Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH eine Druckerei und ist eine von mehreren selbstständigen Tochtergesellschaften einer GmbH & Co. KG. Zur Wärmeerzeugung betreibt die GmbH & Co. KG eine Gasheizungsanlage, in der sie Erdgas einsetzt. Mit der erzeugten Wärme beliefert sie u.a. die Klägerin. Für im Jahr 2002 verbrauchtes Erdgas beantragte die GmbH & Co. KG für die Klägerin gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG 1993) eine Mineralölsteuervergütung. Ergänzend verwies die GmbH & Co. KG auf den eigenen Bezug von Erdgas und auf eine gegenüber der Klägerin flächenbezogen durchgeführte Endabrechnung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt —HZA—) lehnte den Vergütungsantrag unter Hinweis auf die fehlende Verwendereigenschaft der Klägerin ab. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage, die keinen Erfolg hatte. Das Finanzgericht (FG) entschied, dass der Klägerin ein Vergütungsanspruch deshalb nicht zustehe, weil nicht sie, sondern die GmbH & Co. KG das Erdgas verwende. Da die Klägerin keine eigene Heizanlage betreibe, sondern von ihrer Muttergesellschaft lediglich Wärme beziehe, könne sie selbst kein Verwender von steuerbegünstigtem Mineralöl i.S. von § 25 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG 1993 sein. Dafür spreche auch das in der Holding praktizierte Abrechnungsverfahren, das nicht verbrauchsabhängig, sondern flächenbezogen ausgestaltet sei.

Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen die Versagung der beantragten Mineralölsteuervergütung. Ihrer Ansicht nach sei § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG 1993 nicht wörtlich, sondern nach dem Sinn und Zweck der Regelung dahin gehend auszulegen, dass auch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes in den Genuss der Steuerentlastung kommen müsse und daher als Verwender anzusehen sei, das die benötigte Wärme nicht selbst produziere, sondern gegen Kostenerstattung über eine Muttergesellschaft beziehe. Denn gesetzgeberisches Ziel der Vergütungsregelung sei die Subventionierung des energieverbrauchenden Gewerbes.

Das HZA ist der Auffassung, dass der Klägerin kein Vergütungsanspruch zustehe. Da sie das zur Wärmeerzeugung eingesetzte Erdgas nicht selbst verheize, übe die Klägerin keine eigene Sachherrschaft über das Mineralöl aus. Daher könne dieses von ihr auch nicht verwendet werden. Bei den besonderen Verbrauchsteuern handle es sich um verwendungsorientierte Steuern, so dass maßgebliches Besteuerungskriterium nur die Verwendung sein könne. Mit dem Verheizen des Erdgases sei der Verwendungsvorgang abgeschlossen. An die Klägerin sei lediglich Wärme geliefert worden, die selbst keiner besonderen Verbrauchsteuer unterliege. Bei einer Ausdehnung des Kreises der Vergütungsberechtigten auf Bezieher von nicht steuerbaren Erzeugnissen könne die Steueraufsicht auch nicht ansatzweise gewährleistet werden. Deshalb sei der Begriff des Verwenders eng auszulegen. Eine Erfassung der Abnehmer von Wärme könne der Gesetzgeber mit der Vergütungsregelung nicht beabsichtigt haben.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin nicht als Verwender von Mineralöl anzusehen ist und dass ihr daher kein Vergütungsanspruch nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG 1993 zusteht.

Nach der für den Streitfall maßgeblichen Fassung des § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG 1993 wird die Mineralölsteuer für Erdgase, Flüssiggase und andere gasförmige Kohlenwasserstoffe auf Antrag vergütet, die nachweislich in Höhe der am 1. April 1999 geltenden Steuersätze des § 3 MinöStG 1993 versteuert worden sind und die von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes zu den nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 3 sowie § 32 Abs. 1 MinöStG 1993 begünstigten Zwecken oder in sonstigen Anlagen zur gekoppelten Erzeugung von Strom und Wärme verwendet worden sind. Vergütungsberechtigt ist in diesen Fällen nach § 25 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG 1993 derjenige, der das Mineralöl verwendet hat.

1. Als Druckerei ist die Klägerin als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes einzustufen (§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG 1993 i.V.m. § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes —StromStG— und Gruppe 22.2 —Druckgewerbe— des Unterabschnitts DE der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes, Ausgabe 1993), das unter der Voraussetzung der Verwendung von Mineralöl zu den in § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG 1993 begünstigten Zwecken zu den Unternehmen gehört, für die der Gesetzgeber im Rahmen der im April 1999 eingeleiteten ökologischen Steuerreform eine steuerliche Entlastung vorgesehen hat.

2. Im Streitfall ist jedoch eine wesentliche Voraussetzung für den Vergütungsanspruch nicht erfüllt. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Klägerin nicht als Verwender i.S. von § 25 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG 1993 angesehen werden kann.

a) Das Gesetz setzt den Begriff der Verwendung (bzw. des Verwenders) voraus, ohne ihn näher zu definieren. Um eine Übereinstimmung mit dem Sprachgebrauch in den anderen Verbrauchsteuergesetzen zu erreichen, wurde er in das Mineralölsteuergesetz durch Art. 5 des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2150, 2185) eingefügt. Er ersetzte den bis dahin im Mineralölsteuergesetz verwendeten Begriff des Verbrauchs. Nach der Terminologie des Verbrauchsteuerrechts erfasst die Verwendung sowohl den Verbrauch einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware, durch den die Eigenschaft des verwendeten Erzeugnisses als Steuergegenstand verloren geht, als auch den Gebrauch einer solchen, durch den der Steuergegenstand erhalten bleibt (Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Union, S. 157, m.w.N.). Nach der Änderung des Mineralölsteuergesetzes ist die Unterscheidung zwischen Ge- und Verbrauch von Mineralöl für die Steuerentstehungs- und Steuerbegünstigungstatbestände unerheblich geworden. Zu fordern ist jedoch, dass der Verwendungsvorgang einen unmittelbaren Bezug zum eingesetzten Steuergegenstand aufweist.

b) Im Streitfall ist die in § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 normierte Steuerentlastung davon abhängig, dass das Mineralöl verbrannt wird, um Wärme und Kraft zu erzeugen (Teichner in Teichner/Alexander/Reiche, Mineralölsteuer, Mineralölzoll, § 25 Rz. 37). Durch das Verheizen des Erdgases geht dessen Eigenschaft als Steuergegenstand vollständig verloren. Mit dem substanziellen Verbrauch ist auch der Verwendungsvorgang abgeschlossen, so dass sich die nachfolgende Nutzung der erzeugten Wärmeenergie als eine neue Verwendung eines nicht steuerbaren Produktes darstellt. Dem eindeutigen Wortlaut von § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 lässt sich nicht entnehmen, dass sich die steuerbegünstigte Verwendung des eingesetzten Mineralöls auch noch auf die Nutzung der durch die Erdgasverbrennung erzeugten Energie erstreckt. Verwender i.S. von § 25 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG 1993 ist daher nur derjenige, der das Mineralöl selbst verbraucht.

c) Daher kann der Wärmeverbrauch der Klägerin nicht als Verwendung von Mineralöl i.S. von § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 angesehen werden. Nach wie vor ist die Mineralölsteuer eine verwendungsorientierte Verbrauchsteuer auf Energieleistungen. Daher knüpfen sowohl die Entstehungstatbestände als auch die Entlastungstatbestände an den Ge- oder Verbrauch eines in § 1 Abs. 3 MinöStG 1993 als Steuergegenstand angesprochenen Erzeugnisses an. Verwender und damit gemäß § 25 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG 1993 Vergütungsberechtigter kann daher nur derjenige sein, der ein der Mineralölsteuer unterliegendes Erzeugnis einer energetischen Nutzung zuführt. Da Wärme nicht der Mineralölsteuer unterliegt, kann die Nutzung der von der GmbH & Co. KG gelieferten Wärmeenergie in der Person der Klägerin keine Verwendereigenschaft i.S. des § 25 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG 1993 begründen.

d) Die Klägerin kann auch nicht als Verwender des von der GmbH & Co. KG eingesetzten Erdgases angesehen werden. Denn sie betreibt selbst keine Heizungsanlage und hat zu keinem Zeitpunkt eine mittelbare oder unmittelbare Sachherrschaft über das in der von der GmbH & Co. KG betriebenen Anlage verbrannte Erdgas erlangt, für das sie nunmehr eine Mineralölsteuerentlastung begehrt. Ihr dennoch eine Verwendereigenschaft zuzusprechen hieße den das Verbrauchsteuerrecht prägenden Grundsatz zu durchbrechen, dass die Steuerrechtsbeziehung demjenigen zuzurechnen ist, der selbst oder durch von ihm abhängiges Personal die Verfügungsgewalt über die verbrauchsteuerpflichtige Ware ausübt oder die Betriebsvorgänge steuert (Peters in Peters/Bongartz/ Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, D 91). Der Klägerin kann daher die Verwendung des Erdgases durch die GmbH & Co. KG nicht wie Eigenverbrauch zugerechnet werden.

e) Auch eine am Sinn und Zweck des Gesetzes orientierte Erweiterung des Verwenderbegriffes ist nach Auffassung des Senats nicht geboten. Die so genannte teleologische Extension setzt, ebenso wie die teleologische Reduktion, eine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck voraus; beide Verfahren ermöglichen Abweichungen vom Gesetz durch eine gedankliche Erweiterung —Extension— oder durch ein gedankliches Hinzufügen einer Einschränkung —Reduktion— (Senatsurteile vom 1. Juni 1995 VII R 109/94, BFH/NV 1996, 76, 77, und vom 7. März 1995 VII R 84/94, BFHE 177, 189).

aa) Der streitbefangene Vergütungstatbestand wurde durch Art. 2 Nr. 6 des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 378) in das Mineralölsteuergesetz aufgenommen. Entsprechend der wettbewerbspolitisch motivierten Stromsteuerbegünstigung von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes (§ 9 Abs. 3 i.V.m. § 2 Nr. 3 StromStG) wurde für solche Betriebe ebenfalls eine Entlastung von der Mineralölsteuer vorgesehen, mit der die Belastungswirkung der gleichzeitig vorgenommenen Mineralölsteuererhöhung abgeschwächt werden sollte (Bastein/Soyk, Das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern —ZfZ— 1999, 218, 227). Nicht beabsichtigt war indes eine Änderung des allgemeinen Systems und der Grundstrukturen der Mineralölbesteuerung bzw. die Schaffung eines neuen Verwenderbegriffs.

bb) Der Umstand, dass die Klägerin als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes zum Kreis derjenigen gehört, deren steuerliche Entlastung beabsichtigt war, kann nicht dazu führen, dass auf die Erfüllung einer der in § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 aufgeführten Tatbestandsvoraussetzungen verzichtet werden könnte. Wie bereits ausgeführt, ist der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Begünstigungstatbestandes des § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 bewusst nicht von den Grundstrukturen der Verbrauchsbesteuerung und dem hergebrachten Begriff der Verwendung bzw. des Verwenders abgewichen. Der Ausschluss von Unternehmen, die, ohne Mineralöl selbst zu verbrauchen, von einem anderen Unternehmen lediglich Wärmeenergie beziehen, ist eine Folge der gesetzlichen Konstruktion des Entlastungstatbestandes und daher systemimmanent. Eine Einbeziehung solcher Betriebe in den Begünstigtenkreis würde zu einer Konkurrenz von verschiedenen Verwendern und zu einer Verkomplizierung des Entlastungsverfahrens führen. Denn dem Betreiber der die Wärmeenergie erzeugenden Heizungsanlage könnte schwerlich seine Eigenschaft als Verwender abgesprochen werden. Für den Fall, dass es sich ebenfalls um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes handelt, stünde auch diesem ein Entlastungsanspruch nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 zu. Regelungen zur Auflösung einer solchen Konkurrenz sind im Gesetz nicht angelegt und müssten im Wege der Auslegung gefunden werden.

Sofern es sich —wie im Streitfall— bei dem Wärmelieferanten um ein nicht begünstigtes Unternehmen handelte, hinge der Entlastungsanspruch des Beziehers von detaillierten Angaben ab, die ohne Mitwirkung des Lieferanten nicht zu beschaffen wären. Denn zur Geltendmachung des Vergütungsanspruchs hat der Verwender nach § 47 Abs. 2 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (MinöStV) in der beim HZA abzugebenden Anmeldung alle für die Bemessung der Vergütung erforderlichen Angaben zu machen und die Vergütung selbst zu berechnen. Bei nicht verbundenen Unternehmen könnte die Beschaffung der Berechnungsgrundlagen auf erhebliche Schwierigkeiten stoßen, da der Energieversorger gegenüber dem Vergütungsberechtigten die Art und die auf die Wärmelieferung entfallende Menge des eingesetzten Mineralöls offen legen und einen entsprechenden Versteuerungsnachweis führen müsste.

Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass die Gewährleistung der Steueraufsicht eine Erweiterung des Anwendungsbereiches von § 209 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) erforderlich machen würde. Denn der Steueraufsicht unterliegt nur die gewerbliche Verwendung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren. Da Wärme keiner besonderen Verbrauchsteuer unterliegt, könnte § 209 Abs. 1 AO 1977 keine Anwendung finden. Einer erweiternden Auslegung stünde der eindeutige Wortlaut der Vorschrift entgegen. Zudem würde die Einbeziehung aller Fernwärmebezieher in den Kreis der von der Steueraufsicht Betroffenen dem Gesetzeszweck von § 209 Abs. 1 AO 1977 und dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz widersprechen. Die bei einer erweiterten Interpretation des Verwenderbegriffes zu erwartenden entlastungstechnischen Schwierigkeiten und die Auswirkungen auf andere Regelungen des Mineralölsteuerrechts stehen einer teleologischen Extension von § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 entgegen. Denn der Gesetzeszweck kann nicht auf die bloße Steuerentlastung reduziert werden. Auch die Praktikabilität des anzuwendenden Entlastungsverfahrens, die Wahrung der verbrauchsteuerimmanenten Systematik und die Gewährleistung der Steueraufsicht sind Anliegen des Gesetzgebers, die nicht unberücksichtigt bleiben dürfen.

cc) Hätte der Gesetzgeber den Kreis der Vergütungsberechtigten auf die Bezieher von Wärme ausdehnen wollen, hätte es nahe gelegen, eine § 25 d Abs. 1 Satz 2 MinöStG 1993 vergleichbare Regelung zu treffen. Nach dieser mit Wirkung vom 1. Januar 2005 in das Mineralölsteuergesetz aufgenommenen Vorschrift gilt als vom Vergütungsberechtigten i.S. von § 25 b MinöStG 1993 verwendetes Gasöl auch solches, das von einem anderen Unternehmen im Betrieb des Vergütungsberechtigten für begünstigte Arbeiten in der Land- und Forstwirtschaft verbraucht worden ist. Ergänzend enthält § 47a Abs. 6 MinöStV nähere Vorgaben über den Inhalt der Bescheinigung, die sich der Vergütungsberechtigte vom beauftragten Unternehmen zum Nachweis der Vergütungsberechtigung ausstellen lassen muss. Der Umstand, dass der Gesetzgeber diese Regelungen für notwendig erachtet hat, um die Zurechnung eines Verwendungsvorganges auf eine daran nicht beteiligte Person zu erstrecken, bestätigt die Annahme, dass der Verwenderbegriff in § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 unter Berücksichtigung der herkömmlichen Verbrauchsteuersystematik auszulegen und einer von der Klägerin befürworteten teleologischen Extension nicht zugänglich ist. Die Revision war daher zurückzuweisen.