Gründe

1. Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Artikel 2, 5 Absatz 6 und 6 Absatz 2 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie).

2. Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Hotel Scandic Gåsabäck AB (im Folgenden: Scandic) und Riksskatteverket (Steuerverwaltung) über die Festsetzung der Besteuerungsgrundlage für die Abgabe von Mahlzeiten dieser Gesellschaft an ihr Personal.

Rechtlicher Rahmen

Gemeinschaftsregelung

3. Nach Artikel 2 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie unterliegen der Mehrwertsteuer Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt.

4. Nach Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ist die Besteuerungsgrundlage allgemein bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

5. Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie bestimmt:

Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter.

6. Für die Entnahme eines Gegenstands im Sinne von Artikel 5 Absatz 6 enthält Artikel 11 Teil A Absatz 1 der Sechsten Richtlinie in Bezug auf die Festsetzung der Besteuerungsgrundlage folgende besondere Regel:

Die Besteuerungsgrundlage ist

...

b) bei den in Artikel 5 Abs[atz] 6... genannten Umsätzen der Einkaufspreis für die Gegenstände oder für gleichartige Gegenstände oder mangels eines Einkaufspreises der Selbstkostenpreis, und zwar jeweils zu den Preisen, die im Zeitpunkt der Bewirkung dieser Umsätze festgestellt werden;

...

7. In Bezug auf Dienstleistungen bestimmt Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie:

Dienstleistungen gegen Entgelt werden gleichgestellt:

a) die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat;

b) die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke.

...

8. Nach Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie ist die Besteuerungsgrundlage bei den in Artikel 6 Absatz 2 genannten Umsätzen der Betrag der Ausgaben des Steuerpflichtigen für die Erbringung der Dienstleistung.

Nationale Regelung

9. Nach Kapitel 2 § 2 Nr. 2 des Lag om mervärdesskatt (schwedisches Mehrwertsteuergesetz) (SFS 1994, Nr. 200, im Folgenden: schwedisches Gesetz) ist unter Entnahme eines Gegenstands u. a. zu verstehen, dass ein Steuerpflichtiger einen Gegenstand unentgeltlich oder gegen Entgelt für einen Wert unter dem nach Kapitel 7 § 3 Nr. 2 Buchstabe a des Gesetzes berechneten Wert an einen Dritten veräußert und dass eine solche Ermäßigung nicht durch die Marktbedingungen bestimmt wird. Der in dieser Vorschrift genannte Wert wird durch den Einkaufswert der Gegenstände oder gleichartigen Gegenstände oder, wenn ein solcher Wert fehlt, durch den Selbstkostenpreis zum Zeitpunkt der Entnahme bestimmt.

10. Nach Kapitel 2 § 5 Absatz 1 des schwedischen Gesetzes ist unter Dienstleistung für den privaten Bedarf u. a. zu verstehen, dass ein Steuerpflichtiger sich selbst oder seinem Personal für private oder andere unternehmensfremde Zwecke eine Dienstleistung erbringt, erbringen lässt oder auf andere Weise zuwendet, wenn diese Dienstleistung unentgeltlich oder gegen Entgelt für einen Wert unter dem nach Kapitel 7 § 3 Absatz 2 Buchstabe b des Gesetzes berechneten Wert angeboten wird und wenn eine solche Ermäßigung nicht durch die Marktbedingungen bestimmt wird. Aus der letztgenannten Vorschrift ergibt sich, dass dieser Wert durch die Kosten zum Zeitpunkt der Entnahme gebildet wird.

11. Nach Kapitel 7 § 2 Absatz 1 des schwedischen Gesetzes ist die Besteuerungsgrundlage für die Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die auf diese Weise entnommen werden, der nach Kapitel 7 § 3 Absatz 2 Buchstabe a oder Buchstabe b des Gesetzes berechnete Wert.

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

12. Scandic übt ihre Tätigkeit in Schweden in der Hotel- und Restaurationsbranche aus. Sie bietet ihrem Personal, das aus etwa 25 Personen besteht, die Mittagsmahlzeit zu einem bestimmten Preis in einer speziell von dem Unternehmen eingerichteten Kantine an.

13. Die Angehörigen des Personals zahlen für ihre Mahlzeiten einen Preis, der die Kosten von Scandic übersteigt. In Zukunft ist es jedoch möglich, dass dieser Preis unter den Kosten liegt. Um sich über die steuerlichen Konsequenzen der Abgabe von Mahlzeiten an ihr Personal zu informieren, erkundigte sich Scandic beim Skatterättsnämnd, ob die Abgabe von Mahlzeiten an die Angehörigen ihres Personals eine (mit 12 % besteuerte) Lieferung von Nahrungsmitteln oder die Erbringung einer (mit 25 % besteuerten) Dienstleistung sei und ob der Umstand, dass die Gesellschaft Mahlzeiten zu einem Preis abgibt, der unter den Kosten für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung einer Dienstleistung liegt, die Besteuerung nach den Vorschriften des schwedischen Gesetzes zur Folge habe oder ob der von dem Mitarbeiter gezahlte Preis diese Besteuerungsgrundlage darstelle.

14. Der Skatterättsnämnd vertrat in einem Vorbescheid vom 10. Juni 2002 die Auffassung, dass die Abgabe von Mahlzeiten durch Scandic an die Angehörigen ihres Personals als eine Dienstleistung anzusehen sei, die nach Kapitel 2 § 5 Absatz 1 und Kapitel 7 § 3 Absatz 2 Buchstabe b des schwedischen Gesetzes der Mehrwertsteuer unterliege, wenn der Preis für die Mittagsmahlzeit unter den Kosten von Scandic liege.

15. Scandic erhob gegen diesen Vorbescheid Klage beim Regeringsrätt. Sie vertrat die Auffassung, dass die Abgabe von Mahlzeiten an die Angehörigen ihres Personals als eine Lieferung von Gegenständen und nicht als Erbringung einer Dienstleistung angesehen werden müsse und dass die Vorschriften über die Entnahme nicht anwendbar seien, da das Personal einen Betrag als Gegenleistung für die Abgabe dieser Mahlzeiten zahle.

16. Das Regeringsrätt stellte fest, dass nach dem schwedischen Gesetz die Besteuerung der Erbringung einer Dienstleistung und der Lieferung von Gegenständen für den privaten Bedarf sowohl dann gelte, wenn die Überlassung ohne Gegenleistung stattfinde, als auch dann, wenn sie gegen eine Gegenleistung erfolge, die unter dem Einkaufswert oder dem Selbstkostenpreis für einen Gegenstand oder den Kosten für die Erbringung einer Dienstleistung liege. Im Ausgangsverfahren stellte sich die Frage, ob die Artikel 2, 5 Absatz 6 und 6 Absatz 2 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie diesen nationalen Rechtsvorschriften entgegenstehen.

17. Unter diesen Umständen hat das Regeringsrätt beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Sind, falls das Regeringsrätt bei der Entscheidung des Rechtsstreits zu dem Ergebnis gelangt, dass sich die Zuwendung des Unternehmens auf eine Lieferung von Gegenständen bezieht, die Artikel 2 und 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, dass diese Bestimmungen den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegenstehen, wonach die Entnahme eines Gegenstands vorliegt, wenn der Steuerpflichtige einem anderen einen Gegenstand gegen ein Entgelt zuwendet, das unter dem Einkaufswert des Gegenstandes oder gleichartiger Gegenstände oder, wenn ein solcher Wert nicht zu ermitteln ist, unter dem Selbstkostenpreis liegt?

2. Sind, falls das Regeringsrätt bei der Entscheidung des Rechtsstreits zu dem Ergebnis gelangt, dass sich die Zuwendung des Unternehmens auf die Erbringung einer Restaurationsdienstleistung bezieht, die Artikel 2 und 6 Absatz 2 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, dass diese Bestimmungen den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegenstehen, wonach die Erbringung einer Dienstleistung für den privaten Bedarf vorliegt, wenn der Steuerpflichtige sich selbst oder seinem Personal eine Dienstleistung für private oder andere unternehmensfremde Zwecke erbringt, erbringen lässt oder auf andere Weise zuwendet, sofern die Dienstleistung gegen ein Entgelt erbracht wird, das unter den Kosten für die Erbringung der Dienstleistung liegt?

Zu den Vorlagefragen

18. Die dem Gerichtshof vorgelegten Fragen betreffen die Bestimmung der Besteuerungsgrundlage für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung einer Dienstleistung durch einen Steuerpflichtigen an die Angehörigen seines Personals zu einem Preis unter dem Selbstkostenpreis. Mit ihnen soll dem vorlegenden Gericht insbesondere die Feststellung ermöglicht werden, ob das schwedische Gesetz, das die Vorschriften der Artikel 5 Absatz 6 und 6 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie auf einen Fall anwendet, in dem tatsächlich eine Gegenleistung für die Lieferung eines Gegenstands oder die Erbringung einer Dienstleistung besteht, diese Gegenleistung aber unter dem Selbstkostenpreis dieses Gegenstands oder dieser Dienstleistung liegt, mit den Bestimmungen der Sechsten Richtlinie vereinbar ist.

19. Die griechische und die schwedische Regierung sind der Auffassung, dass die Artikel 5 Absatz 6 und 6 Absatz 2 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie Erweiterungen des Bereichs der steuerpflichtigen Umsätze in dem Sinne darstellten, dass auch die Veräußerungen von Gegenständen und Dienstleistungen mehrwertsteuerpflichtig seien, die nicht nach Artikel 2 der Richtlinie gegen Entgelt ausgeführt würden. Aus diesen Bestimmungen in Verbindung mit Artikel 11 Teil A der Richtlinie ergebe sich, dass der Zweck der Richtlinie darin bestehe, zu verhindern, dass ein Steuerpflichtiger oder die Angehörigen seines Personals gegenüber gewöhnlichen Verbrauchern in den Genuss ungerechtfertigter Vorteile gelangten (vgl. Urteile vom 8. März 2001 in der Rechtssache C415/98, Slg. 2001, I1831, Randnr. 42, und vom 17. Mai 2001 in den Rechtssachen C322/99 und C323/99, Fischer und Brandenstein, Slg. 2001, I4049, Randnr. 56). In diesem Sinne unterwerfe die Sechste Richtlinie nicht nur die unentgeltlichen Umsätze, sondern auch die Umsätze zu einem Preis unter dem Selbstkostenpreis der Besteuerung.

20. Dagegen sind die Kommission der Europäischen Gemeinschaften und die dänische Regierung der Ansicht, dass die Artikel 5 Absatz 6 und 6 Absatz 2 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie nach ihrem Wortlaut nur bei unentgeltlichen Umsätzen anwendbar seien. Nach Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie sei Besteuerungsgrundlage die dem Arbeitgeber tatsächlich erbrachte Gegenleistung des Mitarbeiters, auch wenn diese Gegenleistung einen Wert unter dem Selbstkostenpreis für die abgegebenen Mahlzeiten habe.

21. Insoweit ist daran zu erinnern, dass nach der allgemeinen Regel des Artikels 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie die Besteuerungsgrundlage bei entgeltlich ausgeführter Lieferung eines Gegenstands oder Erbringung einer Dienstleistung die tatsächlich dafür erhaltene Gegenleistung ist. Diese Gegenleistung stellt also den subjektiven, nämlich tatsächlich erhaltenen Wert und nicht einen nach objektiven Kriterien geschätzten Wert dar (vgl. Urteile vom 5. Februar 1981 in der Rechtssache 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Slg. 1981, 445, Randnr. 13, vom 23. November 1988 in der Rechtssache 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Slg. 1988, 6365, Randnr. 16, vom 27. März 1990 in der Rechtssache C126/88, Boots Company, Slg. 1990, I1235, Randnr. 19, vom 16. Oktober 1997 in der Rechtssache C258/95, Fillibeck, Slg. 1997, I5577, Randnr. 13, und vom 29. März 2001 in der Rechssache C404/99, Kommission/Frankreich, Slg. 2001, I2667, Randnr. 38). Außerdem muss diese Gegenleistung in Geld ausgedrückt werden können (vgl. Urteile Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Randnr. 13, Naturally Yours Cosmetics, Randnr. 16, und Fillibeck, Randnr. 14).

22. Wie der Generalanwalt in Nummer 35 seiner Schlussanträge zutreffend ausführt, ist der Umstand unerheblich, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit zu einem Preis unter oder über dem Selbstkostenpreis ausgeführt wird, wenn es darum geht, einen Umsatz als entgeltlichen Umsatz zu qualifizieren. Dieser Begriff setzt nämlich lediglich das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und der Gegenleistung voraus, die der Steuerpflichtige tatsächlich er halten hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. März 1988 in der Rechtssache 102/86, Apple and Pear Development Council, Slg. 1988, 1443, Randnr. 12).

23. Die Artikel 5 Absatz 6 und 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie stellen bestimmte Umsätze, für die der Steuerpflichtige keine tatsächliche Gegenleistung erhalten hat, entgeltlich ausgeführten Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen gleich. Der Zweck dieser Bestimmungen besteht darin, sicherzustellen, dass der Steuerpflichtige, der für seinen privaten Bedarf oder den seines Personals einen Gegenstand entnimmt oder eine Dienstleistung erbringt, und der Endverbraucher, der einen Gegenstand oder eine Dienstleistung gleicher Art erwirbt, gleichbehandelt werden (vgl. Urteile vom 26. September 1996 in der Rechtssache C230/94, Enkler, Slg. 1996, I4517, Randnr. 35, und Fillibeck, Randnr. 25, sowie Fischer und Brandenstein, Randnr. 56). Um diesen Zweck zu erreichen, lassen es die Artikel 5 Absatz 6 und 6 Absatz 2 Buchstabe a nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand dem Vermögen seines Unternehmens für seinen privaten Bedarf oder den seines Personals entnimmt, und daher gegenüber dem Endverbraucher, der den Gegenstand unter Zahlung von Mehrwertsteuer erwirbt, ungerechtfertigte Vorteile genießt (vgl. Urteile vom 6. Mai 1992 in der Rechtssache C20/91, De Jong, Slg. 1992, I2847, Randnr. 15, Enkler, Randnr. 33, Bakcsi, Randnr. 42, sowie Fischer und Brandenstein, Randnr. 56). Ebenso wenig lässt es Artikel 6 Absatz 2 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie zu, dass ein Steuerpflichtiger oder Angehörige seines Personals Dienstleistungen des Steuerpflichtigen, für die eine Privatperson Mehrwertsteuer hätte zahlen müssen, steuerfrei erhalten.

24. Dem Vorlagebeschluss ist zu entnehmen, dass die Angehörigen des Personals von Scandic künftig weiterhin eine tatsächliche Gegenleistung für die von der Gesellschaft abgegebenen Mahlzeiten zu zahlen haben. Da die betreffende Tätigkeit im Sinne von Artikel 2 der Sechsten Richtlinie gegen Entgelt ausgeführt wird, finden die Artikel 5 Absatz 6 und 6 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie keine Anwendung. Diese Bestimmungen betreffen nämlich nur die unentgeltlichen Umsätze, die für die Zwecke der Mehrwertsteuer entgeltlichen Umsätzen gleichgestellt sind.

25. Nach Auffassung der schwedischen Regierung würden der Zweck und die praktische Wirksamkeit der Artikel 5 Absatz 6 und 6 Absatz 2 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie beeinträchtigt, wenn eine gegen eine symbolische Gegenleistung ausgeführte Tätigkeit nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmungen fiele. Denn die Zahlung der Mehrwertsteuer könnte zum großen Teil umgangen werden, wenn der Steuerpflichtige oder seine Mitarbeiter einen Gegenstand oder eine Dienstleistung für einen symbolischen Betrag erhalten und auf der Grundlage dieser Gegenleistung besteuert werden könnten.

26. Insoweit ist festzustellen, dass aus dem Vorlagebeschluss keineswegs hervorgeht, dass der Betrag, der künftig von den Angehörigen des Personals von Scandic für die Abgabe von Mahlzeiten an die Kantine der Gesellschaft gezahlt wird, zu einem symbolischen Betrag würde. Auf jeden Fall könnte die von der schwedischen Regierung geltend gemachte Gefahr nur zu einem auf Artikel 27 der Richtlinie gestützten Antrag auf Erlass abweichender Maßnahmen durch den betreffenden Mitgliedstaat führen, um bestimmte Steuerhinterziehungen oder umgehungen zu verhüten.

27. Außerdem weist die schwedische Regierung darauf hin, dass nach Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie die unmittelbar mit dem Preis der steuerpflichtigen Umsätze zusammenhängenden Subventionen Bestandteil der Besteuerungsgrundlage seien. Subventioniere ein Unternehmen die seinem Personal angebotenen Mahlzeiten, indem es ein externes Restaurationsunternehmen in Anspruch nehme, so zahle es unmittelbar an dieses Unternehmen den Betrag der Subvention, der zu dem Preis, den das Personal an das Restaurationsunternehmen zahle, hinzukomme. Die Subvention werde daher als ein unmittelbar mit dem Preis zusammenhängender Betrag angesehen und gehöre nach dieser Bestimmung zur Besteuerungsgrundlage. Ein Unternehmen, das Mahlzeiten subventioniere, indem es von den eigenen Restaurationsdienstleistungen Gebrauch mache, müsse in gleicher Weise besteuert werden.

28. Insoweit ist daran zu erinnern, dass nach der allgemeinen Regel des Artikels 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie die Besteuerungsgrundlage bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen die Gegenleistung ist, die der Steuerpflichtige vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten [tatsächlich] erhält..., einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

29. Der Satzteil, auf den sich die schwedische Regierung bezieht, betrifft Fälle, bei denen drei Parteien beteiligt sind, nämlich die, die die Subvention gewährt, der Lieferant des Gegenstands oder der Dienstleistende, dem sie zugute kommt, und der Abnehmer des Gegenstands oder der Dienstleistungsempfänger (vgl. Urteil vom 22. November 2001 in der Rechtssache C184/00, Office des produits wallons, Slg. 2001, I9115, Randnr. 10). Im vorliegenden Fall gibt es nur zwei Parteien, nämlich Scandic als Lieferant von Gegenständen oder Dienstleistender auf der einen und die Angehörigen ihres Personals auf der anderen Seite. Außerdem wird die Gegenleistung, wie sich eindeutig aus Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ergibt, immer vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erbracht und somit niemals vom Lieferanten oder Dienstleistenden selbst. Die Kosten, die der Steuerpflichtige für die Abgabe von Mahlzeiten an sein Personal selbst trägt, können daher nicht Bestandteil der Besteuerungsgrundlage für den betreffenden Umsatz sein.

30. Aus dem Vorstehenden folgt, dass die Artikel 2, 5 Absatz 6 und 6 Absatz 2 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der Umsätze, für die eine tatsächliche Gegenleistung gezahlt wird, als Entnahme eines Gegenstands oder Erbringung einer Dienstleistung für den privaten Bedarf angesehen werden, auch wenn diese Gegenleistung unter dem Selbstkostenpreis für den gelieferten Gegenstand oder die erbrachte Dienstleistung liegt.

Kostenentscheidung:

Kosten

31. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.