Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Bauträgergesellschaft mbH, erwarb mit Kaufvertrag vom 11. Dezember 1998 ein sanierungsbedürftiges Mehrfamilienhaus und teilte es mit vorläufiger Teilungserklärung vom 16. Dezember 1998 in Wohnungs- und Teileigentum auf (10 Eigentumswohnungen). Noch im Dezember 1998 veräußerte sie die Wohnungen an verschiedene (überwiegend aus den alten Bundesländern stammende) Erwerber. In dem jeweiligen notariellen „Bauträgervertrag mit Auflassung” verpflichtete sie sich zur Sanierung der Wohnung. Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr sollten zu dem Zeitpunkt auf den Käufer übergehen, ab dem er die Wohnung nutzt oder aufgrund der Übergabe nutzen darf.

Der Kaufpreis, der zu etwa 80 v.H. auf die Sanierungsarbeiten entfiel, war entsprechend dem tatsächlichen Bauablauf ratenweise fällig. Abweichend hiervon war die sofortige Zahlung des Kaufpreises möglich, wenn die Klägerin eine selbstschuldnerische Bankbürgschaft stellte, durch die sämtliche Rückzahlungs- und Schadenersatzansprüche des Käufers gesichert waren. Die Klägerin und der jeweilige Erwerber schlossen außerdem einen als „Mietgarantievertrag/Generalanmietung” bezeichneten Vertrag, in dem sich die Klägerin zur Vermietung der verkauften Wohnungen verpflichtete und eine Miete in bestimmter Höhe für drei Jahre garantierte. Die Sanierung war im Juli 1999 abgeschlossen.

Alle Erwerber zahlten noch im Dezember 1998 den gesamten Kaufpreis und nahmen für das Jahr 1998 Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FördG) in Anspruch.

Im Januar 2001 reichte die Klägerin einen „Antrag auf Investitionszulage nach § 3 des Investitionszulagengesetzes 1999 für Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden sowie den Mietwohnungsneubau im innerörtlichen Bereich für das Kalenderjahr 1999” ein.

Sie gab an, es handle sich bei den Maßnahmen um eine Totalsanierung des Gebäudes, dessen Nutzfläche 847 qm betrage. Für die insgesamt angefallenen Aufwendungen beantragte sie eine Investitionszulage von 10 v.H.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) lehnte die Investitionszulage ab. Da die Erwerber der Eigentumswohnungen für die gleichen Sanierungsaufwendungen Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hätten, habe die Klägerin nach § 3 Abs. 1 Satz 4 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1999 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13), der rückwirkend zum 1. Januar 1999 in Kraft getreten sei, keinen Anspruch auf Investitionszulage. Der Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999 verstoße gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot, war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es war der Auffassung, das grundsätzlich schützenswerte Vertrauen der Klägerin auf die Rechtslage zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung habe gegenüber den zwingenden Gründen des allgemeinen Wohls zurückzustehen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1498 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision trägt die Klägerin vor:

Sie habe das Gebäude in der Absicht erworben, es zu sanieren, in Eigentumswohnungen aufzuteilen und diese anschließend zu veräußern. Aufgrund der bei Erwerb, Veräußerung und Abschluss der Sanierung geltenden Rechtslage habe sie angenommen, für die Sanierungsmaßnahmen eine Investitionszulage zu erhalten, und dementsprechend die Veräußerungspreise für die Eigentumswohnungen kalkuliert. Ohne die Investitionszulage hätte sie die Veräußerungspreise um 15 v.H. höher ansetzen müssen. Da sie für höhere Preise nach der damaligen Marktlage aber keine Abnehmer hätte finden können, hätte sie das Bauvorhaben ohne Aussicht auf die Investitionszulage mangels Wirtschaftlichkeit nicht realisiert. Würde die Investitionszulage endgültig versagt, schlösse sie das Bauvorhaben mit einem Verlust ab. Das erst nach Abschluss der Sanierung eingeführte Kumulierungsverbot in § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999 verstoße gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. Bei verfassungskonformer Auslegung sei für das Streitjahr 1999 die Investitionszulage zu gewähren.

Die Klägerin beantragt, das finanzgerichtliche Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung des die Investitionszulage ablehnenden Bescheids die Investitionszulage für 1999 auf…festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es ist der Auffassung, die Vermeidung staatlicher Haushaltsausfälle rechtfertige die Rückwirkung des § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es hält die Rückwirkung ebenfalls für gerechtfertigt, weil die Klägerin auf das Fortbestehen der Rechtslage zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung nicht habe vertrauen dürfen. Selbst wenn ein grundsätzlich schützenswertes Vertrauen anzunehmen sei, würden zwingende Belange des gemeinen Wohls dies überwiegen. Aufgrund der eindeutigen Systematik des Gesetzes sei für die Klägerin erkennbar gewesen, dass eine Doppelförderung durch Sonderabschreibungen nach dem FördG und Investitionszulage nach dem InvZulG 1999 nicht gewollt gewesen sei.

Die Klägerin habe diese sach- und systemwidrige Regelungslücke im InvZulG 1999 erkennen können und damit rechnen müssen, dass der Gesetzgeber diese nach Erkennen umgehend schließen werde. Es bestehe daher kein Vertrauensschutz.

Selbst wenn die Klägerin auf das Fortbestehen der Rechtslage hätte vertrauen dürfen, würden öffentliche Belange ein solches Vertrauen überwiegen. Denn es liege im Interesse des Gemeinwohls, wenn der Gesetzgeber dem aus dem Rechtsstaatsprinzip folgenden Gebot der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit eine widersprüchliche Rechtslage beseitige. Dieser Gemeinwohlbelang werde dadurch verstärkt, dass der Gesetzgeber habe tätig werden müssen, um der Gefahr unerwarteter und erheblicher Steuerausfälle zu begegnen.

Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Zu Recht hat das FG keine Investitionszulage gewährt, weil die Erwerber der Eigentumswohnungen Sonderabschreibungen für die Anzahlungen auf die gesamten Anschaffungskosten in Anspruch genommen haben.

1. Nach dem InvZulG 1999 sind —unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen— begünstigte Investitionen u.a. nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden, die vor dem 1. Januar 1991 fertig gestellt worden sind (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999) sowie die Herstellung neuer Gebäude (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999).

Der Senat kann offen lassen, welche der beiden Begünstigungsvorschriften im Streitfall anwendbar wäre. Denn nach dem —durch Art. 8 des StBereinG 1999 eingefügten und zum 1. Januar 1999 in Kraft getretenen— § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999 ist sowohl im Fall nachträglicher Herstellungsarbeiten i.S. von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 als auch im Falle der Herstellung i.S. von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999 die Gewährung einer Investitionszulage ausgeschlossen, wenn —wie hier— im Veräußerungsfall die Erwerber für das Gebäude Sonderabschreibungen in Anspruch genommen haben.

2. § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999 hat entgegen der Auffassung der Klägerin nur klarstellende Bedeutung und wirkt deshalb nicht in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise zurück, so dass eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht in Betracht kommt.

Bereits nach § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 in seiner ursprünglichen Fassung vom 18. August 1997 (BGBl I 1997, 2070, BStBl I 1997, 790) war der entgegen dem Gesetzeszweck zu weit gefasste Wortlaut im Wege der ergänzenden Rechtsfortbildung dahin einzuschränken, dass dem Veräußerer, der das Gebäude hergestellt oder die Sanierungsmaßnahmen durchgeführt hat, keine Investitionszulage zustand, wenn der Erwerber Sonderabschreibungen für Anzahlungen auf Anschaffungskosten (§ 4 Abs. 1 Satz 1 oder 5 FördG) in Anspruch genommen hatte.

3. Eine ergänzende Rechtsfortbildung setzt voraus, dass der Gesetzeswortlaut im Hinblick auf den Gesetzeszweck unvollständig ist. Das Gesetz muss gemessen an dem ihm zugrunde liegenden Plan lückenhaft sein (vgl. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 5 Rz. 54, m.w.N.).

Erweist sich der Wortlaut einer gesetzlichen Regelung —gemessen am Zweck des Gesetzes— als planwidrig zu weit, ist die Vorschrift ihrem Zweck entsprechend einzuschränken —sog. teleologische Reduktion oder Restriktion— (ständige Rechtsprechung, z.B. Senats-Urteile vom 17. Oktober 2001 III R 3/01, BFHE 197, 85, BStBl II 2002, 793, und vom 19. Juni 2002 III R 28/99, BFHE 199, 355, BStBl II 2002, 753, jew. m.w.N.; BVerfG-Beschlüsse vom 30. März 1993  1 BvR 1045/89 u.a., BVerfGE 88, 145, und vom 11. Dezember 2000  1 BvL 15/00, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht Rechtsprechungsreport —NVwZ-RR— 2001, 311).

Eine teleologische Reduktion kommt hingegen nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist (Senatsurteile in BFHE 197, 85, BStBl II 2002, 793, und in BFHE 199, 355, BStBl II 2002, 753, jew. m.w.N.).

Eine Lücke besteht, wenn das Gesetz einen bestimmten Sachverhalt nicht regelt, der nach den Wertungen, die dem Gesetz zugrunde liegen, und nach dem Ziel, welches mit dem Gesetz verfolgt wird, hätte mitgeregelt werden müssen (vgl. Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Tz. 345, m.w.N.). Die Lücke wird durch ergänzende Rechtsfortbildung geschlossen (Kruse/Drüen, a.a.O., § 4 AO Tz. 346), d.h. dadurch, dass die sinngemäß erforderliche Einschränkung hinzugefügt wird (Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 210).

4. Das Fehlen einer Regelung im Sinne eines Kumulierungsverbotes von Investitionszulage und Sonderabschreibungen ist keine Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers. Aus der Entstehungsgeschichte des InvZulG 1999, dem Zusammenhang der Förderung nach dem InvZulG 1999 mit der Förderung nach dem FördG sowie dem mit dem InvZulG 1999 verfolgten Zweck ergibt sich vielmehr, dass § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 i.d.F. vom 18. August 1997 eine Lücke enthielt, soweit eine Investitionszulage für nachträgliche Herstellungsarbeiten oder die Herstellung eines neuen Gebäudes durch den Bauträger nicht ausgeschlossen war, wenn im Veräußerungsfall die Erwerber Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hatten.

Sowohl dem FördG und dem InvZulG 1996 als auch dem an deren Stelle getretenen InvZulG 1999 liegt das Prinzip zugrunde, dass die jeweilige begünstigte Maßnahme nur einmal gefördert werden soll.

Nach dem FördG war eine mehrfache Förderung derselben Baumaßnahme beim Bauträger und beim Erwerber schon deshalb nicht möglich, weil auf Sonderabschreibungen nur der Erwerber Anspruch hatte. Denn die Finanzverwaltung ließ nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen keine Sonderabschreibungen beim Bauträger zu, da das von ihm hergestellte oder sanierte und anschließend veräußerte Gebäude zu seinem Umlaufvermögen gehörte (z.B. Oberfinanzdirektion Frankfurt, Verfügung vom 28. April 1998 S 1988 A -37- St II 24, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1998, 1306; Kaligin in Lademann, EStG, § 3 FördG Anm. 2, m.w.N.). Eine Investitionszulage neben den Sonderabschreibungen kam nicht in Betracht, weil nach dem InvZulG 1996 nur abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter begünstigt waren (vgl. § 2 InvZulG 1996).

Aus den Kumulierungsverboten des § 3 Abs. 1 Sätze 2 und 3 InvZulG 1999 in der ursprünglichen Fassung vom 18. August 1997 wird deutlich, dass auch nach dem InvZulG 1999, welches das FördG und das InvZulG 1996 abgelöst hat, die nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 4 InvZulG 1999 begünstigten Baumaßnahmen jeweils nur einmal gefördert werden sollten. Zur Vermeidung einer Doppelförderung war nach § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 i.d.F. vom 18. August 1997 für nachträgliche Herstellungskosten i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 und auf nachträgliche Herstellungsarbeiten entfallende Anschaffungskosten i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 eine Investitionszulage nur zu gewähren, wenn keine erhöhten Absetzungen in Anspruch genommen worden waren. Für Erhaltungsarbeiten i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999 kam eine Investitionszulage für den Erwerber ohnehin nicht in Betracht. Im Fall der Anschaffung (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999) konnte der Erwerber eine Investitionszulage nur in Anspruch nehmen, wenn der Bauträger für das Gebäude keine Investitionszulage in Anspruch genommen hatte (§ 3 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 1999 i.d.F. vom 18. August 1997).

Auch durch die Umstellung der Förderung von Sonderabschreibungen nach dem FördG auf Investitionszulagen nach dem InvZulG 1999 sollte sich keine Doppelförderung ergeben. Um das Fördersystem zu vereinheitlichen und transparenter zu gestalten, wollte der Gesetzgeber die unterschiedlichen steuerlichen Förderungen (Sonderabschreibungen nach dem FördG und Investitionszulage nach dem InvZulG 1996) auf Investitionszulagen konzentrieren. Durch Gewährung einer Investitionszulage anstelle der Sonderabschreibungen sollte auch den Bedürfnissen mittelständischer ostdeutscher Unternehmen, die Sonderabschreibungen nur in geringem Umfang nutzen konnten, stärker berücksichtigt werden (BTDrucks 13/7792). Auch in der Übergangszeit sollten begünstigte Maßnahmen aber entweder nur nach dem FördG oder nur nach dem InvZulG 1999 gefördert werden.

Um eine Überschneidung zu vermeiden, richtete sich die Förderung der vor dem 1. Januar 1999 abgeschlossenen Baumaßnahmen nach dem FördG (§ 4 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 FördG). Nach dem 31. Dezember 1998 abgeschlossene Baumaßnahmen waren grundsätzlich nur unter den Voraussetzungen des InvZulG 1999 begünstigt (§ 3 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1999).

Für nach dem 31. Dezember 1998 abgeschlossene, begünstigte Baumaßnahmen konnten aber ausnahmsweise noch Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden, wenn vor dem 1. Januar 1997 bzw. vor dem 1. Januar 1999 Anzahlungen auf Anschaffungskosten oder Teilherstellungskosten entstanden sind (§ 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 FördG). Um insoweit eine Mehrfachförderung durch Sonderabschreibungen und durch Investitionszulage auszuschließen, regelte der Gesetzgeber in § 3 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1999, dass die Kosten der im Kalenderjahr abgeschlossenen begünstigten Investitionen nur Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage sein können, soweit sie die vor dem 1. Januar 1999 geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungskosten, Anzahlungen auf Erhaltungsaufwendungen und entstandenen Teilherstellungskosten übersteigen.

Eine mehrfache Begünstigung derselben Maßnahme wurde auch für Sonderabschreibungen nach dem FördG und Investitionszulage bei betrieblichen Investitionen in § 2 Abs. 5 InvZulG 1999 und bei Modernisierungsmaßnahmen an einer eigengenutzten Wohnung in § 4 Abs. 1 und 2 InvZulG 1999 ausgeschlossen.

Bei der Anschaffung von neu hergestellten oder nach Abschluss des Kaufvertrages durch den Veräußerer sanierten Gebäuden oder Eigentumswohnungen hat der Gesetzgeber nur die mögliche Doppelförderung durch Sonderabschreibungen und Investitionszulage beim Erwerber geregelt. Er hat übersehen, dass eine Doppelförderung bei nachträglichen Herstellungsarbeiten des Veräußerers (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 InvZulG 1999) oder bei der Herstellung eines neuen Gebäudes (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG 1999) auch in Betracht kommen konnte, wenn der Erwerber Sonderabschreibungen auf Anzahlungen im Kalenderjahr 1998 in Anspruch nahm und der Bauträger für die nach dem 31. Dezember 1998 abgeschlossene Investition eine Investitionszulage beanspruchte.

Diese Möglichkeit der Doppelförderung hat der Gesetzgeber offensichtlich nicht erkannt und deshalb auch nicht ausgeschlossen, weil vor In-Kraft-Treten des InvZulG 1999 —wie oben dargelegt— eine Förderung derselben Maßnahme beim Bauträger und beim Erwerber nicht möglich war.

Auch das BMF hat, wie sich aus Rz. 3 seines Schreibens vom 24. August 1998 (BStBl I 1998, 1114) ergibt, diese Lücke nicht erkannt und sich deshalb hierzu nicht geäußert. Das BMF weist in diesem Schreiben nur darauf hin, dass der Anspruchsberechtigte selbst keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nehmen darf. Eine positive Aussage, dass Sonderabschreibungen des Erwerbers neben der Investitionszulage des Anspruchsberechtigten möglich sein sollen, enthält das Schreiben nicht.

Es ist auch kein Grund dafür ersichtlich, warum der Gesetzgeber von seinem Prinzip, jede Maßnahme nur einmal zu fördern, abweichen und eine mehrfache Begünstigung durch Sonderabschreibungen auf vor dem 1. Januar 1999 geleistete Anzahlungen des Erwerbers und durch Investitionszulage für die (nachträglichen) Herstellungskosten des Bauträgers ausnahmsweise zulassen sollte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber auch diese durch die Umstellung des Fördersystems bedingte Doppelförderung durch Investitionszulagen und Sonderabschreibungen, wenn er sie gesehen hätte, von Anfang an ausgeschlossen hätte.

Daher ist die zu weit gefasste Regelung des § 3 Abs. 1 Sätze 2 und 3 InvZulG 1999 dem Zweck des Gesetzes entsprechend im Sinne eines Ausschlusses der Doppelförderung, wie sie § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999 i.d.F. durch das StBereinG 1999 klarstellend geregelt hat, einzuschränken.