Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 1980 und 1982 einen Baustoffhandel. Seine Ehefrau unterhielt ein Hotel. Daneben tätigten sowohl der Kläger als auch seine Ehefrau Grundstücksgeschäfte.

Mit der bestandskräftig gewordenen Verfügung vom 30. Juli 1984 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) gegenüber den Eheleuten die Durchführung einer Außenprüfung an, die sich u.a. auf die Gewerbesteuer 1980 bis 1982 erstrecken sollte. Der Prüfer begann am 15. Oktober 1984 mit den Ermittlungen. Am 23. Oktober 1984 fand eine Vorbesprechung zwischen dem Prüfer, dem Kläger und dessen Prozessbevollmächtigten statt, die den Baustoffhandel und einen etwaigen Grundstückshandel zum Inhalt hatte. Der Prüfer unterbrach die Außenprüfung am 25. Oktober 1984. Er befand sich ab diesem Tage im Urlaub, anschließend nahm er bis zum 9. November 1984 an einer Fortbildungsveranstaltung teil. In der Folgezeit wurde die Prüfung wegen zahlreicher Rechtsbehelfe zunächst nicht fortgesetzt. Diese waren vom Kläger, seiner Ehefrau und der Tochter gegen Prüfungshandlungen bezüglich eines von ihnen allein bzw. in Gemeinschaft betriebenen gewerblichen Grundstückshandels eingelegt worden. Nachdem diese Rechtsbehelfsverfahren Ende 1990 im Wesentlichen abgeschlossen waren, setzte der Prüfer seine Ermittlungen bei dem Kläger in der Zeit von 17. April 1991 bis zum 24. April 1991 fort. Am 22. August 1991 fand eine Schlussbesprechung statt, die sich auch auf den Grundstückshandel bezogen hat.

Der Kläger hatte ab 1978 folgende Grundstücksgeschäfte getätigt:

- A:

- B:

- C:

- D:

Der Prüfer ging von einem neben dem Baustoffhandel betriebenen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers aus. Mangels vollständiger bzw. den Objekten nicht eindeutig zuordenbarer Unterlagen beruhen die vom Prüfer festgestellten Herstellungskosten zum Teil auf geschätzten Beträgen. Für 1980 ergab sich danach aus der Veräußerung des Objekts „C” ein Gewinn von 103 810 DM, für 1982 ein solcher von 45 224 DM (Miteigentumsanteil am Grundstück „D”). Das FA folgte den Feststellungen des Prüfers. Die Einsprüche des Klägers gegen die Gewerbesteuermessbescheide hatten nur insoweit Erfolg, als das FA weitere Herstellungskosten annahm und dementsprechend die Gewinne auf 70 581 DM (1980) und auf 43 387 DM (1982) herabsetzte.

Mit seiner Klage machte der Kläger vor allem geltend, ein gewerblicher Grundstückshandel habe nicht vorgelegen. Das vierte Objekt sei nicht innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren veräußert worden. Der Besitz am Grundstück „B” sei erst zu einem Zeitpunkt übergeben worden, als der mit dem Erwerb des ersten Grundstücks („A”) in Lauf gesetzte Fünf-Jahres-Zeitraum beendet gewesen sei. Der hälftige Anteil an dem Grundstück „D” sei nicht in einen gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen. Der Grundstücksanteil sei Betriebsvermögen des Baustoffhandels gewesen. Dieses Objekt dürfe auch deshalb nicht dem gewerblichen Grundstückshandel zugerechnet werden, weil es bis zum Verkauf mehr als zweieinhalb Jahre lang vermietet gewesen sei. Auf den Antrag, Vermietungseinkünfte für die aus ihm, seiner Ehefrau und seiner Tochter bestehende Gemeinschaft bezüglich des Jahres 1982 festzustellen, habe das FA mit einem auf Festsetzungsverjährung gestützten negativen Feststellungsbescheid reagiert. Im Übrigen werde bestritten, dass er, der Kläger, überhaupt an der Gesellschaft/ Gemeinschaft beteiligt gewesen sei. Er habe zwar sämtliche Baurechnungen bezahlt. Bauherrin und wirtschaftliche Eigentümerin sei aber allein seine Tochter H gewesen. Seine Ehefrau und er hätten der Tochter das unbebaute Grundstück aus persönlichen Gründen überlassen. Ihm selbst habe hinsichtlich dieses Grundstücks die Gewinnerzielungsabsicht gefehlt, weil er an dem Veräußerungserlös nicht beteiligt worden sei. Seine Ehefrau sei zu dem Verfahren notwendig beizuladen. Diese vertrete die Auffassung, ihr sei ein zu hoher Anteil an dem bei der Veräußerung erzielten Gewinn zugerechnet worden. Der Gewerbeertrag sei jedenfalls nach Maßgabe des § 9 Nr. 1 Sätze 2 bis 4 sowie § 9 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu kürzen. Die angefochtenen Bescheide hätten zudem nicht ergehen dürfen, weil Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Die Prüfungsanordnung vom 30. Juni 1984 habe sich nicht auf den gewerblichen Grundstückshandel erstreckt. Auch habe der Prüfer seine im Jahr 1984 begonnenen Ermittlungen schon nach wenigen Tagen wegen Urlaubs und Fortbildung und nicht wegen eines Rechtsbehelfsverfahrens abgebrochen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1389 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Vorschriften des Verfahrensrechts und des materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG und die Bescheide für 1980 und 1982 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 23. November 2000 ersatzlos aufzuheben; hilfsweise, die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge auf 0 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das Verfahren war nicht gemäß § 74 FGO auszusetzen (unten 1.). Der Kläger hat nicht schlüssig das Vorliegen eines Verfahrensmangels i.S. von § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO gerügt (unten 2.). Die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide sind nicht zu beanstanden. Der Kläger hat in Gestalt eines gewerblichen Grundstückshandels einen (weiteren) Gewerbebetrieb i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterhalten (unten 3.). Der in den Streitjahren erzielte Gewerbeertrag wurde zutreffend ermittelt (unten 4.). Das FA war auch nicht wegen eingetretener Festsetzungsverjährung am Erlass der angefochtenen Bescheide gehindert (unten 5.).

1. Eine Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO war nicht geboten im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter dem Aktenzeichen 1 BvL 2/04 anhängige Normenkontrollverfahren zur Verfassungsmäßigkeit der Gewerbeertragsteuer (Vorlagebeschluss des Niedersächsischen FG vom 21. April 2004 4 K 317/91, EFG 2004, 1065).

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hängt die Entscheidung über die Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO auch davon ab, ob mit der Aufhebung eines etwa verfassungswidrigen Gesetzes für die Vergangenheit zu rechnen oder nur zu erwarten ist, dass das BVerfG dem Gesetzgeber eine angemessene Frist zur Herbeiführung eines verfassungsgemäßen Zustands setzen wird (BFH-Urteil vom 11. November 1997 VIII R 49/95, BFHE 185, 46, BStBl II 1998, 272, m.w.N.). Letzteres ist hier anzunehmen. Der erkennende Senat folgt der Auffassung des IV. Senats des BFH im Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 23/03 (BFH/NV 2005, 1193) zur Gewerbesteuer.

Der Senat sieht auch keinen Anlass, die Rechtssache dem BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) vorzulegen. Er hält an seiner Auffassung fest, dass die Gewerbeertragsteuer verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist (Senatsurteil vom 18. September 2003 X R 2/00, BFHE 203, 263, BStBl II 2004, 17).

2. Die vom Kläger gerügten Verfahrensmängel sind nicht in schlüssiger Weise dargetan.

a) Mit der Rüge, das FG habe zu Unrecht davon abgesehen, die Ehefrau zu dem Klageverfahren gemäß § 60 Abs. 3 FGO beizuladen, macht der Kläger geltend, deren Interessen seien deshalb berührt, weil in dem Rechtsstreit auch darüber zu entscheiden sei, ob diese am Gewinn aus der Veräußerung des Objekts „D” mit einer Quote von 50 % beteiligt gewesen sei.

aa) Indes liegt dem angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid für 1982 die Rechtsauffassung zugrunde, dass der Kläger als Einzelunternehmer und nicht im Rahmen einer Mitunternehmerschaft einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat. Aus diesem Grund hat das FA in dem Gewerbesteuermessbescheid den Gewinn aus der Veräußerung seines Anteils an dem Grundstück „D” als Einkünfte aus Gewerbebetrieb des klägerischen Einzelunternehmens behandelt. Für die Entscheidung über die Beiladung folgt hieraus, dass in einem Klageverfahren, das die Rechtmäßigkeit eines solchen Bescheids zum Gegenstand hat, gegenüber der Ehefrau keine gerichtliche Entscheidung i.S. von § 60 Abs. 3 FGO ergeht (BFH-Urteil vom 13. Mai 1998 VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355).

bb) Das FG war auch unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Klägers, der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks „D” sei im Rahmen einer Mitunternehmerschaft erzielt worden, nicht zu einer Beiladung der Ehefrau des Klägers gemäß § 60 Abs. 1 FGO i.V.m. § 174 Abs. 4 und 5 der Abgabenordnung (AO 1977) befugt. Gleiches gilt für den Fall, dass der Kläger und seine Ehefrau zwar jeweils als Einzelunternehmer einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben haben, der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks „D” jedoch abweichend von der Quote des jeweiligen ideellen Anteils der beiden Eheleute zu verteilen war.

Ist aufgrund irriger Behandlung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs aufgehoben oder geändert wird, so können aus diesem Sachverhalt gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 AO 1977 gegenüber Dritten nachträglich die richtigen Rechtsfolgen gezogen werden. Voraussetzung ist aber, dass sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids geführt hat, beteiligt waren, weshalb gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 die Hinzuziehung oder Beiladung des Dritten zulässig ist. Entsprechend dieser Zwecksetzung entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass die FG nur dann befugt sind, die Beteiligung eines Dritten gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 anzuordnen, wenn die Finanzbehörde dessen Beiladung beantragt oder veranlasst hat (BFH-Beschluss vom 22. September 1993 II B 67/93, BFH/NV 1994, 216). Dies ist im Streitfall nicht geschehen.

b) Auch die Rüge des Klägers, das FG habe seinem Antrag nicht entsprochen, ihm gemäß § 75 FGO mitzuteilen, in welcher Höhe von seiner Ehefrau und von seiner Tochter getragene Herstellungskosten für das Grundstück „D” bei der Berechnung des durch die Veräußerung dieses Grundstücks entstandenen Gewinns berücksichtigt worden seien, ist nicht schlüssig. Er macht insoweit geltend, das FG habe das Urteil entgegen § 96 Abs. 2 FGO auf Tatsachen gestützt, zu denen er sich nicht habe äußern können. Die zulässige Rüge einer solchen Gehörsverletzung setzt aber u.a. auch den Vortrag voraus, was der Betroffene —aus der materiell-rechtlichen Sicht des FG— an Entscheidungserheblichem noch vorgetragen hätte, wenn es zu dem gerügten Verfahrensfehler nicht gekommen wäre (Senatsbeschluss vom 27. Januar 2004 X B 102/03, juris Nr: STRE200450153). Ein solcher Vortrag fehlt hier. Klarstellend weist der Senat darauf hin, dass der gerügte Verfahrensverstoß auch nicht vorgelegen hat. Dem Kläger waren die vom FA berücksichtigten Besteuerungsgrundlagen bekannt. Das FA hat in dem geänderten Gewerbesteuermessbescheid 1982 vom 23. November 2000 Anschaffungs- und Herstellungskosten für das Grundstück „D”, welche vom Kläger und seiner Ehefrau getragen worden sind, mit (insgesamt) 124 007 DM angesetzt. Diesen Vorschlag hatte das FA dem Kläger mit Schriftsatz vom 3. März 1999 unterbreitet. Es ist in dem genannten Änderungsbescheid davon ausgegangen, dass der Kläger diesem Vorschlag mit Schriftsatz vom 16. November 2000 zugestimmt hat (siehe dazu unten 4. b cc). Soweit die Rüge in dem Sinne zu verstehen ist, Anschaffungs- und Herstellungskosten seien in unzutreffender Höhe angesetzt worden, weil eine tatsächliche Verständigung über die von der Ehefrau des Klägers getragenen Herstellungskosten nicht erfolgt sei oder zu Unrecht von der Tochter getragene Herstellungskosten nicht berücksichtigt worden seien, wird kein Verfahrensfehler, sondern ein materiell-rechtlicher Fehler geltend gemacht.

3. Der Kläger hat in den Streitjahren neben dem Baustoffhandel einen gewerblichen Grundstückshandel und damit einen weiteren Gewerbebetrieb i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG ausgeübt.

a) Gemäß § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) in der in den Streitjahren geltenden Fassung setzt die Annahme eines Gewerbebetriebs eine selbständige, nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Betätigung voraus, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Die Betätigung darf keine Ausübung von Land- und Forstwirtschaft oder eines freien Berufs bzw. einer anderen selbständigen Tätigkeit sein. Auch muss die Tätigkeit über die bloße private Vermögensverwaltung hinausgehen.

Für die Abgrenzung zwischen einem gewerblichen Grundstückshandel einerseits und einer privaten Vermögensverwaltung ist das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung maßgebend. In Zweifelsfällen ist die gerichtbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. I., und vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. I.).

b) Indiz für einen solchen gewerblichen Grundstückshandel ist die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs (BFH-Urteile vom 29. März 1973 I R 153/71, BFHE 109, 431, BStBl II 1973, 661, und vom 27. Juli 1982 VIII R 12/80, juris Nr: STRE825062560; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Werden innerhalb dieses engen zeitlichen Zusammenhangs —in der Regel fünf Jahre— zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass der Steuerpflichtige substantielle Vermögenswerte durch Umschichtung ausnutzen will (BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 I R 118/97, BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28). Auf dieses Indiz kommt es allerdings nicht an, wenn sich bereits aus anderen —ganz besonderen— Umständen eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Danach können die Umstände im Einzelfall —ausnahmsweise— derartig gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt. Hierfür ist es aber nicht ausreichend, dass ein erhöhter Finanzbedarf den Steuerpflichtigen zu der Veräußerung veranlasst hat (BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 XI R 25/03, BFH/NV 2004, 1399). Andererseits können auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen.

c) Nach diesen Maßstäben hat der Kläger in den Streitjahren einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten.

aa) Der Kläger hat insgesamt vier Objekte erworben, bebaut und anschließend veräußert. Objekte in diesem Sinne sind nicht nur die Grundstücke „A”, „B” und „C”. Objekt ist auch der hälftige ideelle Anteil des Klägers an dem Grundstück „D”.

aaa) Dieser Grundstücksanteil kann nicht mit der Begründung unberücksichtigt bleiben, die Tochter sei wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks gewesen. Errichtet jemand im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf einem fremden Grundstück ein Gebäude, ist der Grundstückseigentümer grundsätzlich zivilrechtlicher und zugleich wirtschaftlicher Eigentümer des bebauten Grundstücks (Senatsurteil vom 27. November 1996 X R 92/92, BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97). Der Bauende kann wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes sein, wenn er aufgrund eindeutiger im Voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft unter dauerndem Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers innehat. Dies kann auch dann anzunehmen sein, wenn das Gebäude nach Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer noch nicht wirtschaftlich verbraucht ist, der Nutzungsberechtigte, der die Kosten des Gebäudes getragen hat, aber für den Fall der Nutzungsbeendigung einen Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswerts des Gebäudes gegen den Grundstückseigentümer hat (Senatsurteil vom 18. Juli 2001 X R 23/99, BFHE 196, 145, BStBl II 2002, 281).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall schon deshalb nicht erfüllt, weil die Tochter nach den vom FG getroffenen Feststellungen nicht die Baukosten des Gebäudes „D” getragen hat. Hiergegen hat die Revision keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen vorgebracht. Soweit nunmehr vorgetragen wird, die Tochter sei —was durch im Rahmen des Klageverfahrens eingereichte Unterlagen belegt sei— Bauherrin gewesen, auch habe sie als Auftraggeberin der Bauleistungen eigene Herstellungskosten getragen, wird nicht berücksichtigt, dass sich das FG im Rahmen der Beweiswürdigung mit diesem Vortrag auseinander gesetzt hat. Nach Auffassung des FG wurde durch diese Unterlagen nicht der Nachweis der Kostentragung durch die Tochter erbracht, weil nicht auszuschließen war, dass das Grundstück in diesen Unterlagen unzutreffend bezeichnet worden ist. Hierbei hat sich das FG auf die schriftliche, durch die Beschriftung und den Inhalt der Bauakten bestätigte Äußerung des Verfassers des Bauplans gestützt, wonach es zu einer Verwechslung in der Zuordnung gekommen sei, „weil die Bauten '...' .... und 'D' .... gleichzeitig geplant und beantragt worden seien”. Diese Beweiswürdigung durch das FG ist möglich. Sie lässt keinen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze erkennen und ist daher für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

bbb) Dieser Grundstücksanteil ist auch dann Zählobjekt, wenn das Grundstücksgeschäft unter Beteiligung der Ehefrau abgewickelt worden ist. Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob auf der Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft eine gewerbliche oder lediglich eine vermögensverwaltende Betätigung gegeben war (vgl. hierzu unten 4. a bb; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, und BFH-Urteile vom 25. Januar 1996 IV R 76/92, BFH/NV 1996, 678, sowie vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390). Maßgebend ist insoweit, dass nur die Gesamtwürdigung aller willensbestimmten Aktivitäten eines Steuerpflichtigen auf dem Grundstücksmarkt —unabhängig davon, ob er diese allein oder zusammen mit Dritten abwickelt— den zutreffenden Schluss auf das Vorliegen einer die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschreitenden Betätigung zulässt. Aus diesem Grund zählt der Anteil des Klägers am Grundstück „D” auch dann mit, wenn dieser Anteil Bestandteil des Betriebsvermögens des Baustoffhandels gewesen sein sollte (siehe unten 4. a cc; Senatsurteil vom 15. März 2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532).

bb) Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass diese vier Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs veräußert worden sind. Die insoweit heranzuziehende Zeitspanne von fünf Jahren —die allerdings keine starre Grenze bildet— ist eingehalten. Diese bezieht sich zum einen auf den Zeitraum zwischen dem Kauf des jeweiligen Grundstücks bzw. der Errichtung des Gebäudes einerseits und dem Verkauf dieses Grundstücks andererseits (Senatsurteil vom 27. November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291, m.w.N.). In Fällen der Errichtung beginnt dieser Zeitraum mit der Fertigstellung des Gebäudes (BFH-Urteil vom 22. März 1990 IV R 23/88, BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637). Andererseits bedarf es eines zeitlichen Zusammenhangs von grundsätzlich fünf Jahren zwischen der Verwertung der einzelnen Objekte durch den Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 2.). Maßgebend für diese Verwertungsgeschäfte ist entgegen der Auffassung des FG nicht der Zeitpunkt, zu dem das jeweilige Veräußerungsgeschäft i.S. von §§ 4, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) realisiert ist, was nach der ständigen Rechtsprechung des BFH erst zu dem Zeitpunkt anzunehmen ist, zu welchem dem Erwerber das rechtliche oder wirtschaftliche Eigentum an dem Veräußerungsobjekt übertragen wird. Letzteres setzt hinsichtlich eines Grundstücks voraus, dass Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr auf den Erwerber übergegangen sind (BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227). Maßgebend für den Verwertungszeitraum im Sinne der Drei-Objekt-Grenze sind vielmehr die jeweiligen schuldrechtlichen Geschäfte. Dies folgt daraus, dass aufgrund der Handlungen eines Steuerpflichtigen innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums Rückschlüsse auf das Vorliegen der inneren Tatsache einer von Anfang an gegebenen bedingten Veräußerungsabsicht gezogen werden sollen. Deshalb hat der BFH auch gescheiterte Grundstücksverkäufe als Objekte i.S. der Drei-Objekt-Grenze gewertet (BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291). Mit dieser Auffassung weicht der Senat nicht von dem vom Kläger zitierten BFH-Urteil in BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135 ab. In diesem Urteil hebt der BFH den Gesichtspunkt hervor, dass die beim gewerblichen Grundstückshandel erforderliche Gewinnerzielungsabsicht durch die Veräußerung deutlich werde. In dem Urteil ist nicht der Rechtssatz aufgestellt worden, eine Veräußerung in dem genannten Sinn liege erst im Zeitpunkt der Gewinnrealisierung vor.

Nach diesen Maßstäben hat der Kläger innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraums vier Objekte veräußert. Alle vier Objekte wurden jeweils innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Bebauung veräußert. Es besteht auch der erforderliche zeitliche Zusammenhang zwischen der Verwertung der einzelnen Objekte. Als erstes Objekt hat der Kläger das Grundstück „A” durch Vertrag vom 21. Juni 1979 veräußert. Hinsichtlich des letzten Objekts „B” wurde der Kaufvertrag am 15. Juni 1984 abgeschlossen.

4. In den angefochtenen Bescheiden wurden die Gewerbeerträge in zutreffender Höhe angesetzt.

a) In den Gewerbeertrag des gewerblichen Grundstückshandels waren die vom Kläger mittels des Grundstücks „D” anteilig erzielten Erträge einzubeziehen. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass diese Erträge nicht deshalb beim gewerblichen Grundstückshandel des Klägers unberücksichtigt bleiben mussten, weil dieses Grundstück im Rahmen einer zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau (und ggf. auch der Tochter des Klägers) bestehenden Mitunternehmerschaft zu erfassen war. Der klägerische Grundstücksanteil war auch nicht Bestandteil des Betriebsvermögens des Baustoffhandels des Klägers.

aa) Das FG war nicht daran gehindert, in eigener Zuständigkeit darüber zu entscheiden, ob die Erträge im Rahmen einer Mitunternehmerschaft erzielt worden sind. Zwar entspricht es der ständigen Rechtsprechung, dass über das Bestehen einer solchen Mitunternehmerschaft, deren Erträge in einem den Mitunternehmer betreffenden Einkommensteuerbescheid berücksichtigt werden sollen, nur im Rahmen eines diese (angebliche) Mitunternehmerschaft betreffenden (positiven oder negativen) Feststellungsbescheids entschieden werden kann (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 I R 47/02, BFH/NV 2004, 771, m.w.N.). Dies gilt aber nicht hinsichtlich eines Gewerbesteuermessbescheids. Gemäß § 7 GewStG ist der Gewerbeertrag zwar der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn. Der Gewerbeertrag ist jedoch selbständig zu ermitteln. Eine einheitliche Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 ist für die Gewerbesteuer nicht bindend (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 XI R 83/00, BFHE 205, 390, BStBl II 2004, 699, m.w.N.). Wegen dieser eigenständigen Ermittlung des Gewerbeertrags kommt es deshalb für Zwecke der Gewerbesteuer auch nicht darauf an, ob die Umqualifizierung von Einkünften einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft eines betrieblich beteiligten Gesellschafters in gewerbliche Einkünfte bereits in dem die Gesellschaft betreffenden Feststellungsbescheid zu erfolgen hat oder im Rahmen des den Gesellschafter betreffenden Einkommensteuerbescheids vorzunehmen ist (vgl. hierzu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, Deutsches Steuerrecht 2005, 1274, BFH/NV 2005, 1648).

bb) Eine solche Mitunternehmerschaft lag im Streitfall nicht vor. Eine Mitunternehmerschaft ist grundsätzlich nur anzunehmen, wenn ein zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) besteht. Ausnahmsweise kann eine Mitunternehmerschaft auch gegeben sein, wenn die Beteiligten eines wirtschaftlich einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko tragen und Unternehmerinitiative entfalten können (BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 VIII R 2/03, BFH/NV 2003, 1564, m.w.N.).

Ein Gesellschaftsverhältnis zwischen Eheleuten ist anzunehmen, wenn sich feststellen lässt, dass die Eheleute abredegemäß durch beiderseitige Leistungen einen über den typischen Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft hinausgehenden Zweck verfolgen. Bei von Ehegatten betriebenen Grundstücksgeschäften ist von einem Gesellschaftsverhältnis in Gestalt einer Innengesellschaft nur auszugehen, wenn die Ehegatten alle bzw. den größeren Teil der von ihnen gehaltenen Grundstücke in eine zwischen ihnen bestehende Wirtschaftsgemeinschaft, die über die eheliche Lebensgemeinschaft hinausgeht, eingebracht haben (BFH-Urteil vom 10. November 1992 VIII R 100/90, BFH/NV 1993, 538, m.w.N.).

Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt, denn die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass der Kläger und seine Ehefrau hinsichtlich der vom einzelnen Ehegatten allein gehaltenen Grundstücke keine Vereinbarungen getroffen und demgemäß keinen gemeinsamen Zweck verfolgt haben.

Es bestand auch keine Mitunternehmerschaft in Gestalt eines einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses. Ein solches ist nicht deshalb anzunehmen, weil der Kläger und seine Ehefrau je zur ideellen Hälfte das Grundstück „D” in unbebautem Zustand erworben, es gemeinsam bebaut, vermietet und anschließend veräußert haben. Eine Mitunternehmerschaft wurde hierdurch nicht begründet, weil dies nach der Rechtsprechung im Falle des gewerblichen Grundstückshandels grundsätzlich voraussetzt, dass die Gemeinschaft selbst mehr als drei Objekte veräußert. Objekte, welche die Gemeinschafter eigenständig veräußern, sind der Gemeinschaft nicht zurechenbar (BFH-Urteil vom 25. April 1991 IV R 111/90, BFHE 165, 188, BStBl II 1992, 283).

Soweit die Rechtsprechung ausnahmsweise das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels auch im Falle des Ankaufs und der Veräußerung von weniger als vier Objekten angenommen hat (vgl. hierzu Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 5. der Gründe, und BFH-Urteile vom 13. August 2002 VIII R 14/99, BFHE 199, 551, BStBl II 2002, 811; vom 18. September 2002 X R 108/96, BFH/NV 2003, 455, und vom 18. September 2002 X R 5/00, BFHE 200, 512, BStBl II 2003, 286), liegen die hierfür von der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen ersichtlich nicht vor.

cc) Der Anteil des Klägers an dem Grundstück „D” war auch nicht Betriebsvermögen des klägerischen Baustoffhandels. Es wurde nicht deshalb zum gewillkürten Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs des Klägers, weil dieser während der Bauphase Geschäftsvorfälle, welche die Errichtung des Gebäudes auf diesem Grundstück betrafen, auf betrieblichen Konten des Baustoffhandels gebucht hat. Die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen setzt voraus, dass der Steuerpflichtige den Willen hat, es endgültig dem Betriebsvermögen zuzuführen (Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 4 Rz. 314, Rz. 360, Stichwort „Nutzung”). Der Ausweis in der Buchführung ist ein hierfür sprechendes Beweisanzeichen, das allerdings widerlegt werden kann (BFH-Urteile vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401, und vom 20. September 1995 X R 46/94, BFH/NV 1996, 393). Das FG hat die von der betrieblichen Verbuchung ausgehende Vermutung als widerlegt angesehen, weil der Kläger die verbuchten Vorgänge beim Jahresabschluss als Privatentnahmen wieder neutralisierte. Das FG hat damit sinngemäß zum Ausdruck gebracht, dass die Einbuchung bis zur endgültigen Entscheidung im Rahmen des Jahresabschlusses lediglich vorläufigen Charakter hatte. Diese Wertung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

dd) Da somit auch der Anteil des Klägers am Grundstück „D” zum notwendigen Betriebsvermögen seines gewerblichen Grundstückshandels gehörte, war der vom Kläger erzielte Gewinn aus der Veräußerung dieses Grundstücksanteils ebenso bei der Ermittlung des Gewinns für diesen Gewerbebetrieb zu erfassen wie die bis zur Veräußerung vom Kläger anteilig erzielten Mieterträge (Senatsurteil vom 18. September 2002 X R 4/02, BFH/NV 2003, 457).

b) Der Gewinn des Klägers wurde in den angefochtenen Bescheiden auch in der zutreffenden Höhe erfasst.

aa) Rechtsfehlerfrei ist das FG davon ausgegangen, dass dem Kläger der bei der Veräußerung des Grundstücks „D” vereinbarte Veräußerungspreis zur Hälfte zuzurechnen war.

Wird ein in Miteigentum nach Bruchteilen (§ 1008 BGB) stehendes Grundstück von den Miteigentümern veräußert, dann ist, sofern keine abweichenden Vereinbarungen getroffen wurden, im Zweifel davon auszugehen, dass sich die gemeinschaftliche Bruchteilsberechtigung an dem Surrogat, also an dem gegenüber dem Käufer bestehenden Kaufpreisanspruch fortsetzt (Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 64. Aufl., § 741 Rz. 3; Palandt/Bassenge, a.a.O., § 1008 Rz. 1; vgl. auch Oberlandesgericht Düsseldorf, Urteil vom 23. Mai 1996 6 U 100/95, Wertpapier-Mitteilungen/ Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht —WM— 1998, 1875). Die hälftige Mitberechtigung des Klägers an dem Grundstück setzte sich deshalb im Zweifel an dem Kaufpreisanspruch fort. Nach dem Inhalt des vom FG in Bezug genommenen Kaufvertrags vom 12. Oktober 1982 wurde in diesem keine abweichende Bestimmung getroffen. Der Kläger hat im Klageverfahren auch keine Ausführungen dazu gemacht, dass und ggf. welche abweichenden Bestimmungen hinsichtlich des Grundstücks und/oder des Rechts am Veräußerungserlös getroffen worden sein könnten. Er hat lediglich vorgetragen, er habe keinen Anteil am Veräußerungserlös erhalten. „Auch (sei) die Gewinnverteilungsabrede streitig geblieben.” Angesichts dieser Umstände ist es nicht zu beanstanden, dass das FG die vorgetragene mangelnde Teilhabe des Klägers am Veräußerungserlös dem im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 12 Nr. 2 EStG grundsätzlich unbeachtlichen Bereich der Einkünfteverwendung zugeordnet hat.

bb) Nicht zu beanstanden ist auch die Annahme des FG, dass die Herstellungskosten für die Errichtung des Gebäudes „D” vom Kläger und seiner Ehefrau je hälftig getragen worden sind. Errichten die Mitglieder einer Bruchteilsgemeinschaft auf dem gemeinsamen Grundstück ein Gebäude, so entspricht es im Zweifel dem Willen der Beteiligten, dass die wertsteigernden Aufwendungen von den Bruchteilseigentümern im Innenverhältnis in Höhe ihres jeweiligen Miteigentumsanteils zu tragen sind. Hat ein Beteiligter darüber hinausgehende Aufwendungen getragen, steht ihm daher gegenüber den anderen Bruchteilseigentümern ein anteiliger Erstattungsanspruch wie im Falle des § 748 BGB zu (Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 9. Oktober 1991 XII ZR 2/90, Der Betrieb —DB— 1992, 83).

cc) Auch die Annahme des FG, wonach dem Kläger und seiner Ehefrau Anschaffungs- und Herstellungskosten für das Grundstück „D” von insgesamt ... DM entstanden sind, lässt Rechtsfehler nicht erkennen. Dessen Feststellung, dass der Kläger und das FA über die Höhe dieser insgesamt entstandenen Aufwendungen im Verlauf des Klageverfahrens eine tatsächliche Verständigung getroffen haben, ist für das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindend. Das Revisionsgericht kann insoweit nur prüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln beachtet und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 118 Rz. 24, m.w.N. aus der Rechtsprechung).

Die Auslegung des FG, wonach der Kläger den Vorschlag des FA angenommen hat, von Aufwendungen in Höhe von insgesamt ... DM auszugehen, ist nicht zu beanstanden. Erklärungen, die gegenüber einer Finanzbehörde abgegeben werden, sind so auszulegen, wie sie ein verständiger Empfänger verstehen musste. Dabei ist nicht nur die Erklärung selbst auszulegen. Auch die Begleitumstände sind bei der Auslegung zu berücksichtigen (Senatsurteil vom 17. April 2002 X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527).

Das FA hat den vom Kläger erzielten Gewinn aus der Veräußerung seines Anteils an dem Grundstück „D” in der Weise ermittelt, dass es dem vom Kläger und seiner Ehefrau insgesamt vereinbarten Kaufpreis die gesamten mit dem Grundstückserwerb, der Gebäudeerrichtung und der Veräußerung in Zusammenhang stehenden Kosten gegenübergestellt hat. Den auf diese Weise ermittelten Gewinn hat es zur Hälfte dem Kläger zugerechnet. Das mit Schreiben vom 3. März 1999 unterbreitete Angebot des FA ging dahin, bei der Berechnung des Gewinns höhere Aufwendungen mit insgesamt ... DM anzusetzen. Vor diesem Hintergrund war die vom Kläger mit Schreiben vom 16. November 2000 abgegebene Erklärung, er „stimme dem Vorschlag…zu, dass davon ausgegangen wird, dass der Kläger seine Anschaffungs- und Herstellungskosten…mit ... DM nachgewiesen hat”, als Annahme des vom FA unterbreiteten Angebots zu verstehen. Unter Berücksichtigung der genannten Begleitumstände war die Erklärung nicht wörtlich in dem Sinne zu verstehen, dass neben der Berücksichtigung von Aufwendungen in Höhe von ... DM zusätzlich noch die von der Ehefrau getragenen Aufwendungen in die Berechnung des Gewinns einfließen sollten.

dd) In die Ermittlung der Herstellungskosten für das Gebäude „D” waren die vom Kläger geltend gemachten Bauzeitzinsen nicht einzubeziehen. Gemäß § 255 Abs. 3 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) dürfen Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, bei den Herstellungskosten angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. In diesem Fall gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands. Voraussetzung für die steuerliche Behandlung der Bauzeitzinsen als Herstellungskosten ist, dass in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wird (vgl. R 33 Abs. 4 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien —EStR— 2004, und BFH-Urteil vom 7. November 1989 IX R 190/85, BFHE 159, 439, BStBl II 1990, 460). Nach den vom FG getroffenen Feststellungen hat der Kläger keine Handelsbilanz erstellt. Unstreitig ist zudem, dass der Kläger in Bezug auf seinen gewerblichen Grundstückshandel keine Steuerbilanz aufgestellt hat. Das Bilanzierungswahlrecht, Bauzeitzinsen als Herstellungskosten zu behandeln, steht ihm daher nicht zu. Die vom Kläger angesprochenen BFH-Urteile vom 25. April 1985 IV R 83/83 (BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350) und vom 9. August 1989 X R 110/87 (BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195) sind nicht einschlägig. Danach dürfen bilanzsteuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung für Zwecke der Gewerbesteuer nicht anders als für Zwecke der Einkommensteuer ausgeübt werden. Dies gilt nur, wenn der Steuerpflichtige bei der Einkommensteuer einen zutreffenden Bilanzansatz gewählt hat. Dies setzt jedenfalls voraus, dass eine Steuerbilanz aufgestellt worden ist. Soweit der Kläger schließlich geltend macht, Bilanzierungswahlrechte könnten im Falle der gemeinschaftlichen Erzielung von Einkünften von den Beteiligten jeweils nur einheitlich ausgeübt werden, kommt es auf diesen Gesichtspunkt schon deshalb nicht an, weil der Kläger und seine Ehefrau keine gemeinschaftlichen betrieblichen Einkünfte erzielt haben (siehe oben 4. a bb).

ee) Der Gewinn des Klägers für das Streitjahr 1982 war nicht deshalb zu mindern, weil ein Kaufpreisanteil von ... DM aus der Veräußerung des Grundstücks „D”, welcher nach dem vom FG in Bezug genommenen Kaufvertrag gestundet und durch ein Grundpfandrecht abgesichert war, im Jahr 1984 ausgefallen ist. Dieser Kaufpreisausfall ist kein das Jahr 1982 betreffendes rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977. Ein solches Ereignis ist nur gegeben, wenn es einen Vorgang betrifft, der im Rahmen der Ermittlung eines Gewinns aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs i.S. von § 16 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG zu berücksichtigen ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564). Der gewerbliche Grundstückshandel hat —wie die Veräußerung des Grundstücks „B” im Jahr 1984 zeigt— über das Jahr 1982 hinaus fortbestanden.

c) Der Gewinn des Klägers ist nicht gemäß § 9 Nr. 2 GewStG zu kürzen. Der Kläger war nicht an einer Mitunternehmerschaft beteiligt (siehe oben 4. a bb). Im Gewinn seines gewerblichen Grundstückshandels ist schon aus diesem Grund kein Anteil am Gewinn einer Gesellschaft enthalten, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer des Gewerbebetriebs anzusehen sind.

5. Die Festsetzungsfrist war im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide noch nicht abgelaufen.

a) Eine Steuerfestsetzung ist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese Frist beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 für die Gewerbesteuer vier Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Gewerbesteuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO 1977, § 18 i.V.m. § 14 Satz 2 GewStG). Ist eine Steuererklärung einzureichen, dann beginnt die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens aber mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das dem Jahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

Gemäß § 25 Abs. 1 Nr. 1 GewStDV in der in den Streitjahren geltenden Fassung ist u.a. für alle gewerbesteuerpflichtigen Unternehmen, deren Gewerbeertrag im jeweiligen Kalenderjahr den Betrag von 24 000 DM überstiegen hat, eine Gewerbesteuererklärung abzugeben. Dies ist hinsichtlich des vom Kläger betriebenen gewerblichen Grundstückshandels nicht geschehen. Die Festsetzungsfrist endete daher grundsätzlich für die Gewerbesteuer 1980 mit Ablauf des Jahres 1987 und für die Gewerbesteuer 1982 mit Ablauf des Jahres 1989.

b) Wird vor Ablauf der regelmäßigen Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, so läuft gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden oder nach Bekanntgabe der Mitteilung i.S. von § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 drei Monate verstrichen sind. Die Festsetzungsfrist endet bei Vorliegen der in § 174 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 geregelten Voraussetzungen grundsätzlich spätestens, wenn die in § 169 Abs. 2 AO 1977 genannten Fristen abgelaufen sind. Hiernach war die Festsetzungsfrist wegen der begonnenen Außenprüfung in ihrem Ablauf gehemmt.

aa) Der Prüfer hat auf der Grundlage der Prüfungsanordnung vom 30. Juli 1984 am 15. Oktober 1984 mit den Ermittlungen begonnen. Diese betrafen auch den gewerblichen Grundstückshandel. Das FG hat hierzu festgestellt, dass eine am 23. Oktober 1984 durchgeführte Vorbesprechung, an der neben dem Prüfer u.a. der Kläger teilnahm, auch den eventuellen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers zum Gegenstand hatte.

bb) Die Überprüfung dieses Grundstückshandels war auch von der Prüfungsanordnung, welche den äußersten Rahmen für die Ablaufhemmung i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 bildet (BFH-Urteil vom 25. April 2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541, m.w.N.), erfasst. Worauf sich eine Prüfungsanordnung erstreckt, ist durch Auslegung zu ermitteln. Hierbei ist darauf abzustellen, wie ein verständiger Adressat der Prüfungsanordnung diese verstehen musste.

In der an den Kläger und seine Ehefrau gerichteten Prüfungsanordnung vom 30. Juli 1984, welche bestandskräftig geworden ist, war u.a. die Gewerbesteuer 1980 bis 1982 genannt. Sie erfasste daher alle von dem Kläger oder seiner Ehefrau betriebenen gewerblichen Aktivitäten, denn Einschränkungen enthielt die Prüfungsanordnung nicht. Eine inhaltliche Beschränkung lässt sich nicht daraus herleiten, dass im Kopfbogen der Prüfungsanordnung die den Baustoffhandel des Klägers betreffende Steuernummer genannt war. Eine Auslegung, wonach nur die den Baustoffhandel betreffende Gewerbesteuer Gegenstand der Prüfungsanordnung sein sollte, würde nicht berücksichtigen, dass in einem solchen Fall die Prüfungsanordnung, soweit sie die Gewerbesteuer betraf, allein gegen den Kläger hätte ergehen müssen. Zudem entfaltete auch die Ehefrau des Klägers mittels des von ihr betriebenen Hotels eigene gewerbliche Aktivitäten.

cc) Unerheblich ist, dass das FA am 21. November 1988 eine geänderte Prüfungsanordnung erlassen hat. Eine Prüfungsanordnung, die mehrere Steuern betrifft, enthält hinsichtlich jeder zu prüfenden Steuerart eine eigenständige Regelung i.S. von § 118 AO 1977 (Senatsurteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483). Eine geänderte Prüfungsanordnung berührt den Regelungsbereich des ursprünglichen Verwaltungsakts deshalb nur insoweit, als sie in Bezug auf die einzelne zu prüfende Steuerart eine abweichende Regelung enthält. In der Prüfungsanordnung vom 21. November 1988 ist weiterhin u.a. die Gewerbesteuer 1980 bis 1982 genannt. In den Erläuterungen wird darauf hingewiesen, dass sich die Prüfung auch auf das Vorliegen eines vom Kläger und seiner Ehefrau einzeln und/oder gemeinsam betriebenen gewerblichen Grundstückshandel erstrecken soll. In Bezug auf einen vom Kläger betriebenen Grundstückshandel enthält diese Prüfungsanordnung keine geänderte Regelung. Sie hat deshalb insoweit lediglich deklaratorischen Charakter.

dd) Die verjährungshemmende Wirkung der am 15. Oktober 1984 begonnenen Außenprüfung ist nicht gemäß § 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 entfallen. Nach dieser Vorschrift gilt § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen worden ist, welche die Finanzbehörde zu vertreten hat. Dies ist der Fall, wenn die Unterbrechung auf Gründen beruht, die in der Sphäre der Finanzbehörde liegen. Hierzu rechnet eine Unterbrechung, die durch Urlaub oder die Teilnahme des Prüfers an einem Lehrgang bedingt ist (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO 1977 Rz. 46).

Der rückwirkende Wegfall der bereits eingetretenen Ablaufhemmung wird aber nur dann ausgelöst, wenn der in der Sphäre des FA liegende Grund, welcher zur Unterbrechung der Prüfung geführt hat, ursächlich dafür ist, dass die Unterbrechung mehr als sechs Monate gedauert hat. Nach dem Wortlaut von § 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 muss nicht nur die Unterbrechung als solche, sondern auch die Nichtfortsetzung der Prüfung über den im Gesetz genannten Zeitraum von der Finanzbehörde zu vertreten sein. Dies entspricht dem Sinn der gesetzlichen Regelung. Diese will verhindern, dass die Finanzbehörde kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist pro forma mit einer Prüfung beginnt, obwohl für sie erkennbar ist, dass sie diese in absehbarer Zeit nicht zu Ende führen kann (Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO 1977 Rz. 52). § 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 ist daher nicht anwendbar, wenn eine Außenprüfung zwar aus einem in der Sphäre der Finanzbehörde liegendem Grund von voraussichtlich kurzer Dauer unterbrochen wird, die Fortdauer der Unterbrechung über den Zeitraum von mehr als sechs Monaten aber auf einem Ereignis beruht, das nicht von der Finanzbehörde zu vertreten ist. Wird eine Außenprüfung wegen eines eingelegten Rechtsbehelfs unterbrochen, dann beruht die Unterbrechung auf einem nicht in der Sphäre der Finanzbehörde liegenden Grund. Die Unterbrechung ist in einem solchen Fall von der Finanzbehörde nicht zu vertreten, wenn der mit dem Rechtsbehelf angefochtene Verwaltungsakt einen hinreichenden sachlichen Zusammenhang zu dem Gegenstand der Außenprüfung hat. Dies ist dann anzunehmen, wenn das Ergebnis des Rechtsbehelfsverfahrens den Ablauf der Außenprüfung beeinflussen kann. Nicht entscheidend ist, ob die Finanzbehörde infolge des Rechtsbehelfsverfahrens rechtlich an der Durchführung der Außenprüfung gehindert ist (so zutreffend FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28. Mai 1990 5 K 2941/89, Steuer-Eildienst 1990, 209) oder ob der Rechtsbehelf zum Erfolg geführt hat.

Hiervon ist im Streitfall auszugehen. Der Prüfer hat zwar die Außenprüfung wegen seines bevorstehenden Urlaubs und der anschließenden Teilnahme an einer Fortbildungsveranstaltung unterbrochen. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen hat der Prüfer die Außenprüfung deshalb nicht unmittelbar danach wieder fortgesetzt, weil zahlreiche Rechtsbehelfsverfahren betrieben wurden. Diese Rechtsbehelfsverfahren betrafen Prüfungsmaßnahmen, die mit der gegen den Kläger und seine Ehefrau gerichteten Außenprüfung in sachlichem Zusammenhang standen, weil nach den vom FG getroffenen Feststellungen zu klären war, in welcher Organisationsform (Einzelunternehmen oder Gemeinschaft) der Kläger, seine Ehefrau und andere Angehörige den Grundstückshandel jeweils betrieben haben. Nachdem die Rechtsbehelfsverfahren Ende 1990 im Wesentlichen abgeschlossen waren, setzte der Prüfer seine Ermittlungen beim Kläger am 17. April 1991 fort.

ee) Die Festsetzungsfrist endete auch nicht deshalb gemäß § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1988, weil in den auf das Jahr 1984 folgenden vier Kalenderjahren im Rahmen der (unterbrochenen) Außenprüfung keine Ermittlungen stattgefunden haben.

Gemäß § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 endet die Festsetzungsfrist grundsätzlich spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO 1977 genannten Fristen verstrichen sind. Aus dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift geht hervor, dass es für die Berechnung der in der Vorschrift genannten Frist auf den Zeitpunkt der (letzten) Ermittlungshandlungen nur ankommt, wenn eine Schlussbesprechung nicht stattgefunden hat (BFH-Urteil vom 9. März 1999 VIII R 19/97, BFH/NV 1999, 1186).

Gegenteiliges lässt sich entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht aus Art. 97 § 10 Abs. 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) herleiten. Danach beginnt der nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 zu berechnende Zeitraum am 1. Januar 1987, wenn die Schlussbesprechung oder die letzten Ermittlungen vor dem 1. Januar 1987 stattgefunden haben. Art. 97 § 10 Abs. 3 EGAO 1977 spricht zwar im Gegensatz zu § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 das Unterbleiben einer Schlussbesprechung nicht an. Hieraus kann aber nicht der Schluss gezogen werden, dass für den zu berechnenden Zeitraum auf (vor dem 1. Januar 1987) durchgeführte Ermittlungen abzustellen ist, auch wenn später eine Schlussbesprechung stattgefunden hat. Art. 97 § 10 Abs. 3 EGAO 1977 enthält eine Übergangsvorschrift und regelt den Anwendungsbereich von § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 für den Fall, dass die dort genannten Maßnahmen vor dem 1. Januar 1987 stattgefunden haben. Wegen dieses Zusammenhangs beider Vorschriften kommt es auch im Rahmen von Art. 97 § 10 Abs. 3 EGAO 1977 nur auf solche (letzten) Ermittlungen an, wenn eine Schlussbesprechung unterblieben ist.

Nach den vom FG getroffenen Feststellungen, gegen die der Kläger keine Verfahrensrügen erhoben hat, hat (erst) am 22. August 1991 eine Schlussbesprechung stattgefunden, welche auch den Grundstückshandel betraf. Demgegenüber war die Besprechung am 23. Oktober 1984 lediglich eine Vorbesprechung, also keine Besprechung über das Ergebnis der Außenprüfung i.S. von § 201 AO 1977.

Die Regelung des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977, wonach es in Fällen, in denen eine Schlussbesprechung nicht stattgefunden hat, für die Berechnung des Zeitpunkts des Ablaufs der Festsetzungsfrist auf die (letzten) Ermittlungshandlungen ankommt, kann auch nicht analog dann angewandt werden, wenn nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem eine Ermittlungshandlung stattgefunden hat, innerhalb der in § 174 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 genannten Frist des § 169 Abs. 2 AO 1977 keine Ermittlungen stattgefunden haben. Eine analoge Anwendung kommt nur in Betracht, wenn insoweit eine Regelungslücke besteht (BFH-Urteil vom 24. April 2002 I R 25/01, BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586).

Dies ist vorliegend nicht der Fall. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 hat an der grundsätzlichen Wertung des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 nichts geändert. Danach hat die in Satz 1 dieser Vorschrift angeordnete Ablaufhemmung ihren Sinn darin, dass die Feststellungen einer vor Ablauf der Verjährungsfrist begonnen Außenprüfung vom FA ausgewertet werden können, ohne dass der Eintritt der Verjährung dies hindern würde (BFH-Urteile vom 19. Dezember 1979 I R 23/79, BFHE 129, 462, BStBl II 1980, 368, und vom 15. Dezember 1982 II R 72/81, BFHE 137, 396, BStBl II 1983, 384 zur Vorgängervorschrift des § 146a Abs. 3 der Reichsabgabenordnung). Demgegenüber beschränkt § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 lediglich —wie die Gesetzesbegründung belegt (BTDrucks 10/1636, S. 43)— die Frist für die Auswertung der Prüfungsfeststellungen. Die Vorschrift setzt deshalb voraus, dass diese Feststellungen abgeschlossen sind. Eine Frist, innerhalb der eine Außenprüfung abzuschließen ist, hat der Gesetzgeber indessen nicht bestimmt (Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 171 Rz. 48 b; FG Münster, Urteil vom 19. September 2002 5 K 8109/98 U, EFG 2003, 131). „Letzte” Ermittlungen sind demgemäß nur solche, an die sich vor dem Ende der Prüfung keine weiteren anschließen (BFH-Urteil vom 27. März 1996 I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449, unter II. A. 2. d der Urteilsgründe).