Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) verkauften im August des Streitjahres 1998 eine Eigentumswohnung (ETW) zu einem Kaufpreis von 305 500 DM, den sie erst im Dezember des Jahres erhielten.

Im September 1998 erwarben sie ein in zwei Eigentumswohnungen aufgeteiltes und im Erbbaurecht errichtetes Gebäude zu einem Gesamtkaufpreis von 565 000 DM. Dieser entfiel nach dem notariellen Kaufvertrag in Höhe von 300 000 DM auf die zur Eigennutzung bestimmte und von den Klägern im Jahre 1999 bezogene (127 qm große) Erdgeschosswohnung, verbunden mit 560/1000 Miteigentum; in Höhe von 265 000 DM betraf er die zur Fremdvermietung bestimmte und ab 1999 vermietete (103 qm große) Obergeschosswohnung, verbunden mit 440/1000 Miteigentum an dem Grundstück.

Zur Finanzierung des Erwerbs schlossen die Kläger nach Abschluss des Kaufvertrags noch im selben Monat mit einer Bank drei Darlehensverträge, und zwar je ein Darlehen

- über 300 000 DM (Darlehen Nr. 421 mit dem angegebenen Verwendungszweck „ZwiFin Verkaufserlös”),

- über 100 000 DM (Darlehen Nr. 431 mit dem angegebenen Verwendungszweck „Kauf verm. ETW”) und

- über 200 000 DM (Darlehen VB Nr. ...420, ebenfalls mit dem angegebenen Verwendungszweck „Kauf verm. ETW”).

Die Darlehensvaluten wurden dem Girokonto der Kläger bei der darlehensgewährenden Bank, das auch —wenn auch geringfügige— Eigenmittel aufwies, gutgeschrieben; mit Wertstellung vom selben Tag wurde von diesem Konto der Kaufpreis für die beiden ETW in Höhe von 565 000 DM in zwei Teilbeträgen überwiesen: 448 036,82 DM an die Veräußerer und 116 963,18 DM an eine Bank mit dem Vermerk „Ablösung Darlehen ...”.

Nachdem die Kläger den Kaufpreis für die von ihnen zuvor verkaufte ETW am 3. Dezember des Streitjahres erhalten hatten, zahlten sie damit das am 30. Dezember 1998 fällige Darlehen Nr. ...421 zurück.

Das Darlehen Nr. ...420 wurde am 3. Dezember 1998 aus einem am selben Tag von einer anderen Bank in Höhe von 200 000 DM gewährten Darlehen zurückgezahlt.

Das Darlehen Nr. ...431 änderte die Bank am 9. Dezember 1998 auf lediglich 65 000 DM ab.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger aus der Vermietung der Obergeschosswohnung einen Werbungskostenüberschuss von 11 680 DM geltend. Diesen erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) nur in Höhe von 10 103 DM an, indem er die Finanzierungskosten nur im Umfang von 44,78 v.H. —entsprechend dem Anteil der Obergeschossfläche an der Gesamtwohnfläche— als abziehbar ansah. In der im Übrigen ablehnenden Einspruchsentscheidung berücksichtigte das FA des Weiteren vorher nicht geltend gemachte Zwischenfinanzierungskosten im Umfang von 44,78 v.H., so dass sich ein Werbungskostenüberschuss von 10 710 DM ergab.

Der daraufhin erhobenen Klage, mit der die Berücksichtigung des gesamten Finanzierungsaufwands für die Darlehensverträge Nr. ...420 und Nr. ...431 wegen des vereinbarten Verwendungszwecks („Kauf einer vermieteten ETW”) bei den Werbungskosten begehrt wurde, gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1602 veröffentlichten Urteil statt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 9 Abs. 1 Satz 1, Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. So verhält es sich, wenn sie für ein Darlehen geleistet worden sind, das tatsächlich zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet worden ist. Der wirtschaftliche Zusammenhang kann nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden.

a) Dient ein Gebäude —wie hier— nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung, und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Bundesfinanzhof —BFH—, Urteil vom 25. März 2003 IX R 38/00, BFH/NV 2003, 1049, m.w.N.).

b) In vollem Umfang sind sie nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten den eigenständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen zuordnet und diese gesondert zugeordneten Anschaffungskosten auch tatsächlich mit Darlehensmitteln bezahlt (z.B. BFH-Urteile vom 9. Juli 2002 IX R 65/00, BFHE 199, 430, BStBl II 2003, 389; vom 1. März 2005 IX R 58/03, BFH/NV 2005, 1185 m.w.N.). Daran fehlt es, wenn er die gesamten Anschaffungskosten des gemischt genutzten Gesamtgebäudes einheitlich über ein Zwischenfinanzierungskonto begleicht und gesondert aufgenommene Darlehen lediglich dazu verwendet, Zwischenkredite zurückzuführen (vgl. BFH-Urteile vom 16. April 2002 IX R 65/98, BFH/NV 2002, 1154, und in BFH/NV 2003, 1049).

Dementsprechend scheidet eine gesonderte Zurechnung von Darlehen zu den Anschaffungskosten des fremdvermieteten Teils eines erworbenen (und im Übrigen eigengenutzten) Gebäudes dann aus, wenn der gesamte Kaufpreis von einem Girokonto an die Veräußerer des erworbenen Gebäudes überwiesen wird, selbst wenn die Erwerber Darlehen mit der erklärten Absicht aufnehmen, damit den auf den vermieteten Teil des Gebäudes entfallenden Anteil des Darlehens zurückführen zu können. Denn dieses Motiv reicht allein nicht für die Annahme aus, mit dem Darlehen sei tatsächlich der anteilige Kaufpreis entrichtet worden (BFH-Urteil vom 23. November 2004 IX R 2/04, BFH/NV 2005, 694).

c) Diese Grundsätze gelten insbesondere, wenn —wie im Streitfall— der streitige Zinsaufwand für Darlehen zur Anschaffung von zwei ETW entstanden ist, von denen eine dem Erzielen von Einkünften und die andere der (nichtsteuerbaren) Selbstnutzung dient. Wird ein der vermieteten ETW zugeordnetes Darlehen einem auch Finanzierungsmittel für eine eigengenutzte ETW umfassenden Konto gutgeschrieben, von dem der Steuerpflichtige alle Erwerbsaufwendungen bezahlt, sind die Darlehenszinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 2003 IX R 22/01, BFHE 202, 171, BStBl II 2004, 348).

2. Mit diesen Grundsätzen ist die angefochtene Entscheidung nicht vereinbar.

Denn abgesehen von der Vermischung der Darlehensvaluten mit Eigenmitteln auf dem Girokonto fehlt für die Annahme des FG, die streitigen Darlehen seien tatsächlich zur Anschaffung der vermieteten Obergeschosswohnung verwandt worden, die nach der Rechtsprechung des BFH erforderliche Zahlung entsprechend der Darlehenszuordnung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 694, und in BFH/NV 2005, 1185).

Im Streitfall wurden zwar die aufgenommenen Darlehen jeweils der fremdvermieteten (300 000 DM) und der eigengenutzten ETW (265 000 DM) zugeordnet. Die Beträge wurden aber nach Gutschrift auf demselben Girokonto nicht entsprechend dieser Aufteilung, sondern in zwei davon abweichenden Teilbeträgen (448 036,82 DM und 116 963,18 DM) weiter überwiesen. In einem solchen Fall ist eine Zurechnung der Darlehenszinsen zu den Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung nur im Verhältnis der Wohn-/Nutzfläche der fremdvermieteten Wohnung zu denen der eigengenutzten Wohnung möglich (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 202, 171, BStBl II 2004, 348; in BFH/NV 2005, 694, in BFH/NV 2005, 1185, m.w.N.).