Betriebliche Altersversorgung;
Berücksichtigung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der bilanzsteuerrechtlichen Bewertung von Pensionsverpflichtungen und bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungen an Unterstützungskassen (sog. Näherungsverfahren)

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Berücksichtigung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Berechnung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG und der Ermittlung der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungen an Unterstützungskassen nach § 4d EStG Folgendes:

I. Pensionsrückstellungen

1 Pensionszusagen sehen häufig eine volle oder teilweise Anrechnung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung auf die betrieblichen Renten oder eine Begrenzung der Gesamtversorgung aus betrieblichen Renten und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung vor. Die Pensionsrückstellungen dürfen in diesen Fällen nur auf der Grundlage der von den Unternehmen nach Berücksichtigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Begrenzung der Gesamtversorgung tatsächlich noch zu zahlenden Beträge berechnet werden. Die genaue Berücksichtigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bereitet in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten, da sich bei der geltenden Rentenformel die künftig zu erwartende Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung eines noch aktiven Arbeitnehmers nur schwer errechnen lässt. Aus diesem Grund war bisher ein Näherungsverfahren zur Anrechnung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG zugelassen, vgl. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 4. Oktober 1968 (BStBl 1968 I S. 1145) und BMF-Schreiben vom 27. November 1970 (BStBl 1970 I S. 1072), 18. Juni 1973 (BStBl 1973 I S. 529), 28. Juli 1975 (BStBl 1975 I S. 767), 3. Mai 1979 (BStBl 1979 I S. 273), 22. Januar 1981 (BStBl 1981 I S. 41), 23. April 1985 (BStBl 1985 I S. 185), 10. Dezember 1990 (BStBl 1990 I S. 868), 31. Oktober 1996 (BStBl 1996 I S. 1195), 30. Dezember 1997 (BStBl 1997 I S. 1024), 8. Februar 1999 (BStBl 1999 I S. 212), 17. Juli 2000 (BStBl 2000 I S. 1197), 5. Oktober 2001 (BStBl 2001 I S. 661), 10. Januar 2003 (BStBl 2003 I S. 76) und 16. August 2004 (BStBl 2004 I S. 849). Die Änderungen des Rechtes der gesetzlichen Rentenversicherung durch das Gesetz zur Sicherung der nachhaltigen Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung vom 21. Juli 2004 (BGBl 2004 I S. 1791 ff.) erfordern eine Anpassung des bisher zugelassenen Näherungsverfahrens.

Es bestehen keine Bedenken, wenn das folgende Verfahren angewandt wird:

1. Näherungsformel

2 Die im Alter x maßgebende Monatsrente eines Arbeitnehmers aus der allgemeinen Rentenversicherung wird bei der Berechnung der Pensionsrückstellung nach der Formel

R_x = EP_x · AR · ZF_x

ermittelt. Dabei bedeuten:

2. Maßgebende Entgeltpunkte

3 Bezeichnet t₀ das Alter des Arbeitnehmers am Bilanzstichtag und x₀ sein maßgebliches fiktives Versicherungsbeginnalter (vgl. Randnummer 4), werden für die bis zum Alter x (x ≥ x₀) aufgelaufenen Entgeltpunkte EP_x folgende Näherungen getrennt für die Vergangenheit und die Zukunft herangezogen.

Für die in der Vergangenheit bis zum Alter t₀ (höchstens das Prognosealter x) erworbenen Entgeltpunkte

gilt mit t: = min{t₀;x} die Schätzung:

Für die Zukunft ab Alter t₀ bis zum Prognosealter x wird der Erwerb weiterer Entgeltpunkte in Höhe von

unterstellt. Hierfür gilt:

Als Näherung für die im Alter x maßgebenden Entgeltpunkte gilt dann unter Berücksichtigung von Zurechnungszeiten (vgl. Randnummer 4):

Zur Berücksichtigung der allgemeinen Wartezeit von 5 Jahren (§ 50 SGB VI) ist zusätzlich zu setzen:

EP_x = 0 für x < x₀ + 5

In den Formeln bedeuten:

3. Maßgebendes Versicherungsbeginnalter

4 Als Versicherungsjahr zählt bei einem in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherten Arbeitnehmer jedes Lebensjahr nach Vollendung des fiktiven Versicherungsbeginnalters x₀. Dabei ergibt sich x₀ in Abhängigkeit vom Verhältnis G/GD der maßgebenden Bezüge zum Durchschnittsentgelt am Bilanzstichtag aus folgender Tabelle:

Für Versicherungsfälle im Altersbereich unter 60 Jahren ist die Zurechnungszeit (§ 59 SGB VI) einzubeziehen. Als Zurechnungszeit gilt die Zeit vom Eintritt des Versicherungsfalles bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres. Sind nach den gleichlautenden Ländererlassen vom 4. Oktober 1968 (hier: Abs. 2, Abschnitt A Nr. 2 bis 4) versicherungsfreie Jahre festgestellt worden, vermindern sich die Versicherungsjahre ab Alter x₀ um die Zahl der versicherungsfreien Jahre.

5 Wird ein Arbeitsverhältnis gegenüber einem Arbeitnehmer neu begründet, dessen maßgebende Bezüge zu diesem Zeitpunkt die Beitragsbemessungsgrenze übersteigen, gelten die Kalenderjahre ab 1963, höchstens jedoch die nach dem Alter x₀ zurückgelegten Lebensjahre als Versicherungsjahre. Im Fall der Übernahme einer Pensionsverpflichtung durch den neuen Arbeitgeber sind statt dessen die bisher zulässigerweise berücksichtigten versicherungsfreien Jahre anzusetzen. Die Zurechnungszeit ist entsprechend den Bestimmungen im Randnummer 4 zu berücksichtigen.

6 Ist ein Angestellter auch nach dem 1. Januar 1968 von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit, sind die Kalenderjahre, in denen nach dem 1. Januar 1968 Versicherungsfreiheit bestand, nicht als Versicherungsjahre zu berücksichtigen. Besteht Versicherungsfreiheit am Bewertungsstichtag, ist davon auszugehen, dass die Versicherungsfreiheit bis zum Ende des Beschäftigungsverhältnisses andauert.

7 Hat ein Arbeitnehmer in nicht versicherungspflichtigen Zeiten Ansprüche aufgrund von freiwilligen Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung erworben, die bei Bemessung der betrieblichen Rente berücksichtigt werden, gelten diese Zeiten nicht als versicherungsfreie Jahre.

8 Ist in der Pensionszusage anstelle der Anrechnung der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung die Anrechnung einer befreienden Lebensversicherung vorgesehen, ist es nicht zu beanstanden, wenn – unabhängig von der Art der Anrechnung für die Lebensversicherung – die Zeiten der Beitragszahlung zur Lebensversicherung als Versicherungsjahre berücksichtigt werden.

4. Maßgebende Bezüge

9 Als maßgebende Bezüge gelten die für die Beitragsbemessung in der gesetzlichen Rentenversicherung maßgebenden Bruttobezüge. Dabei sind einmalige Zahlungen (wie z. B. zusätzliche Urlaubsvergütungen, Weihnachtsgratifikationen, Ergebnisbeteiligungen, Tantiemen o. ä.) nur insoweit einzubeziehen, als sie nach den sozialversicherungsrechtlichen Bestimmungen zu Rentenleistungen führen.

10 Die maßgebenden Bezüge und die Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (vgl. § 159 SGB VI) sind nach den Verhältnissen des Bilanzstichtages zu ermitteln. Dabei sind die das Stichtagsprinzip betreffenden Regelungen von R 41 Abs. 17 EStR 2003 zu beachten.

11 Die maßgebenden Bezüge sind für jede einzelne Verpflichtung nach Maßgabe der Randnummern 9 und 10 zu berücksichtigen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die maßgebenden Bezüge oder einzelne Bestandteile davon (z. B. Überstundenvergütungen, einmalige Zahlungen), die nur unter Schwierigkeiten ermittelt werden können, für Gruppen pensionsberechtigter Arbeitnehmer eines Betriebes, deren Beschäftigungs- und Vergütungsmerkmale sich annähernd entsprechen, mit einem einheitlichen Vervielfältiger aus den feststehenden pensionsfähigen Bezügen oder den feststehenden Grundbezügen näherungsweise ermittelt werden. Zur Vermeidung von Schwankungen bei der Rückstellungsbildung ist am Bilanzstichtag jeweils das arithmetische Mittel aus den zum Bilanzstichtag und zu den vier vorhergehenden Bilanzstichtagen (soweit ermittelt) gültigen Vervielfältigern anzuwenden. In gleicher Weise kann bei der Berechnung von Bezügen verfahren werden, die für die Limitierung der betrieblichen Renten und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung maßgeblich sein sollen.

5. Zugangsfaktoren

12 Beim Bezug von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sind nach § 63 Abs. 5 i. V. m. § 77 SGB VI folgende Zugangsfaktoren zu berücksichtigen:

• Bei Renten wegen Alters, die mit Vollendung des 65. Lebensjahres oder eines für den Versicherten maßgebenden niedrigeren Rentenalters beginnen, beträgt der Zugangsfaktor 1,0. Er vermindert sich für jeden Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme um 0,3 v. H. und erhöht sich für jeden Monat der über die Vollendung des 65. Lebensjahres hinausgeschobenen Inanspruchnahme um 0,5 v. H.

• Bei Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit oder wegen Todes ist der Zugangsfaktor für jeden Monat, für den der Versicherungsfall vor der Vollendung des 63. Lebensjahres des Arbeitnehmers (Versicherten) eingetreten ist, um 0,3 v. H. höchstens um 10,8 v. H. niedriger als 1,0.

• Hat der Steuerpflichtige vom zweiten Wahlrecht gemäß R 41 Abs. 12 EStR 2003 Gebrauch gemacht, ergibt sich:

  1. Für nicht schwer behinderte männliche Arbeitnehmer gelten die folgenden Pensionsalter und Zugangsfaktoren:

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     Geburtsjahrgang	Pensionsalter	Kürzung der Altersrente	Zugangsfaktor
     bis 1948	63	7,20 v. H.	0,928
     ab 1949	62	10,80 v. H.	0,892

  2. Abweichend hiervon gelten für nicht schwer behinderte männliche Arbeitnehmer, die nach Vollendung des 55. Lebensjahres in Altersteilzeit im Sinne von § 237 SGB VI gegangen sind oder deren Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 55. Lebensjahres geendet hat, die folgenden Pensionsalter und Zugangsfaktoren:

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     Geburtsjahrgang	Pensionsalter	Kürzung der Altersrente	Zugangsfaktor
     1945 bis Juni 1946	60	18,0 v. H.	0,820
     Juli 1946 bis Juni 1947	61	14,4 v. H.	0,856
     Juli 1947 bis Juni 1948	62	10,8 v. H.	0,892

     Steht bei einem männlichen Arbeitnehmer mit einem Geburtsdatum vor dem 1. Juli 1948, der nach Vollendung des 55. Lebensjahres in Altersteilzeit im Sinne von § 237 SGB VI gegangen ist oder dessen Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 55. Lebensjahres geendet hat, aufgrund seines erreichten Alters oder nach den vertraglichen Vereinbarungen im Ausscheidezeitpunkt bzw. bei Übergang in die Altersteilzeit fest, dass er im frühestens möglichen Zeitpunkt nicht die Voraussetzungen für den Bezug der vorzeitigen Altersrente wegen Arbeitslosigkeit (1 Jahr Arbeitslosigkeit) oder nach Altersteilzeitarbeit (2 Jahre Altersteilzeitarbeit) erfüllen kann, erhöht sich das jeweilige Pensionsalter und damit der Zugangsfaktor (maximal 1) entsprechend.

  3. Für nicht schwer behinderte weibliche Arbeitnehmer gelten die folgenden Pensionsalter und Zugangsfaktoren:

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     Geburtsjahrgang	Pensionsalter	Kürzung der Altersrente	Zugangsfaktor
     bis 1951	60	18,0 v. H.	0,820
     ab 1952	62	10,8 v. H.	0,892

  4. Für schwer behinderte Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer gilt das Pensionsalter 60 mit dem Zugangsfaktor 0,892.

  5. Für Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit oder wegen Todes ergeben sich die folgenden, vom Alter des Versicherten im Zeitpunkt des Versicherungsfalles abhängigen Zugangsfaktoren:

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     Alter im Versicherungsfall	Kürzung der Rente	Zugangsfaktor
     63 Jahre und älter	0,0 v. H.	1,000
     62 Jahre	1,8 v. H.	0,982
     61 Jahre	5,4 v. H.	0,946
     60 Jahre	9,0 v. H.	0,910
     59 Jahre und jünger	10,8 v. H.	0,892

6. BBG-Faktor

13 Der BBG-Faktor B_t berücksichtigt die außerordentliche Erhöhung der Beitragsbemessungsgrenze im Jahre 2003 (§ 275c SGB VI). Für B_t gilt unter Beibehaltung der Bezeichnungen aus Randnummer 3:

Falls G oberhalb 90 v. H. der BBG und t > x₀:

B_t = 1 +

Sonst:

B_t = 1

wobei t₂₀₀₃ das versicherungstechnische Alter am 1. Januar 2003 bezeichnet.

7. Grundsatz der Einzelbewertung

14 Die Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung ist bei jeder einzelnen Verpflichtung nach Maßgabe der Randnummern 2 bis 13 zu berücksichtigen.

8. Knappschaftsrenten

15 Die Bestimmungen der Randnummern 2 bis 14 sind sinngemäß anzuwenden, wenn Renten aus der knappschaftlichen Rentenversicherung bei der Ermittlung der Pensionsrückstellungen berücksichtigt werden müssen. In diesen Fällen sind die im Alter x maßgebenden Entgeltpunkte mit dem Faktor 4/3 zu multiplizieren; es ist die Beitragsbemessungsgrenze der knappschaftlichen Rentenversicherung zugrunde zu legen. Bei den sog. Wanderversicherungen (Versicherungszeiten sowohl in der knappschaftlichen Rentenversicherung als auch in der allgemeinen Rentenversicherung) sind die auf die verschiedenen Versicherungszweige entfallenden Versicherungsjahre getrennt zu bewerten; für künftige Versicherungsjahre sind die am Bilanzstichtag vorliegenden Verhältnisse zu unterstellen. Versicherungsfreie Jahre von Angestellten müssen im Einzelfall nachgewiesen und entsprechend berücksichtigt werden. Sonderregelungen für die Ermittlung von Rentenansprüchen nach der Leistungsordnung des Bochumer Verbandes bleiben unberührt.

16 In besonders gelagerten Fällen, in denen das Verfahren nach den Randnummern 2 bis 15 zu unzutreffenden Ergebnissen führt, kann ein anderes, diesen besonderen Verhältnissen angepasstes Verfahren

1. vom Steuerpflichtigen angewendet werden oder

2. vom Finanzamt für künftige Berechnungen verlangt werden.

17 Das Näherungsverfahren zur Berechnung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung ist nur bei Pensionsanwartschaften zulässig. Bei bereits laufenden Pensionen ist stets von den tatsächlich bezahlten Beträgen der betrieblichen Renten auszugehen.

II. Zuwendungen an Unterstützungskassen

18 Das Näherungsverfahren zur Berechnung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gilt sinngemäß auch bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungen an Unterstützungskassen.

III. Zeitliche Anwendung

19 Für aktive Anwärter können die Regelungen dieses BMF-Schreibens erstmals zum Ende des Wirtschaftsjahres angewendet werden, das nach dem 22. Juli 2004 (Tag nach Verkündung des RV-Nachhaltigkeitsgesetzes) endet. Sie sind spätestens in dem ersten Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 29. Juni 2006 endet. Das BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2001 (a. a. O.) in seiner Fassung vom 16. August 2004 (a. a. O.) darf letztmals zum Ende des letzten vor dem 30. Juni 2006 endenden Wirtschaftsjahres angewendet werden. Der Übergang hat einheitlich für alle Pensionsverpflichtungen des Unternehmens zu erfolgen.

20 Für ausgeschiedene Anwärter ist stets das im Zeitpunkt des Ausscheidens neueste Näherungsverfahren auch für künftige Bilanzstichtage zu verwenden. Bei ausgeübtem zweiten Wahlrecht gemäß R 41 Abs. 12 EStR 2003 ist es jedoch wegen § 6 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) stets auf die aktuellen Zeitpunkte der frühestmöglichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung abzustellen, vgl. Randnummer 12.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

BMF v. 16.12.2005 - IV B 2 - S 2176 - 105/05

Fundstelle(n):
BStBl 2005 I Seite 1056
BB 2006 S. 321 Nr. 6
DStR 2006 S. 32 Nr. 1
EStB 2006 S. 59 Nr. 2
StB 2006 S. 46 Nr. 2
StBW 2006 S. 8 Nr. 3
DAAAB-73150