Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, die in den Streitjahren 1994 und 1995 als A-Krankenversicherungs-Aktiengesellschaft firmierte, betreibt ein Krankenversicherungsunternehmen.

Das (seinerzeitige) Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BAV) hatte ihr am 29. April 1991 die Erlaubnis zum Betrieb der privaten Krankenversicherung erteilt. Als Anlage 9 war die folgende geschäftsplanmäßige Erklärung vom 3. Dezember 1990 Bestandteil der Genehmigungsurkunde:

„Die Krankenversicherungs-AG wird jährlich mindestens 80 % des sich aus dem Jahresabschluß ergebenden Überschusses - definiert als die Summe aus dem Jahresüberschuß (Posten 27 Formblatt II der Externen VUReV) und den Aufwendungen für die erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung (Posten 9 b nach Formblatt II) - der Rückstellung für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung zuführen.”

In den Jahren bis einschließlich 1993 erwirtschaftete die Klägerin Verluste. Eine Dotierung der Rückstellung unterblieb. Eine Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung wurde erstmals 1994 in Höhe von 191 234 DM und sodann 1995 in Höhe von 704 376 DM vorgenommen, dies waren jeweils 80 v.H. des Jahresüberschusses vor Abzug dieser Beitragsrückerstattung. In der Pflegepflichtversicherung wurden der Rückstellung für das erste Quartal 1995 möglicherweise —im Einzelnen ließ sich dies nicht mehr aufklären— nur 51 v.H. und erst danach 80 v.H. zugeführt. Im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 1995 wurden diese Beträge als erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung aufgeführt; daneben wurde eine Zuweisung gemäß § 12a des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG a.F.) —Überzinsbetrag für über 65-jährige versicherte Personen— in Höhe von 12 252 DM als erfolgsunabhängig gekennzeichnet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) vertrat die Auffassung, dass in den Streitjahren ein vollständiger Abzug der Aufwendungen für Beitragsrückerstattungen nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991) nicht möglich sei. Für 1994 sei die Zuführung zur Rückstellung in Höhe von 191 234 DM vollen Umfangs nicht abziehbar, weil der zu kürzende Nettoertrag des Betriebsvermögens (gerundet: 323 800 DM) die Summe von Jahresüberschuss (47 800 DM) und Aufwendungen für Beitragsrückerstattungen (191 200 DM) überstiegen habe. Für 1995 ermittelte das FA (jeweils gerundet) einen Höchstbetrag nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 von 640 600 DM, Aufwendungen für Beitragsrückerstattung von 675 100 DM und einen danach nichtabzugsfähigen Betrag in Höhe von 34 500 DM. Die Berechnung als solche ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Die Klage gegen die hiernach ergangenen Feststellungsbescheide gemäß § 47 Abs. 1 und Abs. 2 KStG 1991 zum 31. Dezember 1994 und zum 31. Dezember 1995 blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 11. Mai 2005 VI 131/03 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1643 veröffentlicht.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und

1. den Bescheid für 1994 über die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG 1991 dahingehend abzuändern, dass das Einkommen i.S. des § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG 1991 (vor Verlustabzug) unter Berücksichtigung der vollen steuerlichen Abzugsfähigkeit der Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung in Höhe von 191 234 DM auf 77 986 DM festgestellt wird,

2. den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG 1991 auf den 31. Dezember 1994 dahingehend abzuändern, dass das verwendbare Eigenkapital (vEK) 45 zum 31. Dezember 1994 mit ./. 131 520 DM festgestellt wird,

3. den Bescheid für 1995 über die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG 1991 dahingehend abzuändern, dass das Einkommen i.S. des § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG 1991 (vor Verlustabzug) unter Berücksichtigung der vollen steuerlichen Abzugsfähigkeit der Zuführung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung in Höhe von 34 500 DM auf 280 869 DM festgestellt wird,

4. den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG 1991 auf den 31. Dezember 1995 dahingehend abzuändern, dass das vEK 45 zum 31. Dezember 1995 mit ./. 160 985 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Der Senat entscheidet gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Er hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind vorher darüber unterrichtet worden; sie hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

1. Gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 sind Beitragsrückerstattungen, die Versicherungsunternehmen für das selbst abgeschlossene Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft aufgrund des Jahresergebnisses gewähren, nur beschränkt abziehbar. Zuführungen zu einer Rückstellung für Beitragsrückerstattungen sind gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 KStG 1991 nur insoweit abziehbar —also einkommensmindernd zu berücksichtigen—, als die ausschließliche Verwendung der Rückstellung für diesen Zweck durch die Satzung oder durch geschäftsplanmäßige Erklärung gesichert ist. Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen i.S. des § 21 Abs. 2 KStG 1991 sind nur solche Rückstellungen, die Beitragsrückerstattungen i.S. des § 21 Abs. 1 KStG 1991 betreffen. § 21 Abs. 2 KStG 1991 knüpft an Abs. 1 der Vorschrift an und ergänzt diesen für den Fall, dass die für Beitragsrückerstattungen gemäß § 21 Abs. 1 KStG 1991 vorgesehenen Beträge zunächst einer Rückstellung zugeführt werden. Erfasst werden von § 21 Abs. 2 Satz 1 KStG 1991 daher nur diejenigen Zuführungen, die bei sofortiger Auszahlung oder Direktgutschrift gemäß § 21 Abs. 1 KStG 1991 abziehbar wären. Der Senat hält insoweit an seinem Urteil vom 9. Juni 1999 I R 17/97 (BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739) fest.

2. Beitragsrückerstattungen im Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft werden i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 KStG 1991 „aufgrund des Jahresergebnisses” gewährt, wenn und soweit sie auf der Basis des nach den handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Jahresergebnisses (s. § 21 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 KStG 1991) und dessen Höhe gewährt werden. Auf Beitragsrückerstattungen, die unabhängig vom handelsrechtlichen Jahresergebnis aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung gewährt werden (sog. erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen), ist § 21 KStG 1991 nach der Praxis der Finanzverwaltung und der überwiegenden Auffassung des Schrifttums, die der Senat in seinem Urteil in BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739 für richtig erachtet hat, nicht anzuwenden (zu den Nachweisen im Einzelnen s. das zitierte Senatsurteil). Grund für diese Unterscheidung ist der Gedanke, dass Beitragsrückerstattungen sich typisiert als Rückerstattungen sog. „überhobener” Versicherungsbeiträge darstellen, wenn der prognostizierte Verlauf des Schadensrisikos höher angesetzt wurde als es dem tatsächlichen Schadensverlauf entspricht. Da derart überhobene Versicherungsbeiträge beim Versicherungsnehmer nicht besteuert werden, soll mittels der Abzugsbeschränkungen des § 21 KStG 1991 verhindert werden, dass an ihn steuerfrei Gewinne des Versicherers ausgekehrt werden. Deswegen wird der Betriebsausgabenabzug für die Beitragsrückerstattungen auf den Betrag des nach den handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Jahresergebnisses für das selbst abgeschlossene Versicherungsgeschäft bzw. auf den versicherungstechnischen Überschuss beschränkt; dies beruht auf der Annahme, dass von überhobenen Versicherungsbeiträgen, die im Wege von Beitragsrückerstattungen zurückerstattet werden, nur dann die Rede sein kann, wenn die Beitragseinnahmen die Versicherungsleistungen und Verwaltungskosten des Versicherungsunternehmens in einem Geschäftsjahr übersteigen (vgl. im Einzelnen wiederum Senatsurteil in BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739).

3. Auf dieser Rechtsgrundlage ist die Vorinstanz zutreffend davon ausgegangen, dass die im Streitfall zu beurteilenden Zuführungen zu der Rückstellung für Beitragsrückerstattungen nicht vollen Umfangs als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Denn diese Beitragsrückerstattungen werden durch eine geschäftsplanmäßige Erklärung gegenüber dem (seinerzeitigen) BAV garantiert, deren Bemessungsmaßstab ihrerseits ausschließlich der Jahresüberschuss zuzüglich der Beitragsrückerstattungen ist; sie werden damit „aufgrund des Jahresergebnisses” gewährt.

Zwar trifft es zu, dass die Beitragsrückerstattungen sowohl auf der Erfolgsabhängigkeit als auch auf einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung in Gestalt der geschäftsplanmäßigen Erklärung (vgl. auch zu dieser Qualifizierung das Senatsurteil in BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739, dort unter II.5.) beruhten. Die Beteiligten sprechen insoweit von einer „doppelten Kausalität”. Es mag auch zutreffen, dass die in Rede stehenden Beitragsrückerstattungen infolge ihrer Gründung in der geschäftsplanmäßigen Erklärung und der daraus resultierenden Leistungsverpflichtung an die Versicherungsnehmer nur als fiktiv überhobene Beiträge ausgekehrt werden, obschon der andernfalls steuerlich abzugsfähige Anteil der Beitragsrückerstattungen null betragen hätte und die Beitragsrückerstattungen deswegen wirtschaftlich zulasten der Anteilseigner der Klägerin gingen. Letzteres mag vor allem bei neu gegründeten Versicherungen problematisch sein, wenn diese sich infolge der Anlaufkosten noch in der Verlustphase befinden, die überhobenen Beiträge zu nichtabziehbaren Betriebsausgaben erklärt werden und damit nicht mehr für einen steuerwirksamen Verlustvortrag zur Verfügung stehen (s. Hauswirth in Ernst & Young, KStG, § 21 Rz 3). Schließlich (und vor allem) trifft es zu, dass § 21 KStG 1991 darauf abzielt, Wettbewerbsnachteile zwischen den Versicherungsunternehmen unterschiedlicher Rechtsformen auszugleichen und hierbei insbesondere Benachteiligungen von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit gegenüber entsprechenden Aktiengesellschaften —wie dies die Klägerin ist— entgegenzutreten, bei denen die Beitragsrückerstattungen als Betriebsausgaben uneingeschränkt abzugsfähig wären (vgl. Senatsurteil in BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739, dort unter II.4.b). Dennoch ändert das nichts daran, dass § 21 KStG 1991 unterschiedslos darauf abhebt, dass die abzugsfähigen Beitragsrückerstattungen aus objektiver Sicht aus erfolgsunabhängigen Verpflichtungen des Versicherungsunternehmens gespeist werden. Für eine Einschränkung, wonach es sich bei der Erfolgsabhängigkeit um die einzige Abzugsbedingung handeln müsste, gibt der Regelungswortlaut nichts her.

So gesehen ist es im Ergebnis unbeachtlich, dass die Beitragsrückerstattungen zugleich („doppelt kausal”) auch durch die geschäftsplanmäßige Erklärung gegenüber dem BAV und damit eine öffentlich-rechtliche (Außen-)Verpflichtung konditioniert sind und dass die Klägerin sich jener geschäftsplanmäßigen Erklärung ggf. auch nicht entziehen konnte. Die aufsichtsrechtlichen Bestimmungen überlagern die steuerrechtlichen Sondererfordernisse nicht, sondern stehen neben diesen; insbesondere schreibt das Gesetz nicht vor, in welcher Form die Ausschüttung verbindlich festgelegt wird, also ob dies (nur) durch versicherungsvertragliche oder (auch) durch öffentlich-rechtliche Erklärung geschieht (vgl. allgemein zum Verhältnis von Aufsichts-, Handels- und Steuerrecht Boetius in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 21 KStG Rz 36 und 41, und speziell zur Verpflichtungserklärung Rz 7). Ausschlaggebend ist deshalb allein, dass diese Erklärung die Beitragsrückerstattungen von dem Vorliegen eines (positiven, vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 21 KStG Rz 7; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739) Jahresergebnisses abhängig macht und dass in den Streitjahren solche positiven Jahresergebnisse von der Klägerin auch erwirtschaftet wurden. Andernfalls bestünde die Gefahr, dass mittels der Hintereinanderschaltung verschiedener Kausalfaktoren, die jedoch letztlich auf die Gewinnabhängigkeit abzielen, die einschränkende Regelung des § 21 KStG 1991 umgangen würde und sie im Ergebnis leerliefe.

Überdies bleibt zu bedenken, dass die Beschränkungen des § 21 Abs. 1 KStG 1991 rechtsformunabhängig ausgestaltet sind und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit gegenüber Versicherungsunternehmen anderer Rechtsformen, die gleichermaßen zur Abgabe entsprechender geschäftsplanmäßiger Erklärungen gezwungen sind, nicht benachteiligen; auch solche Versicherungsunternehmen anderer Rechtsformen unterliegen den erwähnten Beschränkungen, unabhängig davon, dass deren Versicherungsnehmer ihnen abweichend von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit nicht auf korporationsrechtliche Weise verbunden sind. Dass der Außenverpflichtung in Gestalt der geschäftsplanmäßigen Erklärung gegenüber der wirtschaftlichen Orientierung der Beitragsrückerstattungen Vorrang einzuräumen wäre, lässt sich insofern dem Gesetz nicht entnehmen und auch nicht im Wege einer teleologisch eingeschränkten Auslegung begründen (anders Roser in Gosch, KStG, § 21 Rz 4 f.; Müllereisert, Der Betrieb 2000, 2038; Schick in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 21 Rz 20 ff.).

Ob sich an diesem Regelungsverständnis etwas ändern könnte, nachdem in § 4 Abs. 1 der Verordnung zur Ermittlung und Verteilung von Überzins und Überschuss in der Krankenversicherung (Überschussverordnung) vom 8. November 1996 (BGBl I 1996, 1687), zuletzt geändert durch Verordnung vom 12. Oktober 2005 (BGBl I 2005, 3016), eine Mindestzuführung zur Rückstellung für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung in Höhe von 80 v.H. des in der vorgenannten Verordnung festgelegten Überschusses bestimmt worden ist (vgl. ebenso in Höhe von 90 v.H. der anzurechnenden Kapitalerträge nach § 1 Abs. 2 der Verordnung über die Mindestbeitragsrückerstattung in der Lebensversicherung vom 23. Juli 1996, BGBl I 1996, 1190), kann für die Streitjahre im Grundsatz dahinstehen. Allerdings wird dadurch lediglich der bis dahin auf der geschäftsplanmäßigen Erklärung basierende Verpflichtungsgrund für die Versicherungsunternehmen ausgetauscht. Es bleibt jedoch unbeschadet dessen bei der Verknüpfung der Beitragsrückerstattungen mit dem Jahresergebnis, was für die fortbestehende Anwendung auch von § 21 Abs. 1 und 2 KStG 1991 nach Maßgabe vorstehenden Regelungsverständnisses spricht.

4. Zwischen den Beteiligten ist einvernehmlich, dass das FA die Abzugsbeschränkung nach Maßgabe des § 21 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 zutreffend berechnet hat; auch der Senat hat keine Veranlassung, an der Richtigkeit dieser Berechnung zu zweifeln. Das Urteil der Vorinstanz war deswegen zu bestätigen.