Gründe

I. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Entwicklung, Herstellung und der Vertrieb von Maschinenbauelementen sowie deren Errichtung, Inbetriebnahme und Überwachung.

Die Klägerin führte im Streitjahr 1995 einen Betriebsausflug nach D durch, an dem 36 Arbeitnehmer teilnahmen. Der Ausflug begann am Freitag, dem 3. Februar um 15.00 Uhr. Am Abend dieses Tages fand eine Betriebsfeier statt. Nach einer Übernachtung folgte am 4. Februar die Besichtigung des Betriebs eines Hauptkunden der Klägerin. Die Veranstaltung endete anschließend gegen 17.30 Uhr. Die Aufwendungen der Klägerin für die Reise betrugen insgesamt 7 400 DM. Sie setzten sich aus den Kosten der Busfahrt in Höhe von 1 632 DM, den Übernachtungskosten in Höhe von 1 936 DM und aus Verzehrkosten in Höhe von 3 832 DM zusammen.

Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) der Auffassung, die Aufwendungen der Klägerin für den Betriebsausflug seien steuerpflichtiger Arbeitslohn. Er forderte von der Klägerin unter Anwendung der Pauschalierung gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Lohnsteuer, Kirchenlohnsteuer und Solidaritätszuschlag nach.

Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage trug die Klägerin im Wesentlichen vor, die Betriebsbesichtigung habe betriebsbedingt nur an einem sonst für ihre Beschäftigten arbeitsfreien Samstag stattfinden können. Es habe den Beschäftigten vermittelt werden sollen, wie die bei der Klägerin instand gesetzten und überholten Maschinenteile eingesetzt würden. Die Kombination der Betriebsveranstaltung am Freitag mit der Betriebsbesichtigung am Samstag habe nicht dazu geführt, dass eine unübliche Betriebsveranstaltung anzunehmen sei.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 86 veröffentlichten Gründen ab. Die Zuwendungen der Klägerin an ihre Arbeitnehmer anlässlich des Betriebsausflugs seien Arbeitslohn. Betriebsveranstaltungen mit einer Übernachtung seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) noch nicht üblich. Im Streitfall liege ein zweitägiger Betriebsausflug vor. Es handele sich um einen einheitlichen Vorgang, der sich nicht in den geselligen Teil der Betriebsfeier am Freitag und die angeblich betrieblich veranlasste Betriebsbesichtigung am Samstag aufteilen lasse. Auch die Höhe der Aufwendungen von 205 DM je Teilnehmer spreche für eine Entlohnung der Arbeitnehmer.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Nachforderungsbescheid im begehrten Umfang herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Aufwendungen des Arbeitgebers aus Anlass von Betriebsveranstaltungen können im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen, so dass sie keinen Arbeitslohn für die daran teilnehmenden Arbeitnehmer darstellen (BFH-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 25. Mai 1992 VI R 85/90, BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655, und vom 6. Dezember 1996 VI R 48/94, BFHE 182, 142, BStBl II 1997, 331). Die lohnsteuerrechtliche Wertung derartiger Zuwendungen hat der BFH seit dem Urteil in BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655 nicht mehr davon abhängig gemacht, ob die Vorteilsgewährung der Höhe nach üblich ist, sondern hat eine Freigrenze angenommen, bei deren Überschreitung die Zuwendungen in vollem Umfang als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren sind. An dieser Rechtsprechung hat der Senat mit Urteil vom 16. November 2005 VI R 151/00 (zur Veröffentlichung bestimmt) festgehalten. Für die Jahre ab 1993 bis jedenfalls 1997 hat der BFH die Freigrenze auf 200 DM beziffert. Mit Urteil vom 16. November 2005 VI R 151/99 (zur Veröffentlichung bestimmt) hat der Senat außerdem entschieden, dass eine länger als einen Tag dauernde Veranstaltung ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers nicht ausschließt, wenn dessen Aufwendungen anlässlich dieser Veranstaltung die Freigrenze nicht überschreiten.

2. Das FG ist teilweise von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Das vorinstanzliche Urteil ist daher aufzuheben.

a) Das FG hat seine Annahme, den Arbeitnehmern sei mit der Reise Arbeitslohn zugewendet worden, zu Unrecht auf die zweitägige Dauer der Veranstaltung gestützt.

b) Auch soweit das FG das Vorliegen von Arbeitslohn mit der weiteren Begründung bejaht hat, die Höhe der Aufwendungen überschreite die für Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen anzuwendende Freigrenze, hält das Urteil der revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht die Auffassung der Vorinstanz, eine Aufteilung der Reise und damit auch eine Aufteilung der Zuwendungen anlässlich der Reise komme nicht in Betracht. Zwar überstiegen die Aufwendungen der Klägerin für die Reise nach den Feststellungen des FG mit 205 DM je teilnehmendem Arbeitnehmer die für das Streitjahr 1995 maßgebliche Freigrenze von 200 DM, bis zu der Zuwendungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen nicht zu Arbeitslohn führen. Damit steht allerdings noch nicht fest, dass die Aufwendungen der Klägerin auch vollständig bei der Ermittlung der Freigrenze zu berücksichtigen sind.

Nach der Rechtsprechung des Senats sind für die Berechnung, ob die Freigrenze überschritten ist, alle Aufwendungen des Arbeitgebers einzubeziehen, die durch die Betriebsveranstaltung veranlasst sind (BFH-Urteile in BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655; vom 25. Mai 1992 VI R 91/89, BFHE 168, 266, BStBl II 1992, 856). Betriebsveranstaltungen sind Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit einem gewissen Eigengewicht, die gesellschaftlichen Charakter haben und bei denen die Teilnahme grundsätzlich allen Betriebsangehörigen offen steht (vgl. BFH-Urteile vom 21. Februar 1986 VI R 21/84, BFHE 146, 87, BStBl II 1986, 406, und vom 9. Juni 1978 VI R 197/75, BFHE 125, 260, BStBl II 1978, 532; R 72 Abs. 2 der Lohnsteuer-Richtlinien —LStR—). Der Senat hat bereits in seinem Urteil in BFHE 168, 266, BStBl II 1992, 856 zwischen einem Betriebsausflug als geselliger Veranstaltung und einer Betriebsbesichtigung, die aus dienstlichen Gründen erforderlich sein kann, unterschieden (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Mai 1985 III 45/82, EFG 1985, 499). Diese Unterscheidung blieb in jenem Fall im Ergebnis nur deshalb ohne Auswirkung, weil keine dienstlichen Umstände für die Besichtigung des Betriebs festgestellt und vorgetragen worden waren, so dass die Betriebsbesichtigung dem Ausflug nur den (äußeren) Charakter eines —tatsächlich nicht vorliegenden— Dienstgeschäfts geben sollte. Die neuere Rechtsprechung des BFH hat die Aufteilung von Sachzuwendungen an Arbeitnehmer, insbesondere bei Reisen, zudem ausdrücklich zugelassen (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2005 VI R 32/03, BFH/NV 2005, 2290, Der Betrieb —DB— 2005, 2330).

3. Nach den vorgenannten Grundsätzen ist im Streitfall eine Aufteilung der Reise erforderlich. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen es dem Senat, die Aufteilung vorzunehmen und in der Sache selbst zu entscheiden.

Die Reise war gemischt veranlasst. Denn sie enthielt sowohl Elemente einer Betriebsveranstaltung als auch einer hiervon zu trennenden, aber ebenfalls im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin durchgeführten Betriebsbesichtigung. Der erste Reisetag war durch den geselligen Charakter der Betriebsfeier geprägt. Bei der Besichtigung des Betriebs eines Hauptkunden der Klägerin am zweiten Tag der Reise handelte es sich dagegen nicht um eine gesellschaftliche Veranstaltung zur Förderung des Kontakts der Mitarbeiter untereinander. Tatsachen, die auf einen solchen Charakter der Betriebsbesichtigung hindeuten könnten, hat das FG nicht festgestellt. Vielmehr diente die Betriebsbesichtigung dazu, den Arbeitnehmern der Klägerin zu vermitteln, wie die bei ihr instand gesetzten und überholten Getriebe eingesetzt wurden. Die Betriebsbesichtigung wies dementsprechend einen unmittelbaren Bezug zur Berufstätigkeit der teilnehmenden Arbeitnehmer auf. Sie stellte für die Beschäftigten der Klägerin damit ein im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin liegendes Dienstgeschäft dar. Aus dem Umstand, dass die Betriebsbesichtigung bei dem Hauptkunden an einem Tag der offenen Tür stattfand, lässt sich vorliegend nichts Gegenteiliges herleiten.

Die hiernach gebotene Aufteilung der Reise nach dem Verhältnis der Zeitanteile entsprechend den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFH/NV 2005, 2290 ergibt im Streitfall, dass die Aufwendungen der Klägerin, die dem Betriebsveranstaltungsteil zuzurechnen sind, die Freigrenze von 200 DM je teilnehmendem Arbeitnehmer nicht überschritten haben. Diese anteiligen Aufwendungen sind folglich nicht als Arbeitslohn der Besteuerung zu unterwerfen. Die anteiligen Aufwendungen, die im Rahmen der Aufteilung dem Betriebsbesichtigungsteil der Reise zuzurechnen sind, stellen ebenfalls keinen Arbeitslohn dar, weil die Besichtigung im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin durchgeführt wurde und somit ebenfalls keinen Entlohnungscharakter hatte.