Gründe

I.

Die Ehe des Klägers und Revisionsklägers (Kläger), für die der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft galt, wurde im November 1998 geschieden. Im Verlaufe des Scheidungsverfahrens hatten sich die Eheleute in einem Teilvergleich vor dem Amtsgericht vom 17. September 1998 geeinigt, dass der Kläger u.a. eine ihm gehörende Eigentumswohnung auf die Ehefrau und diese im Gegenzug ihren Miteigentumsanteil an dem gemeinsamen Einfamilienhaus auf den Ehemann überträgt. Zu diesem Zweck hatten die Eheleute einvernehmlich ein Sachverständigengutachten über die Werte der beiden Objekte erstellen lassen.

Ausweislich der Rechnung der Gerichtskasse belief sich der Gegenstandswert für die Familiensache auf 59 458,40 DM und für die einstweilige Anordnung auf 23 200 DM.

Mit seiner Einkommensteuererklärung 1998 machte der Kläger Scheidungskosten in Höhe von 57 270 DM als außergewöhnliche Belastung geltend. Davon entfielen 48 186,40 DM auf ein mit dem Rechtsanwalt vereinbartes Pauschalhonorar, 746,25 DM auf Gerichtskosten, 7 336,66 DM auf die Kosten für den Gutachter sowie 1 000 DM auf eine Pauschale für zusätzliche Kosten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erkannte im Einkommensteuerbescheid 1998 lediglich die Kosten für die Scheidung in Höhe eines geschätzten Teilbetrages von 6 000 DM als außergewöhnliche Belastung an, der sich aber wegen der zumutbaren Eigenbelastung nicht auswirkte. In der Einspruchsentscheidung erhöhte das FA den geschätzten Betrag auf 12 000 DM, nämlich 25 % der nach Abzug der nicht abziehbaren Gutachterkosten verbleibenden Kosten. Im Übrigen wies es den Einspruch des Klägers zurück. Die darüber hinausgehenden Kosten seien keine Scheidungskosten, sondern Kosten der Vermögensauseinandersetzung, die nicht zwangsläufig i.S. des § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entstanden seien.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, soweit der Kläger über die berücksichtigten 12 000 DM hinaus den Abzug weiterer Aufwendungen in Höhe von 44 270 DM als außergewöhnliche Belastung begehrte. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien nur die Aufwendungen für solche Scheidungsfolgesachen zwangsläufig, für die der Entscheidungsverbund i.S. des § 623 der Zivilprozessordnung (ZPO) unabhängig vom Antrag eines Ehegatten kraft Gesetzes bestehe, wie für den Versorgungsausgleich und die elterliche Sorge. Die vermögensrechtliche Auseinandersetzung um den Zugewinnausgleichsanspruch stehe nicht im Zwangsverbund. Deshalb seien dafür anfallende Kosten keine außergewöhnliche Belastung, unabhängig davon, ob darüber auf Grund eines Antrags im Verbund des § 623 Abs. 1 ZPO entschieden oder eine außergerichtliche Einigung getroffen werde.

Das FG sah aus diesen Erwägungen die Aufteilung und Schätzung der nur auf die Scheidung entfallenden Kosten dem Grunde nach als berechtigt an. Nach einer Vergleichsberechnung auf der Grundlage der Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte (BRAGebO), nach der es die Gebühren für das Scheidungsverfahren mit 5 910,20 DM und für das Verfahren der einstweiligen Anordnung mit 1 235,40 DM errechnete, sah es jedenfalls höhere als die vom FA im Wege der Schätzung mit 12 000 DM berücksichtigten Kosten als nicht gerechtfertigt an.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2004, 1217 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe § 33 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG fehlerhaft ausgelegt. Es sei nicht gerechtfertigt, neben den Scheidungskosten nur die Kosten des Versorgungsausgleichs und der elterlichen Sorge als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Vielmehr seien auch Gutachterkosten, ebenso wie Notar- und Rechtsanwaltskosten deshalb zwangsläufig, weil sich die Parteien des Scheidungsprozesses nur durch ein gerichtliches Verfahren scheiden lassen könnten. Auch wenn die Parteien die Möglichkeit hätten, sich im Rahmen eines laufenden Rechtsstreits über den Sachverhalt zu vergleichen, so bleibe es dabei, dass zunächst für die Ehescheidung und die damit verbundenen Verfahren ein einheitliches Verfahren durchzuführen sei. Der hier strittige Teilvergleich sei vor dem Amtsgericht als Prozessvergleich im Rahmen des notwendigerweise gerichtlich durchzuführenden Scheidungsverfahrens geschlossen worden. Im Übrigen sei bislang nicht geprüft worden, ob die strittigen Kosten als Anschaffungskosten für den Erwerb des Miteigentumsanteils der ehemaligen Ehefrau zu berücksichtigen seien.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1998 weitere 44 270 DM als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es vertritt die Auffassung, Scheidungsfolgekosten seien nur insoweit zwangsläufig, als sie sich aus dem Zwangsverbund nach §§ 606, 623 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 3 ZPO ergäben. Das Stichwort „Scheidung” in H 186-189 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs (EStH) werde angepasst.

Das BMF stellt keinen Antrag.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Das FG hat zu Recht die im Rahmen des Scheidungsverfahrens auf die Vermögensauseinandersetzung entfallenden Kosten nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird auf Antrag die Einkommensteuer ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen dann zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

b) Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist für die Entscheidung, ob Aufwendungen zwangsläufig i.S. des § 33 EStG angefallen sind, auf die wesentliche Ursache abzustellen, die zu den Aufwendungen geführt hat. Liegt diese in der vom Einzelnen gestaltbaren Lebensführung, kommt ein Abzug nicht in Betracht (vgl. Senatsurteil vom 18. März 2004 III R 31/02, BFHE 205, 274, BStBl II 2004, 867, unter II.1., m.w.N.).

c) Bei den Kosten eines Zivilprozesses spricht nach der ständigen Rechtsprechung des BFH eine Vermutung gegen deren Zwangsläufigkeit. Zum einen war in den dazu entschiedenen Fällen das dem Zivilrechtsstreit zu Grunde liegende Ereignis („das die Zahlungsverpflichtung adäquat verursachende Ereignis”) für die Beteiligten nicht unausweichlich und damit nicht zwangsläufig, sondern bewusst und gewollt herbeigeführt, in Kauf genommen oder zumindest nicht durch zumutbares Verhalten verhindert worden. Zum anderen ist es in der Regel der freien Entscheidung der Parteien überlassen, ob sie sich zur Durchsetzung oder Abwehr eines zivilrechtlichen Anspruchs einem Prozess(kosten)risiko aussetzen (vgl. Senatsurteil vom 18. März 2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, m.w.N.).

Der Grundsatz, dass Kosten eines Zivilprozesses keine außergewöhnlichen Belastungen sind, ist allerdings keine starre Regel. Die Vielfalt der prozessualen Gestaltungen erfordert vielmehr eine Berücksichtigung des jeweiligen Streitgegenstandes und der Ursachen des Streits.

So kann ein Prozess zwangsläufig sein, wenn die Durchführung eines Gerichtsverfahrens prozessrechtlich der einzige Weg ist, das Klageziel zu erreichen, wie z.B. bei einer Anerkennung der Staatsbürgerschaft oder einer Feststellung der Schwerbehinderteneigenschaft (vgl. Senatsurteil in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, m.w.N.).

d) Durch Ehescheidungsverfahren entstandene Prozesskosten hat der BFH in seinen Entscheidungen, die zur Rechtslage vor In-Kraft-Treten des Ersten Gesetzes zur Reform des Ehe- und Familienrechtes —EheRG— (BGBl I 1976, 1421) am 1. Juli 1977 ergangen sind, als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Wenn Ehepartner sich scheiden ließen, sei davon auszugehen, dass die Ehe zerrüttet und deshalb die Ehescheidung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig sei. Die mit der Scheidung zusammenhängenden Kosten seien ebenfalls zwangsläufig, soweit sie unmittelbar und unvermeidbar durch die prozessuale Durchführung des Eheverfahrens entstanden seien (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1981 VI R 38/78, BFHE 134, 286, BStBl II 1982, 116, m.w.N.).

Aufwendungen für ein im Jahre 1969 im Anschluss an eine Ehescheidung durchgeführtes Sorgerechtsverfahren hat der BFH als unmittelbare und unvermeidbare Folgekosten eines Ehescheidungsprozesses beurteilt, weil nach dem seinerzeit einschlägigen § 1671 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i.d.F. des Gleichberechtigungsgesetzes vom 18. Juni 1957 —BGB a.F.— (BGBl I 1957, 609) auch bei Einigung der geschiedenen Ehegatten über das Sorgerecht für ihre gemeinsamen Kinder (vgl. § 1671 Abs. 2 BGB a.F.) stets eine Entscheidung des Vormundschaftsgerichts erforderlich war (BFH-Urteil in BFHE 134, 286, BStBl II 1982, 116).

Aufwendungen für die außergerichtliche vermögensrechtliche Auseinandersetzung als Folge der Ehescheidung hat der BFH dagegen nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, weil sie nicht unmittelbar und unvermeidbar durch die prozessuale Durchführung des Ehescheidungsverfahrens entstanden seien (BFH-Urteil vom 10. Februar 1977 IV R 87/74, BFHE 121, 440, BStBl II 1977, 462).

In den zur Rechtslage nach In-Kraft-Treten des EheRG ergangenen Entscheidungen hat der Senat sich nicht grundsätzlich damit auseinander gesetzt, inwieweit Folgekosten eines Ehescheidungsprozesses als außergewöhnliche Belastung abziehbar sein können. Nicht als zwangsläufig hat er jedenfalls Scheidungsfolgesachen angesehen, die nicht nach § 623 Abs. 1 ZPO zusammen mit der Scheidungssache zu verhandeln und zu entscheiden sind und deshalb nicht mit der Scheidung in einem unlösbaren prozessualen Zusammenhang stehen (Senatsentscheidungen vom 9. Mai 1996 III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 —Schiedsvergleich vor der Scheidung—; vom 9. Mai 1996 III B 180/95, BFH/NV 1996, 882 —Kosten eines Zivilprozesses, der nach der Scheidung um vermögensrechtliche Ansprüche nach Gütertrennung geführt wurde—; vom 22. März 2002 III B 158/01, BFH/NV 2002, 1025 —Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Teilungsversteigerung des Familienheims nach der Scheidung—; vom 21. März 2003 III B 110/02, BFH/NV 2003, 937 —Kosten der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung—).

e) Nach dem seit 1. Juli 1977 geltenden Scheidungsrecht sind bestimmte, für den Fall der Scheidung zu treffende Familiensachen (sog. Folgesachen) —wie die Auseinandersetzung über das gemeinsame Vermögen und Regelungen über den Unterhalt— zusammen mit der Scheidungssache zu verhandeln und zu entscheiden (sog. Verbund), wenn dies von einem Ehegatten rechtzeitig begehrt wird (§§ 623, 621 ZPO). Nur der Versorgungsausgleich von Rentenanwartschaften gemäß § 1587b BGB ist ohne Antrag zusammen mit der Scheidungssache durchzuführen (sog. Zwangsverbund, § 623 Abs. 1 Satz 3 ZPO). Bis zum In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Reform des Kindschaftsrechts (KindRG) vom 16. Dezember 1997 (BGBl I 1997, 2942) am 1. Juli 1998 gehörte zum Zwangsverbund auch die Bestimmung über die elterliche Sorge (§ 623 Abs. 3 Satz 1 ZPO i.d.F. vom 20. Februar 1986, BGBl I 1986, 301).

In der Literatur werden Kosten für Familiensachen, die nach §§ 623, 621 ZPO im Verbund mit der Scheidung entschieden werden, überwiegend als zwangsläufig beurteilt (Müller, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1993, 459, 461; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 33 Rz. 35 „Ehescheidung"; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 33 EStG Rz. 122; Blümich/ Heger, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 33 EStG Rz. 232; Arndt in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 33 Rz. C 43; Frotscher/ Görke, Einkommensteuergesetz, § 33 Rz. 108). Nacke (in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 33 EStG Anh. 1 „Prozesskosten” Rz. 21) und Holl (DStZ 2004, 873) sind dagegen der Auffassung, es seien nur die den Zwangsverbund betreffende Kosten zu berücksichtigen, nicht auch die Kosten für die auf Antrag mit der Scheidungssache verbundenen Familiensachen.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 25. September 1980 IV B 5 -S 2284- 42/80 III, juris; Abschn. 186 der Einkommensteuer-Richtlinien —EStR— 1990; H 186-189 EStH ab 1993) waren bisher Kosten der Ehescheidung auch hinsichtlich der Scheidungsfolgeregelungen —einschließlich der Kosten, die der Steuerpflichtige auf Grund einer vom Gericht übernommenen freiwilligen Vereinbarung mit dem geschiedenen Ehegatten zahlt— als zwangsläufig erwachsen anzusehen. Damit sollte nach dem BMF-Schreiben —neben dem Entscheidungsverbund der Ehescheidung mit den Scheidungsfolgeregelungen— auch dem Umstand Rechnung getragen werden, dass im Verbundverfahren eine einheitliche Kostenentscheidung ergeht und wegen der Degression der Gebührentabelle eine Aufteilung des Gesamtstreitwertes nach den einzelnen Streitwertposten nicht möglich sei.

Nach Mitteilung des BMF in seiner Beitrittserklärung soll der Hinweis in H 186-189 EStH künftig geändert werden, so dass nur noch Kosten für im Zwangsverbund entschiedene Scheidungsfolgesachen als außergewöhnliche Belastung abziehbar seien.

f) Der Senat hält auch für die Rechtslage nach In-Kraft-Treten der EheRG daran fest, dass Kosten familienrechtlicher und sonstiger Regelungen im Zusammenhang mit der Ehescheidung grundsätzlich nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind. Das gilt für alle Regelungen, die außerhalb des sogenannten Zwangsverbundes durch das Familiengericht oder außergerichtlich getroffen worden sind. Entscheidend ist, dass der Gesetzgeber den (früheren) Eheleuten Inhalt und Verfahren der Regelung ihrer Verhältnisse im Wesentlichen in gleicher Weise zur eigenverantwortlichen Gestaltung übertragen hat wie in bestehender Ehe oder im Falle nichtehelicher Familienbeziehungen. Besonderheiten des Scheidungsverfahrens, die eine Berücksichtigung der in dieser Situation zu tragenden Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung rechtfertigen, lassen sich der gegenwärtigen Gestaltung des Familienrechts nicht entnehmen.

aa) Seit dem EheRG können Eheleute die Entscheidungen, die in Familiensachen bei einer Scheidung notwendig werden, weitgehend ohne Beteiligung des Familiengerichts treffen. Selbst den —seit 1. Juli 1998 allein— in den Zwangsverbund fallenden Versorgungsausgleich (§ 623 Abs. 1 Satz 3 ZPO) können die Eheleute durch Ehevertrag (§ 1408 Abs. 2 BGB) oder durch eine vom Familiengericht zu genehmigende notarielle Vereinbarung im Zusammenhang mit der Scheidung (§§ 1587, 1587o BGB) regeln oder sogar ausschließen. Nur wenn sie keine Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich getroffen haben, überträgt das Familiengericht gemäß § 1587b BGB die wechselseitigen Rentenanwartschaften von Amts wegen.

Die übrigen Folgesachen wie die Auseinandersetzung über das gemeinsame Vermögen können ohne Mitwirkung des Familiengerichts geregelt werden. Werden sie auf Antrag zusammen mit der Scheidung durch das Familiengericht entschieden, sind dadurch entstehende Prozesskosten somit nicht zwangsläufig.

bb) Die Scheidungsfolgekosten sind auch dann nicht als zwangsläufig anzusehen, wenn ein Ehegatte die —Kosten auslösende— Aufnahme von Scheidungsfolgesachen in den Scheidungsverbund nicht verhindern kann, weil der andere Ehegatte dies beantragt. Denn die Kosten sind in diesem Fall für den mit dem Verfahren überzogenen Ehegatten ebenfalls nicht unvermeidbar. Die ZPO sieht Kostenregelungen vor, die dem Umstand Rechnung tragen, dass ein Ehegatte die Aufnahme der Scheidungsfolgesachen in den Verbund nicht verhindern kann. Gemäß § 93a ZPO sind im Falle der Scheidung die Kosten der Scheidungssache und der Folgesachen grundsätzlich gegeneinander aufzuheben. Jedoch kann das Gericht die Kosten nach billigem Ermessen anderweitig verteilen, wenn die Kostenverteilung einen der Ehegatten in seiner Lebensführung unverhältnismäßig beeinträchtigen würde (§ 93a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 ZPO) oder die Kostenverteilung im Hinblick darauf als unbillig erscheint, dass ein Ehegatte in Folgesachen, die Unterhalt und Ansprüche aus dem ehelichen Güterrecht betreffen, unterlegen ist (§ 93a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 ZPO).

2. Auch wenn die geltend gemachten Kosten nicht als außergewöhnliche Belastung steuermindernd zu berücksichtigen sind, kann die Revision nicht als unbegründet zurückgewiesen werden. Die Sache ist nicht spruchreif.

Mit seiner Revision hat der Kläger geltend gemacht, die Kosten seien nicht daraufhin geprüft worden, ob sie als Anschaffungskosten für den Erwerb des Miteigentumsanteils seiner früheren Ehefrau an dem gemeinsamen Einfamilienhaus zu berücksichtigen seien.

Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob und gegebenenfalls um welchen Betrag sich die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung des teilvermieteten Einfamilienhauses durch die Übertragung des Miteigentumsanteils der Ehefrau auf den Kläger im Rahmen des Teilvergleichs im Scheidungsverfahren 1998 erhöht hat. Die Übertragung eines Miteigentumsanteils im Rahmen der wirtschaftlichen Auseinandersetzung der Eheleute für die Zeit nach der Scheidung kann der Abgeltung von Ausgleichs- und künftigen Unterhaltsansprüchen dienen und damit als entgeltliches Rechtsgeschäft (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1977 VIII R 175/74, BFHE 121, 340, BStBl II 1977, 389) zu Anschaffungskosten führen. Der Kläger, der dafür die Feststellungslast trägt, hat im zweiten Rechtsgang Gelegenheit, insoweit seinen Vortrag zu ergänzen.