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Identifizierung des Unterschiedsbetrags nach IFRS 3.51 ff. beim Erwerb mehrerer businesses in einer einheitlichen Transaktion
Zugleich ein Beitrag zur Auslegung der endorsed IFRS
Der Wortlaut von IFRS 3 enthält sowohl Hinweise für eine gesonderte Erfassung jeder business combination nach der Erwerbsmethode als auch für die Zulässigkeit einer aggregierten Betrachtung.
Die teleologische Auslegung von IFRS 3 offenbart die Notwendigkeit einer Ermittlung der Unterschiedsbeträge auf Ebene der einzelnen businesses. Nur diese Verfahrensweise trägt dem substance over form-Gedanken Rechnung, indem sie eine von der Transaktionsform unabhängige Abbildung von Unternehmenszusammenschlüssen gewährleistet. Zudem tendiert die aggregierte Betrachtung zu einer Verrechnung positiver und negativer Unterschiedsbeträge, was gegen den Einzelbewertungsgrundsatz verstößt.
Bestätigt wird der mittels teleologischer Auslegung abgeleitete Befund durch die systematische Einbindung von IFRS 3 in das IFRS-Regelwerk, namentlich durch die inhaltlichen Beziehungen zu IAS 36 und IAS 21. Da nach diesen Standards ein goodwill für die Werthaltigkeitsprüfung bzw. die Fremdwährungsumrechnung auf business-Ebene identifiziert werden kann bzw. muss, kann für die erstmalige Identifizierung eines Unterschiedsbetrags nichts Anderes gelten.
Die unterschiedlichen Rechtsfolgen für positive und negative Unterschiedsbeträge aus business combinations führen zu der Frage, ob bei einem Erwerb komplexer Sachgesamtheiten mehrere (gegebenenfalls positive und negative) Unterschiedsbeträge auftreten können oder ob bei einer derartigen Transaktion unabhängig von der Anzahl der potenziell identifizierbaren businesses jeweils nur ein (positiver oder negativer) Unterschiedsbeitrag festzustellen ist. Die IFRS geben auf diese Frage keine unmittelbare Antwort. Diese Situation nimmt der Beitrag zum Anlass, die Problematik an einem einfachen Beispiel zu illustrieren und unter Rückgriff auf den juristischen Auslegungskanon sowie die Vorgaben in