Frauen wie der Klägerin sehen viele Paare ohne Kinder keinen Grund zur Eheschließung und heiraten deshalb erst, wenn sich Nachwuchs ankündigt. Erfolgreiche künstliche Befruchtungen können daher auch der Anlass für eine Heirat sein.

e) Aufwendungen für Maßnahmen der Fortpflanzungsmedizin können als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, wenn sie mit den Richtlinien der —von den Landesärztekammern erlassenen— Berufsordnungen für Ärzte (BO) in Einklang stehen.

Die BO enthalten gleichlautende Richtlinien zur Indikation und Durchführung von künstlichen Befruchtungen (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495). Danach sind IVF medizinisch und ethisch nur vertretbar, wenn bestimmte Voraussetzungen vorliegen. Dazu gehört u.a. eine umfassende Aufklärung über die medizinischen Risiken und die psychischen Belastungen und über die für das Wohl des Kindes bedeutsamen Voraussetzungen. Bei nicht verheirateten Paaren in stabiler Partnerschaft durften IVF im Streitjahr 1999 nur nach vorheriger Beratung durch die bei der Ärztekammer eingerichtete „Ständige Kommission In-vitro-Fertilisation und Embryotransfer” durchgeführt werden. Nach den derzeit geltenden Richtlinien genügt es, dass der behandelnde Arzt oder die behandelnde Ärztin zu der Einschätzung gelangt ist, dass die Frau mit einem nicht verheirateten Mann in einer festgefügten Partnerschaft zusammenlebt und dieser Mann die Vaterschaft an dem so gezeugten Kind anerkennen wird. Dabei darf grundsätzlich nur der Samen des Partners verwendet werden.

f) Da die Maßnahmen zur künstlichen Befruchtung im Streitfall entsprechend den Richtlinien der BO der zuständigen Ärztekammer vorgenommen worden sind, hat das FG zu Recht die von der Klägerin geltend gemachten Kosten für die IVF als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt.