Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die in großem Umfang ...-Verpackungen herstellt. Komplementärin der Klägerin ist die…GmbH (Komplementär-GmbH), Kommanditisten waren nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) in den Streitjahren (1979 bis 1990) die ... OHG (OHG) mit einem Anteil von 80 v.H. am Gesellschaftskapital sowie der Beigeladene mit einem Kapitalanteil von 20 v.H. Beide Kommanditisten waren im gleichen Verhältnis Gesellschafter der Komplementär-GmbH. Der Beigeladene ist mit Wirkung vom 31. Dezember 1992 aus der Klägerin und der Komplementär-GmbH ausgeschieden.

Gesellschafter der OHG waren in den Streitjahren je zur Hälfte die Herren W.J. sen. sowie sein Sohn H.J. Beide waren zudem ebenso wie der Beigeladene alleinvertretungsberechtigte geschäftsführende Gesellschafter der Komplementär-GmbH.

Im Jahre 1990 fand bei der Klägerin eine Steuerfahndungsprüfung statt. Die Steuerfahndungsstelle stellte fest, dass drei Lieferfirmen einen Teil der Kaufpreiszahlungen der Klägerin —als Boni oder Provisionen deklariert— auf ausländische Konten überwiesen hatten. Deswegen und wegen anderer Feststellungen erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Gewinne der Streitjahre und erließ entsprechende Änderungsbescheide. Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit der Klage.

Während des Klageverfahrens verstarb im Jahre 1997 W.J. sen. Es stellte sich heraus, dass er seinen Sohn und Mitgesellschafter H.J. aufgrund der Feststellungen der Steuerfahndung enterbt hatte. Erbe wurde der Enkel des Erblassers W.J. jun. Im Anschluss hieran entwickelten sich Rechtsstreitigkeiten gesellschaftsrechtlicher und erbrechtlicher Art zwischen W.J. jun. und seinem Vater H.J. Eine Folge hiervon war, dass H.J. aus der Geschäftsführung der Komplementär-GmbH ausschied und W.J. jun. an seine Stelle trat.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die auf Wiederaufnahmegründe, Verfahrensfehler und die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.

Im Einzelnen sind folgende Punkte streitig:

1. Komplex A/X

Die Klägerin unterhielt seit langem Geschäftsbeziehungen mit der A, von der sie ihren gesamten Bedarf an…bezog. Wie aus einem unter dem Briefkopf der Klägerin verfassten, vom Beigeladenen unterzeichneten Schreiben…hervorgeht, bestand mit der A eine Vereinbarung, derzufolge diese an eine ausländische Firma X Zahlungen als angebliche Vermittlungsprovisionen zahlen sollte. Die Zahlungen basierten auf den Umsätzen der Klägerin und beliefen sich in den Streitjahren auf

insgesamt 3 963 184 DM.

Es handelte sich dabei in Wirklichkeit um Rückvergütungen für die Wareneinkäufe. Der Ablauf gestaltete sich in der Weise, dass die A der Klägerin für die Warenlieferungen nicht die jeweils tatsächlich vereinbarten, sondern überhöhte Preise in Rechnung stellte. Die von der Klägerin gezahlten Überpreise flossen —jedenfalls zu einem großen Teil— getarnt als Provisionen bzw. Mengenboni über die Firma X zurück. Ob auch Angestellte der A von den Rückflüssen profitierten, ist nicht bekannt.

Nachdem die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren zunächst den Rückfluss bestritten hatte, machte sie später geltend, die Zahlungen seien nicht ihr, also dem Gesamthandsvermögen, sondern ausschließlich dem Beigeladenen und H.J. zugeflossen. W.J. sen. habe von den ganzen Vorfällen keine Kenntnis gehabt.

Das FG stützte seine klageabweisende Entscheidung unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 7. Mai 1987 IV R 33/85 (BFH/NV 1987, 775) auf folgende Überlegungen: Die Entscheidung, wie und in welcher Höhe der sich aus der Handels- und Steuerbilanz ergebende Gewinn der Gesamthand zuzurechnen sei, bestimme sich nach dem unter den Gesellschaftern der Klägerin zivilrechtlich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel. Dies gelte nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch für erst durch eine Betriebsprüfung festgestellte Mehrgewinne früherer Jahre. Denn ein in einem Veranlagungszeitraum tatsächlich entstandener Gewinn könne —auch wenn er erst später offenkundig werde— nur nach dem für diesen Veranlagungszeitraum geltenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter verteilt werden.

Es ergäben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Gewinne ausschließlich einem der Gesellschafter der Klägerin zugute gekommen seien bzw. dass nach Auffassung eines Gesellschafters etwa bestehende Erstattungsansprüche gegen den anderen Gesellschafter nicht hätten durchgesetzt werden können.

Die bilanzsteuerliche Behandlung dieser Erstattungsansprüche könne allenfalls Auswirkungen auf die Veranlagungszeiträume haben, in denen die Ansprüche rechtshängig gemacht worden seien (frühestens ab 1998). Die Geltendmachung dieser Schadensersatzansprüche könne jedoch keinen Einfluss auf die in den Streitjahren getroffenen Gewinnverteilungsabreden haben und diese insbesondere nicht rückwirkend außer Kraft setzen.

Nach Ergehen des finanzgerichtlichen Urteils hat die Klägerin mit dem Beigeladenen, den sie offenbar auf Schadensersatz in Höhe von 3 491 848 DM verklagt hatte, einen Vergleich geschlossen, demzufolge er die Klageforderung in voller Höhe (1 785 353 €) anerkannte. Die Klägerin verpflichtete sich im Gegenzug, den Beigeladenen insoweit aus der Verantwortung zu entlassen, als die Schadensersatzforderung gegen H.J. realisiert werde. Dem Vergleich liegt ein Geständnis des Beigeladenen zugrunde (eidesstattliche Versicherung vom 27. Mai 2003), in dem er zugibt, die Kaufpreisrückflüsse auf die ausländischen Konten mit den Lieferanten vereinbart zu haben. Er habe dies jedoch auf Geheiß von H.J getan. Es sei vereinbart worden, die Auszahlungen in der Weise zu teilen, dass H.J. zwei Drittel und er, der Beigeladene, ein Drittel erhalten sollte. W.J. sen. habe von alledem nichts gewusst.

Des Weiteren beruft sich die Klägerin auf ein Urteil des Landgerichts (LG). In diesem Verfahren ging es um die Frage, ob W.J. sen. seinen Sohn H.J. wirksam enterben und ihm den Pflichtteil entziehen konnte. Aufgrund der Zeugenaussage des Beigeladenen kam das LG zu dem Schluss, dass H.J. aus dem Komplex A/X mehr als 1 Mio. DM für sich abgezweigt habe. Dadurch habe er das Eltern-Kind-Verhältnis in grober Weise missachtet und den Erblasser in besonderem Maße gekränkt.

Mit Urteil vom…entschied das LG, dass H.J. an die Klägerin Schadensersatz in Höhe von 1 784 687 € zu zahlen habe. Das LG hatte hierzu aufgrund der Zeugenvernehmung des Beigeladenen festgestellt, dass die Bonuszahlungen/Rückvergütungen der A nach Absprache zwischen H.J., dem Beigeladenen und dem für die Betreuung der Klägerin zuständigen Mitarbeiter der A an der Klägerin vorbei auf ein firmenfremdes Konto geleitet worden seien und dass H.J. und der Beigeladene die Beträge unter sich im Verhältnis ein Drittel zu zwei Drittel aufgeteilt hätten. Dieses Urteil ist noch nicht rechtskräftig.

2. Komplex B/Z

Die Klägerin bezog in den Streitjahren von der Firma Z bestimmte Stoffe. In diesem Zusammenhang bestand zwischen der Z und der Klägerin zumindest seit 1982 eine Bonusvereinbarung über 0,15 DM je geliefertem Kilogramm Stoffe. Die Bonuszahlungen überwies die Z quartalsweise auf ein Nummernkonto bei einer ausländischen Bank. Kontoinhaber war eine Firma B. Da nach den Feststellungen der Steuerfahndung eine Firma dieses Namens zu keinem Zeitpunkt existierte, die dorthin überwiesenen Gutschriften aber zweifelsfrei auf die Wareneinkäufe der Klägerin zurückzuführen waren, erfasste das FA die auf dem Konto eingegangenen Gutschriften in Höhe von insgesamt 1 064 673,91 DM als zusätzliche Betriebseinnahmen der Jahre 1983 bis 1990.

Die Klägerin hat hierzu im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, weder ihr noch einem ihrer Gesellschafter seien bis zur Eröffnung durch die Steuerfahndung die Existenz dieses Kontos oder eine Firma B bekannt gewesen. Zwischenzeitlich habe die Firma Z allerdings bestätigt, dass sich der dort angesammelte Guthabenbetrag aus Zahlungen zu ihren Gunsten zusammensetze, und habe der Auszahlung an sie, die Klägerin, zugestimmt. Man habe den Betrag im Jahr 1992 vereinnahmt. Er rechne daher in voller Höhe zum Gewinn dieses Jahres. Dagegen könne er nicht —wie von der Steuerfahndung angenommen— vor dem tatsächlichen Zufluss aktiviert werden.

Das FG vertrat in seinem klageabweisenden Urteil zu diesem Punkt die Auffassung, der Umstand, dass die bei der B angesammelten Guthaben von der Klägerin zu keinem Zeitpunkt abgehoben worden seien, spreche für sich allein nicht dafür, dass die Klägerin in den jeweiligen Gewinnermittlungszeiträumen, in denen Bonuszahlungen eingegangen seien, noch keinen Anspruch auf die Auszahlung der Guthaben gehabt habe.

In seiner eidesstattlichen Versicherung vom 27. Mai 2003 hat der Beigeladene bekundet, auch die Rückvergütungen der Z seien H.J. und ihm zugeflossen und im Verhältnis zwei Drittel zu ein Drittel geteilt worden. Nach der Steuerfahndungsmaßnahme habe H.J. darauf gedrängt die ganzen Rückvergütungen aus diesem Vorgang zurückzuzahlen, er habe daraufhin die von ihm vereinnahmten Beträge an die Klägerin überwiesen. Als das Geld dort angekommen sei, habe er es nach entsprechender Anweisung durch H.J. wieder entnehmen dürfen.

3. C

Bei der Durchsuchung der Wohnräume des Beigeladenen beschlagnahmte die Steuerfahndung handschriftliche Aufzeichnungen über den Einkauf von…bei der Firma C in Österreich sowie Kontoauszüge über ein bei einem österreichischen Kreditinstitut unterhaltenes Konto, dessen Zuordnung zu einem bestimmten Kontoinhaber nicht möglich war, weil die Anschriftenfelder abgeschnitten waren. Im Laufe der Steuerfahndungsprüfung stellte sich heraus, dass das Konto auf den Namen des Beigeladenen und seines Sohnes sowie auf H.J. als Oderkonto angelegt war. Auch die Geldeingänge auf diesem Konto in Höhe von insgesamt 197 944 DM waren Rückzahlungen aus Überfakturierungen. Das FA erfasste sie als Betriebseinnahmen der Jahre 1987 bis 1990.

Hierzu hat die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, sie habe dieses Konto seinerzeit eröffnet, um Beträge für Schmiergeldzahlungen für Geschäfte auf dem österreichischen und ungarischen Markt zur Verfügung zu haben. Schon vor Erfassung durch die Steuerfahndung habe man den dort angesammelten Guthabenbetrag in den Um- und Abschlussbuchungen zum 31. Dezember 1989 erfasst. Dieser Betrag erhöhe nur das Ergebnis dieses Gewinnermittlungszeitraums. Eine Verteilung auf die Jahre 1987 bis 1990 —wie vom FA vorgenommen— sei unzulässig.

In seiner eidesstattlichen Versicherung vom 27. Mai 2003 hat der Beigeladene bekundet, er habe auf Anweisung von H.J. mit der C Rückvergütungen in Höhe von 0,15 DM pro Kilogramm ausgehandelt. Obwohl es sich um ein Oderkonto gehandelt habe, habe nur er Geldbeträge abgehoben, die er nach Deutschland gebracht und mit H.J. geteilt habe. Ein Teil davon sei jedoch verwandt worden, um Bestechungsgelder zu finanzieren. Es hätten lukrative Aufträge in Ungarn akquiriert werden sollen. Die Bestechungsgelder habe er persönlich ausbezahlt. Auch hier sei das gesamte Vorgehen von H.J. veranlasst worden. W.J. sen. habe von alldem nichts gewusst.

4. „Jagdkonten”

Die Klägerin unterhielt bei der Sparkasse…seit Jahren ein Girokonto. Das Konto wies regelmäßig einen Guthabensaldo von ca. 1,1 bis 2,4 Mio. DM aus. Die Klägerin erhielt für dieses Guthaben Zinsen und eine Sondergutschrift in Höhe von 3 v.H. Diese Gutschriften flossen auf ein außerbetriebliches Konto bei der Sparkasse ..., das sog. Jagdkonto.

Ein weiteres Kontokorrentkonto unterhielt die Klägerin bei der…Bank. Auch hier waren neben den üblichen Zinsen für Girokonten Sonderzinsen vereinbart. Diese Zinsen flossen auf ein zweites „Jagdkonto” bei derselben Bank. Für beide Konten ermittelte die Steuerfahndung nicht erklärte Zinserträge in folgender Höhe:

Das FG führte in dem angefochtenen Urteil aus, das FA habe die bisher nicht erfassten Zinseinnahmen zu Recht nach dem Gewinnverteilungsschlüssel nicht nur W.J. sen. und H.J., sondern auch dem Beigeladenen zugerechnet. Denn die Zinsen seien Teil des Gesamthandvermögens der Klägerin geworden. Im Übrigen habe die Beweisaufnahme ergeben, dass auch der Beigeladene als Jäger und Jagdgast Nutznießer dieser Gewinnverwendung gewesen sei.

Zu diesem Punkt führt der Beigeladene in seiner eidesstattlichen Versicherung vom 27. Mai 2003 aus, dass er von diesen Jagdkonten erst durch die zweite Steuerfahndungsmaßnahme erfahren habe.

5. Arbeitslohn W.J. jun.

W.J. jun., der Sohn von H.J., wurde in den Jahren 1987 bis 1990 bei der Klägerin als Arbeitnehmer geführt. Dem soll ein mündlich abgeschlossener Arbeitsvertrag über eine Tätigkeit als EDV-Berater zu Grunde gelegen haben. Hierzu hat die Klägerin vorgetragen, dies sei trotz seines zeitweiligen Aufenthaltes im Ausland möglich gewesen, denn gerade die Betreuung von EDV-Einrichtungen setze nicht die regelmäßige Anwesenheit des Betreuers voraus. Wie auch bei fremden EDV-Betreuern werde die Arbeit vorzugsweise an Wochenenden und nach Feierabend erledigt, wenn das firmeneigene EDV-System und die dort installierten PCs nicht benötigt würden.

Das FG hielt dieses Vorbringen für unglaubhaft.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 10. November 1995 die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1979 bis 1990 vom 13. Oktober 1994 und vom 14. Oktober 1994, für das Jahr 1987 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 12. November 2001, die Jahre 1988 und 1989 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 28. September 2001 und das Jahr 1990 vom 12. November 2001 dahin gehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die hinzugerechneten Zahlungen an die X in den Jahren 1979 bis 1990, die hinzugerechneten Rückvergütungen der C in den Jahren 1987 bis 1990, die hinzugerechneten Provisionszahlungen der Z in den Jahren 1983 bis 1990 und um die hinzugerechneten Gutschriften auf den Jagdkonten in den Jahren 1987 bis 1990 sowie um den hinzugerechneten Arbeitslohn des W.J. jun. in den Jahren 1987 bis 1990 insgesamt um folgende Beträge gekürzt werden:

a) Die Einkünfte aus den Zahlungen der A an die X in den Jahren 1979 bis 1990:

1979: 150 304,47 €

1980: 204 209,47 €

1981: 191 570,33 €

1982: 262 483,96 €

1983: 253 849,77 €

1984: 174 647,08 €

1985: 204 733,54 €

1986: 151 860,85 €

1987: 98 445,16 €

1988: 108 010,92 €

1989: 111 434,53 €

1990: 114 793,72 €

b) Die Zahlungen an die Firma B in Sachen Z in den Jahren 1983 bis 1990

1983: 46 293,39 €

1984: 71 747,03 €

1985: 61 255,32 €

1986: 58 012,71 €

1987: 56 078,49 €

1988: 57 175,21 €

1989: 56 973,77 €

1990: 23 966,81 €.

c) Die Zahlungen an die ausländische Bank in Sachen C in den Jahren 1987 bis 1990

1987: 3 930,30 €

1988: 21 685,93 €

1989: 40 724,40 €

1990: 34 866,53 €

d) Die Gutschriften der Sparkasse…und der…Bank auf die beiden Jagdkonten in den Jahren 1987 bis 1990

1987: 32 834,14 €

1988: 27 649,13 €

1989: 38 439,95 €

1990: 41 088,95 €

e) Der an W.J. jun. gezahlte Arbeitslohn in den Jahren 1987 bis 1990

1987: 9 096,39 €

1988: 9 617,91 €

1989: 9 813,23 €

1990: 7 612,62 €.

Das FA vertritt in der Revisionserwiderung die Auffassung, das Geständnis des Beigeladenen stelle einen Restitutionsgrund dar, der im Revisionsverfahren beachtet werden könne. Es ist jedoch der Auffassung, dass das FG auch unter Berücksichtigung dieses Geständnisses keine andere Entscheidung hätte treffen können.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Das angefochtene Urteil beruht auf einem Verfahrensfehler. Ihm liegt eine unzulässige vorweggenommene Beweiswürdigung zugrunde. Damit hat das FG gegen § 76 Abs. 1 FGO verstoßen.

a) Es kann dahinstehen, ob ein Verfahrensfehler bereits darin zu sehen ist, dass das FG die Zeugen D, E und F mit der Begründung nicht gehört hat, diese könnten nur den Inhalt der mit W.J. sen. geführten Gespräche, nicht jedoch den Wahrheitsgehalt von dessen Äußerungen bezeugen (zu der Vernehmung von Zeugen vom Hörensagen vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13. Juli 2004 II B 42/03, BFH/NV 2004, 1543; vom 31. Mai 2005 VIII B 294/03, BFH/NV 2005, 1832, und vom 6. Oktober 2005 IV B 28/04, BFH/NV 2006, 322). Jedenfalls sind die Gründe, mit denen das FG es abgelehnt hat, H.J. als Zeugen zu vernehmen, widersprüchlich. Da H.J. zum fraglichen Zeitpunkt nicht mehr geschäftsführungsbefugt war, kam er als Zeuge in Betracht (Hartmann in Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozessordnung, 64. Aufl., Übers. § 373 Rn. 11, m.w.N.). Das FG hat die Anhörung dieses Zeugen mit der Begründung abgelehnt, an der Verteilung der Mehrgewinne nach dem Gewinnverteilungsschlüssel könne sich auch dann nichts ändern, wenn H.J. bestätigen könne, dass sein Vater von den Gewinnmanipulationen keine Kenntnis gehabt habe. Etwas anderes könne nur dann gelten, wenn feststünde, dass die Mehrgewinne nur einzelnen Mitgesellschaftern zugeflossen seien (S. 37 der Urteilsreinschrift). Es sprächen jedoch alle bekannten Umstände dafür, dass die Klägerin über die auf das Konto der X eingegangenen Gelder habe verfügen können. Denn weder aus den Feststellungen der Steuerfahndung noch aus dem sonstigen Akteninhalt ergebe sich, dass diese Abwicklung auf einen Alleingang des Beigeladenen und seines Mitgesellschafters zurückzuführen sei (S. 38 der Urteilsreinschrift). Eben zu dieser Frage war der Zeuge H.J. jedoch benannt worden. Zudem liegt es auf der Hand, dass die Klägerin zugleich unter Beweis stellen wollte, dass weder sie selbst noch W.J. sen. von den streitigen Zahlungen profitiert habe. Ein Verfahrensfehler ist auch nicht etwa deswegen ausgeschlossen, weil H.J. möglicherweise nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen gewesen wäre (s.u. II.4.d). Da das FG ihn nicht beigeladen hat, war er nicht Beteiligter i.S. des § 57 Nr. 3 FGO und konnte mithin als Zeuge gehört werden (BFH-Urteil vom 22. Januar 1997 I R 101/95, BFHE 182, 269, BStBl II 1997, 464 unter II.2.a).

b) Da das Urteil des FG bereits aus diesem Grund aufzuheben ist, bedarf es keiner Entscheidung, ob Wiederaufnahmegründe i.S. des § 134 FGO i.V.m. § 580 der Zivilprozessordnung (ZPO) vorliegen, die auch im Revisionsverfahren zu berücksichtigen wären (vgl. hierzu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 50, m.w.N.). Insbesondere muss nicht abschließend geklärt werden, ob in der eidesstattlichen Versicherung des Beigeladenen, in den verschiedenen landgerichtlichen Urteilen und den in diesen Verfahren abgegebenen Erklärungen Urkunden i.S. des § 580 Nr. 7 Buchst. b ZPO gesehen werden könnten, obwohl diese Urkunden erst nach Ergehen des FG-Urteils erstellt wurden (ablehnend: Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 6. Juli 1979 I ZR 135/77, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1980, 1000 zu einem nachträglich ergangenen Strafbefehl).

2. Die Entscheidung des FG stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar, so dass die Revision ungeachtet des Verfahrensfehlers zurückzuweisen wäre (§ 126 Abs. 4 FGO).

a) Die Klage richtete sich entgegen der Auffassung des FA nicht ausschließlich gegen die Höhe des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft, was zur Folge hätte, dass das FG über die Frage, wem der Mehrgewinn zuzurechnen ist, nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht entscheiden dürfte. Vielmehr liegt es angesichts der Umstände des Streitfalls auf der Hand, dass die Klägerin für den Fall, das eine Minderung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft nicht zu erreichen war, wenigstens die Zurechnung des Mehrgewinns zu ihrem Gesamthandsvermögen verhindern wollte. So hat es auch das FG gesehen, wenn es ausführt: „In diesem Verfahren ist nur darüber zu entscheiden, wem und in welcher Höhe der sich aus Handels- und Steuerbilanz ergebende Gewinn der Gesamthand zuzurechnen ist” (S. 35 der Urteilsreinschrift).

b) Die Richtigkeit des finanzgerichtlichen Urteils ergibt sich entgegen der Auffassung des FA auch nicht daraus, dass im Weg einer Schätzung von der Werthaltigkeit des der Klägerin gegenüber dem Beigeladenen und H.J. zustehenden Ersatzanspruchs auszugehen wäre.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist der durch eine Betriebsprüfung nachträglich festgestellte Mehrgewinn einer Personengesellschaft grundsätzlich allen Gesellschaftern nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen (BFH-Urteile vom 27. November 1956 I 260/56 U, BFHE 64, 89, BStBl III 1957, 35; vom 1. August 1968 IV R 177/66, BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740; vom 2. August 1968 VI R 219/67, BFHE 93, 218, BStBl II 1968, 746). Besonderheiten sind jedoch zu beachten, wenn die festgestellten Mehrgewinne ausschließlich einem Mitunternehmer zugute gekommen sind. Nach dem Senatsurteil in BFH/NV 1987, 775 muss allerdings hinzukommen, dass weder die Gesellschaft noch die anderen Gesellschafter in der Lage sind, etwa bestehende Erstattungsansprüche gegen den Mitunternehmer durchzusetzen, z.B. wegen dessen Vermögenslosigkeit, und —bei zwischenzeitlicher Auflösung und Beendigung der Gesellschaft— ein wegen der Mehrgewinne etwa bestehender erhöhter Auseinandersetzungsanspruch der anderen (früheren) Gesellschafter nicht mehr durchgesetzt werden kann.

bb) Hiervon gehen auch das vorinstanzliche Urteil und das FA aus. Sie stellen aber an die Voraussetzungen, unter denen die festgestellten Mehrgewinne nicht der Gesamthand zuzurechnen sind, zu hohe Anforderungen.

(1) Entgegen der möglicherweise vom FG vertretenen Auffassung ist das Senatsurteil in BFH/NV 1987, 775 nicht so zu verstehen, dass die vom ungetreuen Gesellschafter für sich selbst abgezweigten Mehrgewinne im Jahr der Veruntreuung stets den Gewinn der Gesellschaft erhöhen und die der Gesellschaft gegen den ungetreuen Mitunternehmer zustehende Ersatzforderung erst in dem Veranlagungszeitraum abgeschrieben werden darf, in dem feststeht, dass die Mehrgewinne dem Schädiger endgültig verbleiben. Das ergibt sich daraus, dass das Senatsurteil in BFH/NV 1987, 775 auf das Senatsurteil in BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740 Bezug nimmt, das wiederum auf das Urteil des Reichsfinanzhofs —RFH— vom 6. September 1939 VI 231/38 (RStBl 1939, 1008) verweist. In diesem Urteil wird der Grundsatz aufgestellt, dass kein Steuerpflichtiger ein Einkommen versteuern soll, das ihm nicht zugeflossen ist.

(2) Entgehen der Gesellschaft Gewinne, weil ein Mitunternehmer die der Gesellschaft zustehenden Einnahmen (hier den Ausgleich der überhöhten Betriebsausgaben) auf ein eigenes Konto leitet, so handelt es sich bei den Einnahmen um Sonderbetriebseinnahmen des ungetreuen Mitunternehmers (s.u. unter 4.). Der hiermit korrespondierende Ersatzanspruch der Gesellschaft ist nicht zu aktivieren, wenn die Gesellschaft auf den Anspruch verzichtet, wenn er nicht unbestritten oder nicht werthaltig ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740; vom 22. September 1994 IV R 41/93, BFHE 176, 346 unter 3.b; vom 14. Dezember 2000 IV R 16/00, BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 10 II, S. 431). Nach der Lebenserfahrung ist davon auszugehen, dass in den Fällen, in denen die heimliche Umleitung von Einnahmen der Gesellschaft in den Vermögensbereich eines ungetreuen Mitunternehmers feststeht, dieser das Bestehen des Anspruchs so lange wie möglich bestreiten wird. Davon geht auch das Senatsurteil in BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740 aus, wenn es dort heißt: „Kommt es später zu einem Ausgleich unter den Gesellschaftern, so kann dieser erst mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden, in dem er durchgeführt ist”.

(3) Erst wenn feststeht, dass die Ersatzforderungen unbestritten sind, stellt sich die Frage nach der Werthaltigkeit der Ansprüche.

3. Das FG wird im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, ob und ggf. in welchem Umfang der Beigeladene und H.J. in den einzelnen Sachverhaltskomplexen Einnahmen, die an sich der Klägerin zugestanden hätten, an dieser vorbei in ihren eigenen Vermögensbereich geleitet haben. Dafür, dass dies —vorbehaltlich der finanziellen Beteiligung der Kontaktpersonen in den jeweiligen Lieferfirmen— so war, sprechen die eidesstattliche Versicherung des Beigeladenen vom 27. Mai 2003 und die gegen H.J. ergangenen Urteile des LG. Das stellt offenbar —jedenfalls für den Komplex A/X— das FA in der Revisionserwiderung nicht mehr in Abrede. Zur Sachverhaltsaufklärung können auch Zeugen vom Hörensagen herangezogen werden (BGH-Urteil vom 10. Mai 1984 III ZR 29/83, NJW 1984, 2039). Gelangt das FG zu entsprechenden Feststellungen, ist als nächstes zu prüfen, ob die der Klägerin zustehenden Ersatzansprüche bestritten waren. Dabei wird —zusätzlich zu der vorstehend dargestellten Lebenserfahrung— zu beachten sein, dass der Anspruch gegenüber H.J. nach wie vor Gegenstand eines Zivilprozesses ist, der sich durch mehrere Instanzen zieht. Auch der Beigeladene hat das Bestehen eines gegen ihn gerichteten Ersatzanspruchs erst 13 Jahre nach dem letzten Streitjahr eingeräumt. Sollte sich das FG gleichwohl die Überzeugung bilden, dass die Ersatzforderungen an den Bilanzstichtagen der Streitjahre unbestritten waren, ist die Werthaltigkeit der Forderungen zu untersuchen. Sofern das FA die Auffassung vertritt, mangels anderer Anhaltspunkte sei im Wege der Schätzung von der Werthaltigkeit der Forderung auszugehen, ist auf Folgendes hinzuweisen: Sofern man überhaupt für möglich hält, dass nicht nur Quantitäten, sondern auch Sachverhalte der Schätzung nach § 162 der Abgabenordnung 1977 (AO 1977) unterliegen, so käme die Schätzung eines Sachverhalts zu Lasten des Steuerpflichtigen doch nur dann in Betracht, wenn das Aufklärungsdefizit in der Sphäre des Steuerpflichtigen läge (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 162 AO Tz. 20). Im Streitfall ist jedoch fraglich, ob von einem solchen, der Klägerin anzulastenden, Aufklärungsdefizit gesprochen werden kann, wenn der Sachverhalt darauf hindeutet, dass der Beigeladene offenbar bisher nichts zurückgezahlt und H.J. sich ins Ausland abgesetzt hat.

4. Gelangt das FG zu der Überzeugung, dass der Beigeladene und H.J. Einnahmen, die an sich der Klägerin zustanden, heimlich an der Klägerin vorbei in den eigenen Vermögensbereich geleitet haben, so erhöhen diese Einnahmen —wie bereits ausgeführt— als Sonderbetriebseinnahmen den Gewinn dieser beiden Mitunternehmer.

a) Die mitunternehmerischen Einkünfte des Gesellschafters einer Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beschränken sich nicht auf den Gewinnanteil und die Vergütungen. Vielmehr gehören dazu alle Einnahmen und Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der unternehmerisch tätigen Personengesellschaft haben (BFH-Urteil vom 9. November 1988 I R 191/84, BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343). Zu den Sonderbetriebseinnahmen in diesem Sinne gehören auch Einnahmen, die an sich der Gesellschaft zustehen, die ein Mitunternehmer jedoch seinem eigenen Vermögen zuführt (Senatsurteil in BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz. 648; Groh, Der Betrieb —DB— 1995, 844; Kempermann, Finanz-Rundschau —FR— 2001, 408; a.A.: Reiß, in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 15 Rdnr. E 163; derselbe in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 15 Rn 366).

b) Der Beigeladene war als Gesellschafter der Klägerin ohne weiteres als deren Mitunternehmer anzusehen. Was den Bereich der Sonderbetriebseinnahmen angeht, war jedoch auch H.J. als Gesellschafter der Obergesellschaft (OHG) Mitunternehmer der Untergesellschaft (Klägerin), sofern das FG zu der Feststellung gelangt, dass er, wie von der Klägerin vorgetragen und vom LG festgestellt, Einnahmen der KG ohne deren Wissen in seinen Vermögensbereich übergeleitet hat. Das folgt allerdings nicht bereits aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, der diese Rechtsfolge ausdrücklich anordnet (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 615; Reiß in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 15 Rn 418); denn diese Vorschrift ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1991 enden (§ 52 Abs. 18 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25. Februar 1992, BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146). Letztes Streitjahr ist jedoch das Jahr 1990. Für die Streitjahre war demnach die Rechtslage maßgeblich, die sich aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89 (BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) ergibt (vgl. Senatsurteil vom 12. Oktober 1989 IV R 5/86, BFHE 158, 64, BStBl II 1990, 168). Nach dieser Entscheidung war bei der Beteiligung einer OHG (KG) oder einer mitunternehmerisch tätigen GbR als Obergesellschaften einer gewerblich tätigen oder geprägten Personengesellschaft (Untergesellschaft) nur die Obergesellschaft, nicht auch deren Gesellschafter Mitunternehmer der Untergesellschaft. Es fand kein Durchgriff statt. Allerdings galt diese Regel nicht ausnahmslos. So hat der Große Senat ausgeführt, dass in Einzelfällen eine Korrektur nach allgemeinen Grundsätzen (§ 42 AO 1977) in Betracht kommen könne (zu C.III.5. der Gründe). Ein solcher Ausnahmefall ist nach Auffassung des Senats auch dann gegeben, wenn der Gesellschafter einer Obergesellschaft die ihm aufgrund der mittelbaren Beteiligung eingeräumten Geschäftsführungsbefugnis dazu nutzt, Einnahmen an der Untergesellschaft vorbei in seinen Vermögensbereich zu verlagern (ähnlich bereits Döllerer, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1990, 323, 326).

c) Sind die streitigen Mehrgewinne Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen und des mittelbar beteiligten H.J., so kann es sich bei ihnen nicht um gewerbliche Einkünfte einer weiteren, zwischen dem Beigeladenen und H.J. bestehenden Personengesellschaft handeln. Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87 (BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802). In diesem Urteil ging es um einen leitenden Bankangestellten, der treuwidrig unter Ausnutzung seiner Vertrauensstellung Bankgeschäfte zu Lasten der Bank getätigt hatte. Der BFH hat die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, eines der in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ausdrücklich genannten Merkmale, nur deswegen bejaht, weil der Kläger sich das durch ihn veranlasste und gesteuerte Auftreten der Bank gegenüber den Geschäftspartnern zurechnen lassen müsse. Er hat das damit begründet, dass derjenige, der die Erkennbarkeit der eigenen Marktteilnahme erfolgreich verschleiere, nicht besser gestellt werden dürfe als derjenige, der offen tätig werde (unter 1.c. der Gründe). Überträgt man diesen Gesichtspunkt auf den Streitfall, so kann —die Untreue unterstellt— auch die Teilnahme des Beigeladenen und des H.J. am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nur darin gesehen werden, dass sie nach außen für die Klägerin aufgetreten sind. Der Beigeladene und H.J. haben zwar gewerbliche Einkünfte erzielt, aber nicht durch eine weitere Gesellschaft, die als reine Innengesellschaft nicht nach außen aufgetreten wäre, sondern in Form von Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin.

d) Aus dem vorstehend Ausgeführten folgt, dass das FG H.J. im zweiten Rechtsgang nach § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beiladen muss. Eine Beiladung durch den BFH, die nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO möglich wäre, hält der Senat wegen der zahlreichen vom FG zu treffenden Feststellungen für untunlich (vgl. Gräber/ Ruban, a.a.O., § 123 Rz 5; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 123 FGO Tz. 13).

e) Das FG wird ferner zu prüfen haben, ob der Beigeladene und H.J. in ihren Sonderbilanzen Rückstellungen wegen der zu erwartenden Inanspruchnahme durch die Klägerin zu bilden haben (vgl. hierzu etwa Groh, DB 1995, 844, 845 f.; Paus, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1998, 36 f.). Die Bildung einer solchen Rückstellung ist —wie bei Rückstellungen wegen Schadensersatzforderungen aufgrund strafbarer Handlungen generell— solange nicht zulässig, wie die geschädigten Gesellschafter von den Veruntreuungen keine Kenntnis haben (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802 unter 2.). Nach den vorstehenden Ausführungen ist Mindestvoraussetzung dafür, dass die Mehrgewinne nicht der Klägerin zuzurechnen sind, dass W.J. sen. von den Machenschaften seines Sohnes H.J. und des Beigeladenen keine Kenntnis hatte. Für die Streitjahre wird sich daher kaum die Frage stellen, ob eine solche Rückstellung in späteren Bilanzen zulässig ist, wenn die Schadensersatzforderungen zwar bekannt, aber bestritten sind. Der Senat braucht folglich hierzu nicht Stellung zu nehmen.

5. Was den Punkt „Arbeitslohn W.J. jun.” angeht, so hat die Klägerin mit der Revisionsbegründung nichts vorgetragen, was auf einen Rechtsfehler des FG hindeuten könnte.