Gründe

I.

In den Streitjahren 1993 bis 1996 war die Rechtsvorgängerin der Klägerin und Revisionsbeklagten (im Folgenden vereinfacht: Klägerin) als Reiseveranstalterin tätig. Neben den üblichen Reiseleistungen (Beförderung, Unterkunft, Verpflegung) gehörte zu ihrem Leistungsangebot der Abschluss einer obligatorischen Reiserücktrittskostenversicherung. Den dafür erforderlichen Versicherungsschutz verschaffte sich die Klägerin durch Abschluss von Gruppenversicherungsverträgen zu Gunsten der Reiseteilnehmer bei Versicherungs-Gesellschaften; hierfür hatte sie aufgrund eigener Rechtspflicht entsprechende Beiträge zu entrichten. Das von den Reisekunden gezahlte Entgelt für die Reiserücktrittskostenversicherung sah die Klägerin als Entgelt für die nach § 4 Nr. 10 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1993) umsatzsteuerfreie Verschaffung von Versicherungsschutz an.

Nach einer Betriebsprüfung beurteilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die im Reisepreis enthaltene obligatorische Reiserücktrittskostenversicherung als Bestandteil der einheitlichen Reiseleistung i.S. des § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG 1993. Eine Änderung des Vorsteuerabzugs ergab sich daraus nicht.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt. Das Urteil des FG ist in „Entscheidungen der Finanzgerichte” (EFG) 2002, 1409 veröffentlicht.

Das FA rügt mit der Revision Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 25 UStG 1993. Es trägt vor, das FG habe die Kriterien zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung unzutreffend angewandt.

Nach den gemeinschaftsrechtlichen Grundsätzen der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— (Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96 CPP, Slg. I-1999, 973, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht —UVR— 1999, 157, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 1999, 254), die der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 31. Mai 2001 V R 97/98 (BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658) übernommen habe, sei die obligatorische Reiserücktrittskostenversicherung —wie sie im Streitfall geleistet werde— eine unselbständige Nebenleistung zur angebotenen Pauschalreise. Sie sei im Verhältnis zur Pauschalreise nebensächlich, weil sie ein wesentlich geringeres Gewicht habe als diese.

Die Versicherung sei bei dem von der Klägerin angebotenen Reiseprodukt auch nicht unüblich. Die gegenteilige Auffassung des FG (gestützt auf Henkel, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1995, 1329), differenziere nicht wirtschaftlich zwischen obligatorischer und fakultativer Versicherung. Dazu fehlten auch statistische Erhebungen des Statistischen Bundesamtes. Selbst wenn die Möglichkeit des Verkaufs einer Pauschalreise ohne eine solche Versicherung bestehe und in anderen Fällen so durchgeführt würde, sei dies für die Beurteilung als selbständige Nebenleistung nicht ausschlaggebend.

Entscheidend sei vielmehr, dass der Durchschnittsverbraucher bei einem Komplett-Reise-Angebot davon ausgehe, dass alle notwendigen Versicherungen üblicherweise enthalten seien. Anderenfalls habe der Reiseveranstalter sogar nach § 651a Abs. 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i.V.m. der Verordnung über die Informationspflicht von Reiseveranstaltern (InfoV) vom 14. November 1994 (BGBl I, 3436), geändert durch Art. 4 des Gesetzes vom 26. November 2001 (BGBl I, 3138) die Pflicht, über den möglichen Abschluss einer Reiserücktrittskostenversicherung zu informieren (§ 3 Abs. 2 Buchst. i InfoV). Der Reiseveranstalter könne sich den negativen Folgen einer unterlassenen Information durch das Angebot einer obligatorischen Reiserücktrittskostenversicherung im Reisepaket entziehen. Soweit das FG darauf abstelle, dass z.B. die Verschaffung von Versicherungsschutz (Risiko-Lebensversicherung) durch eine Bausparkasse zugunsten von Bausparern nicht als unselbständige Nebenleistung zur Hauptleistung (Kreditgewährung) angesehen werde, weil sie nicht der Abrundung oder Verbesserung dieser Leistung diene, sondern die Zahlungsverpflichtung der Bausparer ergänze, handle es sich um einen anderen Versicherungsfall. Diese Versicherung greife nicht ein, wenn die Hauptleistung (Kreditgewährung) nicht oder verändert angenommen werde. Dagegen wäre dieser Versicherungsschutz im Kreditgeschäft ebenfalls unselbständige Nebenleistung, wenn er z.B. auch Ansprüche aus einer Vorfälligkeitsentschädigung abdecken würde. Darüber hinaus ergänze die obligatorische Reiserücktrittskostenversicherung die Hauptleistung und runde sie wirtschaftlich ab. Durch die Absicherung des Schadens aus der Nichtabnahme der Hauptleistung ergebe sich der wirtschaftliche Zusammenhang. Die Reiserücktrittskostenversicherung sei auch Teil des Gesamtpreisangebots und runde das „Sorglos-Paket” der Pauschalreise sinnvoll ab.

Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers, der einen All-Inclusive-Service anstrebe, sei die Reiserücktrittskostenversicherung Teil der einheitlichen Dienstleistung des Reiseveranstalters.

Letztlich folge aus der Auffassung des FG, dass generell keine Nebenleistung mit einer Hauptleistung zu einer einheitlichen Leistung verbunden werden könnte, weil jede Nebenleistung losgelöst von der Hauptleistung aus der Sicht des Kunden einen eigenen Zweck haben könne. Das zeige das Beispiel einer Güterbeförderung mit Transportversicherung. Letztere sei eine selbständige Leistung, wenn der Kunde sie unmittelbar bei der Versicherungsgesellschaft abschließe, sie sei aber Teil der einheitlichen Beförderungsleistung, wenn der Spediteur sie anbiete. Entgegen der Auffassung von FG und Klägerin komme es nicht darauf an, dass die Nebenleistung ein Mittel zur Erbringung der Hauptleistung sei. Es reiche vielmehr aus, dass durch sie die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch genommen werden könne und die Nebenleistung deshalb keinem eigenen Zweck diene.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin tritt der Revision entgegen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet. Die Beurteilung der Reiserücktrittskostenversicherung durch das FG als selbständige —nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG 1993 steuerfreie— Leistung neben den unter § 25 UStG 1993 fallenden Pauschalreiseleistungen ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. § 25 UStG 1993 enthält eine Sonderregelung für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen. Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung. Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG 1993. Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG 1993).

Nach Abs. 3 der Vorschrift bemisst sich die sonstige Leistung nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet.

§ 25 UStG 1993 soll die gemeinschaftsrechtliche Sonderregelung für Reisebüros in Art. 26 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern —Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage— 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) umsetzen.

Die Bestimmung lautet (soweit hier von Interesse):

„(1) Die Mitgliedstaaten wenden die Mehrwertsteuer auf die Umsätze der Reisebüros nach den Vorschriften dieses Artikels an, soweit die Reisebüros gegenüber den Reisenden im eigenen Namen auftreten und für die Durchführung der Reise Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen. Die Vorschriften dieses Artikels gelten nicht für Reisebüros, die lediglich als Vermittler handeln und auf die Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe c) anzuwenden ist. Im Sinne dieses Artikels gelten als Reisebüros auch Reiseveranstalter.

(2) Die bei Durchführung der Reise vom Reisebüro erbrachten Umsätze gelten als eine einheitliche Dienstleistung des Reisebüros an den Reisenden. Sie wird in dem Mitgliedstaat besteuert, in dem das Reisebüro den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus es die Dienstleistung erbracht hat. Für diese Dienstleistung gilt als Besteuerungsgrundlage und als Preis ohne Steuer im Sinne des Artikels 22 Absatz 3 Buchstabe b) die Marge des Reisebüros, das heißt die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro durch die Inanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugute kommen.”

2. Die Anwendung dieser Vorschriften durch das FG auf den Streitfall lässt keinen Rechtsverstoß erkennen.

a) Wie das FG ausgeführt hat, erfüllt die Klägerin als Reiseveranstalterin mit ihren Pauschalreiseumsätzen zwar grundsätzlich die Voraussetzungen der Sonderregelung.

b) Revisionsrechtlich unbedenklich kommt das FG aber zum Ergebnis, dass die Verschaffung des Versicherungsschutzes durch die Klägerin nicht zum Kreis der „Reiseleistungen” bzw. der „Umsätze eines Reisebüros oder Reiseveranstalters” im Sinne der Regelungen gehört.

aa) Ebenso wenig wie § 25 UStG 1993 die „Reiseleistungen” definiert, definiert Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG den dort verwendeten Begriff der „Umsätze von Reisebüros und Reiseveranstaltern”.

Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. zuletzt Urteil vom 13. Oktober 2005 C-200/04, iSt, BFH/NV, Beilage 2006, 34 RandNr. 21) sind Letztere dadurch gekennzeichnet, dass sie sich meist aus mehreren Leistungen, insbesondere Beförderungs- und Unterbringungsleistungen zusammensetzen, die teils im Ausland und teils in dem Mitgliedstaat erbracht werden, in dem das Reisebüro seinen Sitz oder eine feste Niederlassung hat.

Die Gewährung von Versicherungsschutz fällt nicht unter die vorbezeichneten typischen Reiseleistungen.

bb) Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin ihren Reisekunden die Gewährung von Versicherungsschutz mit Hilfe der Reiserücktrittskostenversicherung als eigene Leistung angeboten. Sie hat dies in der Weise bewirkt, dass sie mit Versicherungsunternehmen sog. Gruppenversicherungen abschloss und ihren Kunden gegen Entgelt im eigenen Namen und für eigene Rechnungen Versicherungsschutz durch Einschaltung des Versicherers verschaffte. Wie der EuGH im CPP-Urteil (in UVR 1999, 157, UR 1999, 254 RandNr. 21) ausführte, fallen auch solche „Versicherungsumsätze”, die nicht von einem Versicherungsunternehmen selbst, sondern —wie hier— durch ein anderes Unternehmen (Klägerin) an dessen Kunden erbracht werden, unter die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. des § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG 1993 für die Verschaffung von Versicherungsschutz.

c) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch die Auffassung des FG, die Verschaffung des Versicherungsschutzes sei nicht als unselbständige Nebenleistung anzusehen, die das Schicksal der Pauschalreisen als Hauptleistung teile und wie diese (gemäß § 25 UStG 1993) zu besteuern sei.

aa) Das FG stützt sich dazu auf die Rechtsprechung des EuGH und des BFH zu den sog. zusammengesetzten Leistungen.

Im Urteil CPP in UVR 1999, 157, UR 1999, 254 RandNr. 28 ff. hat der EuGH grundlegende Aussagen zu dieser Fragestellung getroffen, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind. In erster Linie ist bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, eine Gesamtbetrachtung erforderlich (RandNr. 28). Im Einzelnen gilt:

„29 Da sich zum einen aus Artikel 2 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie ergibt, dass jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist, und da zum anderen eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf, ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.

30 Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein Teil oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile aber Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. ...”

Nach RandNr. 32 des bezeichneten Urteils ist es Sache des nationalen Gerichts, anhand der Auslegungshinweise zu entscheiden, ob mehrere zusammen angebotene Umsätze des Unternehmers als selbständig oder als einheitlich zu beurteilende Haupt- und Nebenleistung zu erfassen sind (ebenso EuGH, Urteil vom 27. Oktober 2005 C-41/04, Levob, BFH/NV Beilage 2006, 38 RandNr. 23).

bb) Das FG hält sich im angefochtenen Urteil an den vorgegebenen Auslegungsrahmen. Es sieht die Reiserücktrittskostenversicherung im Verhältnis zur Pauschalreise —wegen des erheblich geringeren wirtschaftlichen Gewichts— zwar als nebensächlich an, nicht aber als Mittel (ohne eigenen Zweck), um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dazu führt es aus, dass die Reiserücktrittskostenversicherung kein der Hauptleistung (Reiseleistung) innewohnendes Risiko versichere, sondern bestimmte Risiken im persönlichen Bereich des Reisenden (wie z.B. Tod oder Unfall). Damit verfolge sie einen von der Durchführung der Reise unabhängigen Sicherungszweck. Sie bezwecke, das finanzielle Risiko des Reisenden in Gestalt der als pauschaliertem Schadensersatz nach § 651a BGB geschuldeten Stornogebühren zu mindern oder auszuschließen. Die Reiserücktrittskostenversicherung könne auch nicht als ein Mittel angesehen werden, um die Reiseleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Da sie keinerlei Einfluss auf die Durchführung der Reise habe, sei sie nicht geeignet, diese in irgendeiner Weise zu verbessern oder zu optimieren.

Diese Gesamtabwägung durch das FG, die auf den allgemeinen Schutzzweck der Versicherung abstellt, lässt keinen Fehler erkennen.

Das FA strebt mit seiner Revision eine vom FG abweichende Würdigung des „Leistungsbündels” der Klägerin an. Die Würdigung durch das FG als zwei selbständige Umsätze (steuerpflichtige Reiseleistungen und steuerfreie Verschaffung von Versicherungsschutz) ist aber jedenfalls möglich. Sie liegt auch auf der Linie zur Rechtsprechung des Senats zu Leistungsbündeln, mit denen der Unternehmer seine „typische” Leistung zusätzlich mit Versicherungsschutz anbietet.

So ist nach dem Senatsurteil vom 9. Oktober 2002 V R 67/01 (BFHE 200, 126, BStBl II 2003, 378) die Verschaffung von Versicherungsschutz durch einen Gebrauchtwagenverkäufer keine unselbständige Nebenleistung zur Fahrzeuglieferung. Dazu hat der Senat —unter Bezugnahme auf das CPP-Urteil des EuGH— ausgeführt, dass es dem Sinn der Steuerbefreiungsregelung in § 4 Nr. 10 UStG 1993 widerspräche, wenn die Verschaffung des Versicherungsschutzes (wie sie auch im Streitfall durch die Klägerin im eigenen Namen angeboten wird) zusätzlich zur Versicherungsteuer umsatzsteuerpflichtig wäre. § 4 Nr. 10 UStG 1993 bezweckt, eine doppelte Belastung des Versicherten mit Versicherungsteuer und Umsatzsteuer zu vermeiden. Dies käme durch die Einbeziehung der Versicherungsleistung in die Besteuerung der Reiseleistung nicht zum Tragen.

Soweit das FA einwendet, bei den —im Streitfall vorliegenden— obligatorischen Reiserücktrittskostenversicherungen läge —anders als bei fakultativen Versicherungen— eine vertraglich vorgegebene Bündelung mit der Pauschalreise und überdies eine sinnvolle Abrundung des „Sorglos-Pakets” der Pauschalreise vor, wie sie der Durchschnittsverbraucher üblicherweise erwarte, zwingt dies den Senat nicht, die Gesamtwürdigung durch das FG als unvertretbar anzusehen. Vielmehr ergibt sich aus dem oben bezeichneten CPP-Urteil des EuGH, dass obligatorischen Versicherungsleistungen neben den anderen Leistungen des Anbieters nicht das Gewicht zukommt, wie das FA es sieht. Denn auch die in der EuGH-Entscheidung aufgestellten Grundsätze ergingen zu einer Fallgestaltung mit einem Leistungsbündel, das den obligatorischen Versicherungsschutz umfasste.