Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Alleinerbe seiner am 6. Oktober 1986 verstorbenen Mutter (M), die niederländische Staatsangehörige war. M hatte dem Kläger in den Jahren 1972, 1980 und 1986 inländische Grundstücke und 1979 ein Grundstück in Österreich geschenkt. Das zuständige Finanzamt besteuerte zunächst nur die Schenkung aus dem Jahr 1980 und den Erbfall.

Nach Eintritt des Erbfalls machte die Halbschwester (H) des Klägers gegen diesen ihren Noterbteil nach niederländischem Recht und einen Anspruch auf Einräumung des Miteigentums zu einem Drittel an den dem Kläger von M geschenkten Grundstücken geltend. Zur Abgeltung dieser Ansprüche und zur endgültigen Regelung aller erbrechtlichen Beziehungen am Nachlass von M zahlte der Kläger aufgrund eines am 5. Februar 1991 geschlossenen Vertrags an H einen Betrag von ... DM.

Das seinerzeit örtlich zuständige Finanzamt setzte gegen den Kläger zum einen für die Schenkung des österreichischen Grundbesitzes im Jahre 1979 zunächst vorläufig (Bescheid vom 10. Dezember 1990) und dann durch (Änderungs-)Bescheid vom 1. September 1992 endgültig Schenkungsteuer in Höhe von ... DM fest. Zum anderen setzte es für die Grundstücksschenkung aus dem Jahre 1986 durch Bescheid vom 24. August 1992 unter Berücksichtigung der Schenkungen aus den Jahren 1979 und 1980 als Vorschenkungen Schenkungsteuer in Höhe von ... DM fest.

Der Kläger hat gegen beide Bescheide Einspruch eingelegt und beantragt, die Zahlung an H aufgrund des Vertrages vom 5. Februar 1991 in betragsmäßig bestimmter Höhe, nämlich nach dem Verhältnis des Anspruchs der H zum Steuerwert der Schenkungen aus den Jahren 1979, 1980 und 1986 sowie des Nachlasses zu berücksichtigen. Der im Einspruchsverfahren zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) verband beide Einsprüche zur gemeinsamen Entscheidung und wies durch Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 1997 den Einspruch gegen den Bescheid vom 1. September 1992 als unbegründet zurück, während der Einspruch gegen den Bescheid vom 24. August 1992 teilweise Erfolg hatte und zur Herabsetzung der Steuer führte. Das FA nahm an, dass der nach Verrechnung mit dem Steuerwert des Nachlasses verbleibende Restbetrag des Vergleichsbetrages zunächst bei der letzten Grundstücksschenkung aus dem Jahre 1986 anzurechnen sei. Hierbei seien die Grundsätze der gemischten Grundstücksschenkung zu berücksichtigen. Angesichts des Verkehrswerts der im Jahre 1986 geschenkten Grundstücke von ... DM komme es bereits bei dieser Zuwendung zum vollständigen „Verbrauch” der Zahlung des Klägers an H. Aus diesem Grunde komme eine weitere Anrechnung bei der früheren Schenkung aus dem Jahre 1979 nicht mehr in Betracht.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage, mit der der Kläger den Abzug der an H geleisteten Zahlung vom Steuerwert des ihm übertragenen Vermögens begehrte, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 843 veröffentlichten Urteil abgewiesen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe verkannt, dass H ein quotales Noterbrecht an allen ihm geschenkten Grundstücken zugestanden habe.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Schenkungsteuerbescheid vom 24. August 1992 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 1997 aufzuheben und unter Abänderung des Schenkungsteuerbescheids vom 1. September 1992 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 1997 die Schenkungsteuer auf 48 923 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Die Vorentscheidung enthält keine ausreichenden Feststellungen zum Inhalt des niederländischen Noterbrechts, die eine revisionsrechtliche Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen ermöglichen würde. Da die Feststellung der einschlägigen Rechtsnormen des ausländischen Rechts zur Tatsachenfeststellung i.S. des § 118 Abs. 2 FGO gehört, liegt ein materiell-rechtlicher Fehler in der Urteilsfindung vor. Dieser führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. Dezember 2002 II R 12/00, BFHE 201, 319, BStBl II 2003, 356, m.w.N.).

1. Zahlungen eines Beschenkten gemäß § 2329 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zur Abwendung des Herausgabeanspruchs eines Pflichtteilsberechtigten nach § 2329 Abs. 1 BGB bewirken nicht, dass die Schenkungsteuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) mit Wirkung für die Vergangenheit erlischt. Zahlungen an einen Pflichtteilsberechtigten sind jedoch gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 2 ErbStG bei der Besteuerung der Schenkung erwerbsmindernd zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2003 II R 46/01, BFHE 204, 299, BStBl II 2004, 234); der Abzug der Zahlungen des Beschenkten ist nicht nach den Grundsätzen einer gemischten Schenkung vorzunehmen. Ob und inwieweit die vorstehenden Grundsätze auch auf Zahlungen anzuwenden sind, die ein Beschenkter an einen Pflichtteilsberechtigten zur Abwendung eines nach niederländischem Erbrecht entstandenen Noterbrechts leistet, kann der Senat mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen des FG zum Inhalt des niederländischen Noterbrechts nicht entscheiden.

Das FG hat gemäß § 155 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung im Sinne einer tatsächlichen Feststellung über das Bestehen und den Inhalt ausländischen Rechts zu entscheiden (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Tz. 26, m.w.N.). Dazu reicht ein kursorischer Überblick über das ausländische Recht nicht aus. Dies gilt auch dann, wenn Bestand und Inhalt des ausländischen Rechts eine Vorfrage für die Anwendung inländischen revisiblen Rechts —im Streitfall des ErbStG— bilden (BFH-Urteil vom 26. April 1995 II R 13/92, BFHE 177, 492, BStBl II 1995, 540).

Das FG hat angenommen, das niederländische Noterbrecht habe H einen dinglichen Anspruch gegen den Kläger vermittelt. Feststellungen dazu, aus welchem Rechtssatz des niederländischen Noterbrechts sich dieser dingliche Anspruch ableitet und welche rechtlichen Folgen sich daraus für in der Bundesrepublik Deutschland bzw. für in einem anderen Staat —im Streitfall in Österreich— belegenen Grundbesitz ergeben, hat das FG nicht getroffen. Ebenso hat das FG nicht festgestellt, ob und ggf. in welchem Umfang sich das Noterbrecht nach niederländischem Recht auf sämtliche einem Erbfall vorausgegangenen Grundstücksschenkungen bezieht und damit —wie die Revision geltend macht— ein quotales Recht des Pflichtteilsberechtigten an sämtlichen vorausgegangenen Schenkungen des Erblassers begründet. Das FG ist auch nicht der Frage nachgegangen, welche rechtlichen Folgerungen —auch im Hinblick auf die zur Ablösung eines Noterbrechts erbrachten Zahlungen— sich daraus ergeben, dass das Noterbrecht nach den Feststellungen des FG „besonders” auf der dem Erbfall unmittelbar vorhergehenden Schenkung lastet. Schließlich fehlen Feststellungen des FG zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen dem Kläger nach niederländischem Recht ein Recht zur Ablösung des Noterbrechts zustand.

2. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die erforderlichen Feststellungen zum Inhalt des niederländischen Noterbrechts nachholt. Auf dieser Grundlage wird das FG bei der Anwendung des ErbStG zu entscheiden haben, ob das Rechtsinstitut des niederländischen Noterbrechts unter Berücksichtigung seiner wirtschaftlichen Bedeutung einem Pflichtteilsergänzungsanspruch nach § 2329 BGB entspricht, d.h. die etwaige dingliche Wirkung des Noterbrechts mit dem aus § 2329 Abs. 1 BGB folgenden Anspruch des Pflichtteilsberechtigten auf Duldung der Zwangsvollstreckung und die Abwendungsbefugnis des Beschenkten derjenigen des § 2329 Abs. 2 BGB vergleichbar ist. Sollte das FG dies bejahen, kann die vom Kläger erbrachte Zahlung nach den im BFH-Urteil in BFHE 204, 299, BStBl II 2004, 234 dargelegten Grundsätzen als Verbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 2 ErbStG zu berücksichtigen sein.

Der Senat weist vorsorglich darauf hin, dass die Aufteilung der vom Kläger geleisteten Zahlungen auf die Grundstücksschenkungen unter Berücksichtigung der insoweit für H nach niederländischem Noterbrecht bestehenden Ansprüche vorzunehmen ist. Dazu wird es zunächst einer Berechnung über die Höhe des der H insgesamt zustehenden Noterbteils bedürfen. Auf dieser Grundlage sind die von dem Noterbrecht betroffenen Grundstücksschenkungen zu ermitteln; zu diesen gehören sämtliche in der Vereinbarung vom 5. Februar 1991 aufgeführten Grundstücke, die M dem Kläger in den Jahren 1972, 1979 und 1986 unentgeltlich zugewendet hat.