Beispiel zur Ermittlung des Teils der Leistung, der auf Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags beruht (Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG), wobei die Vereinfachungsregelung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Februar 2005, Tz. 128 ff. (BStBl 2005 I S. 429) angewendet wurde

Sachverhalt

A scheidet am 1. Dezember 2006 aus dem Erwerbsleben aus. Er hat bis zu diesem Zeitpunkt in unterschiedlicher Höhe und zu unterschiedlichen Zeitpunkten Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung (GRV) und zwei berufsständische Versorgungseinrichtungen (VE 1 und VE 2) geleistet.

Vom 1. April 1980 bis zum 30. September 1981 war A im Ausland beschäftigt. Er hat in dieser Zeit keine Beiträge an die GRV oder an die berufsständischen Versorgungseinrichtungen VE 1 und VE 2 geleistet. Er war in dieser Zeit weder in der inländischen noch in einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert.

Im Jahr 1989 hat er für den Zeitraum von 1980 bis 1983 rückwirkend Beiträge entrichtet.

Die gezahlten Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zur GRV sowie die Beiträge an die berufsständischen Versorgungseinrichtungen VE 1 und VE 2 ergeben sich aus der Tabelle 1.

Ab dem 1. Dezember 2006 erhält A Altersrenten aus der GRV und den beiden berufsständischen Versorgungseinrichtungen VE 1 und VE 2. Außerdem erhält er in 2006 von VE 1 eine Kapitalauszahlung in Höhe von 10.000 Euro. Die Einmalauszahlung beruht auf Beiträgen, die er vor dem 1. Januar 2005 gezahlt hat.

Da A der Auffassung ist, dass seine Rente aus der VE 2 die größte Rendite erzielt hat, soll diese Rente möglichst gering besteuert werden. Deshalb ordnet A VE 1 vorrangig die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag zu.

Wie sind die von A im Veranlagungszeitraum 2006 bezogenen Leistungen steuerlich zu behandeln?

Lösung

Allgemein

Beantragt ein Steuerpflichtiger die Anwendung der Öffnungsklausel, hat er den Nachweis durch Bescheinigungen des/der Versorgungsträger(s) zu erbringen (Rz. 126 des o. g. BMF-Schreibens). Sofern Zahlungen an mehr als eine berufsständische Versorgungseinrichtung nachgewiesen werden, sind die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag einer vom Steuerpflichtigen zu bestimmenden berufsständischen Versorgungseinrichtung vorrangig zuzuordnen (Rz. 131 des o. g. BMF-Schreibens). Die Öffnungsklausel wird bezogen auf jede einzelne Rente von der jeweiligen berufsständischen Versorgungseinrichtung entweder nach dem Grundsatz in Rz. 127 des o. g. BMF-Schreibens oder nach der Vereinfachungsregelung der Rzn. 128 ff. des o. g. BMF-Schreibens ermittelt. Die jeweilige berufsständische Versorgungseinrichtung bescheinigt den prozentualen Anteil der Leistung, der auf die Öffnungsklausel entfällt (Rz. 138 des o. g. BMF-Schreibens).

I Besteuerung der Renten

Die Renten aus der GRV und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen VE 1 und VE 2 unterliegen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG. Von diesem Grundsatz wird insoweit abgewichen wie die Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG Anwendung findet.

1. Anwendung der Öffnungsklausel

Voraussetzung für die Anwendung der Öffnungsklausel ist – neben einem entsprechenden Antrag des A –, dass A bis zum 31. Dezember 2004 in mindestens 10 Jahren Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt hat. Es ist der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten und Arbeiter (West) im Jahr der Zahlung heranzuziehen.

Für die Prüfung der 10-Jahres-Grenze und bei der Ermittlung der gezahlten Beiträge gilt das In-Prinzip, d. h. die im Jahr 1989 von A nachgezahlten Beiträge sind insgesamt im Jahr 1989 zu berücksichtigen. Unbeachtlich ist insoweit, dass die Beiträge für die Jahre 1980 bis 1983 geleistet wurden.

Für die Prüfung, ob in einem Jahr Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags gezahlt wurden, sind sämtliche Beiträge zusammenzurechnen, die in dem einzelnen Jahr an gesetzliche Rentenversicherungen, an landwirtschaftliche Alterskassen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen gezahlt wurden (hier: GRV, VE 1 und VE 2).

Der jährliche Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung ist auch dann maßgebend, wenn nur für einen Teil des Jahres eine Versicherungspflicht bestand oder nicht während des ganzen Jahres Beiträge geleistet wurden. Ein anteiliger Ansatz des Höchstbeitrags erfolgt nicht. Bei der Anwendung der Öffnungsklausel wird nicht auf einen monatlichen Höchstbeitrag im Jahr der Beendigung der Versicherungspflicht bzw. der Wiederaufnahme der Tätigkeit im Inland abgestellt. Dies gilt auch für die Jahre 1980 und 1981, in denen A wegen seines Auslandsaufenthaltes nur für einen Teil des Jahres entsprechende Beiträge geleistet hat.

A hat in mindestens 10 Jahren Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt (hier: 22 Jahre); vgl. Tabelle 1, Spalte 7.

Die Öffnungsklausel ist damit anwendbar.

2. Ermittlung der Öffnungsklausel

Für die Ermittlung der Teile der Renten, die auf Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags beruhen, sind alle an die entsprechenden Alterssicherungssysteme geleisteten Beiträge (GRV, VE 1 und VE 2) zu berücksichtigen.

Die Öffnungsklausel wird bezogen auf jede einzelne Rente ermittelt. Die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag sind vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen. D. h. die Öffnungsklausel ist auf die Rente aus der GRV nur dann anzuwenden, wenn die Beiträge an die GRV bereits den Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung übersteigen.

a) Öffnungsklausel für die GRV

In den Jahren 1974 bis 1978 und 1989 übersteigen bereits die Beiträge an die GRV den Betrag des Höchstbeitrags. Die Öffnungsklausel ist daher auch auf die Rente aus der GRV anzuwenden. Die GRV hat auf der Grundlage der Entgeltpunkte der einzelnen Jahre den Anteil der Rente aus der GRV zu ermitteln, der auf die Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags entfällt.

Für die Ermittlung des Prozentsatzes gilt der Grundsatz in Rz. 127 des o. g. BMF-Schreibens, d. h. die GRV ermittelt den Teil der Rente, der auf Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags beruht, nach denselben Grundsätzen wie in Leistungsfällen, bei denen keine Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags geleistet wurden. Die Vereinfachungsregelung nach Rzn. 128 ff. des o. g. BMF-Schreibens kommt für die GRV nicht in Betracht. Die Höhe des Prozentsatzes ergibt sich grundsätzlich aus der entsprechenden Bescheinigung der GRV. Für den Beispielsfall wird auf den Ausweis eines Prozentsatzes verzichtet.

b) Öffnungsklausel für VE 1 und VE 2

Da der Steuerpflichtige Beiträge an mehr als eine berufsständische Versorgungseinrichtung gezahlt hat, sind die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag einer vom Steuerpflichtigen zu bestimmenden berufsständischen Versorgungseinrichtung vorrangig zuzuordnen.

Da die Rente aus der VE 2 möglichst gering besteuert werden soll, ordnet A VE 1 vorrangig die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag zu.

Die berufsständischen Versorgungseinrichtungen haben entsprechend dieser Zuordnung den Teil der Leistung zu ermitteln, der auf Beiträgen beruht, die in den einzelnen Jahren oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Sie wenden dabei die Vereinfachungsregelung nach Rzn. 128 ff. des o. g. BMF-Schreibens an. Hierzu werden die tatsächlich geleisteten Beiträge und die den Höchstbeitrag übersteigenden Beiträge zum im entsprechenden Jahr maßgebenden Höchstbeitrag ins Verhältnis gesetzt. Durch diese jährliche Betrachtungsweise wird eine Fortschreibung der Beiträge und Beitragsspitzen entsprechend der von der berufsständischen Versorgungseinrichtung in den jeweiligen Jahren erwirtschafteten Erträge erreicht. Aus dem Verhältnis der Summen der sich ergebenden Prozentsätze ergibt sich der Prozentsatz für den Teil der Leistung, der mit dem Ertragsanteil zu erfassen ist.

Hierbei sind folgende Schritte zu beachten:

• Die jeweilige berufsständische Versorgungseinrichtung ermittelt gesondert für jedes Beitragsjahr, welche Beiträge den Betrag des Höchstbeitrags übersteigen. Da die Öffnungsklausel für jede Versorgungseinrichtung gesondert zu ermitteln ist, kann es sich bei dem übersteigenden Beitrag maximal um den Beitrag in die jeweilige berufsständische Versorgungseinrichtung handeln. Da die Öffnungsklausel nur auf Leistungen angewendet wird, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, die oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags gezahlt wurden, ist bei der Berechnung für Beitragsjahre ab 2005 kein übersteigender Beitrag auszuweisen (vgl. Tabellen 2 und 3, Spalte 8).

• Die tatsächlich an die jeweilige berufsständische Versorgungseinrichtung geleisteten Beiträge werden für jedes Beitragsjahr gesondert ins Verhältnis zum jeweiligen Höchstbeitrag gesetzt. Dabei sind auch die Beiträge für Beitragsjahre ab 2005 zu berücksichtigen (vgl. Tabellen 2 und 3, Spalte 9).

• Die den Höchstbeitrag übersteigenden Beiträge der jeweiligen berufsständischen Versorgungseinrichtung werden ebenfalls für jedes Beitragsjahr gesondert ins Verhältnis zum jeweiligen Höchstbeitrag gesetzt (vgl. Tabellen 2 und 3, Spalte 10).

• Auf diese Weise ergeben sich für jedes Beitragsjahr zwei Prozentsätze. Diese werden gesondert über den Zeitraum der Beitragsbiographie addiert (vgl. Tabellen 2 und 3, Summen der Spalten 9 und 10).

• Aus dem Verhältnis der Summen der Prozentsätze ergibt sich der Prozentsatz für den Teil der Leistung, der auf Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags entfällt. Dieser Teil der Leistung wird nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG mit dem Ertragsanteil besteuert (vgl. Tabellen 2 und 3, Verhältnis der Summen der Spalten 9 und 10).

Für die von A bezogene Rente aus VE 1 ergibt sich, dass 42,65 % der Rente der Besteuerung mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG und 57,35 % der Rente der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG unterliegen (vgl. Tabelle 2).

Auch die Rente der VE 2 ist aufzuteilen. 82,93 % der Rente unterliegen der Besteuerung mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG und 17,07 % der Rente unterliegen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG (vgl. Tabelle 3).

II Besteuerung der Kapitalauszahlung

Auch die Kapitalauszahlung aus der VE 1 unterliegt grundsätzlich der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG, wobei auch auf die Kapitalauszahlung die Öffnungsklausel Anwendung findet.

Die von A bezogene Kapitalauszahlung in Höhe von 10.000 € unterliegt zu 57,35 % der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG. Der restliche Anteil von 42,65 % unterliegt nicht der Besteuerung.

OFD Magdeburg v. 25.04.2007 - S 2255 - 85 - St 224

Fundstelle(n):
WAAAC-47400