Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Studentenwerk (rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts). Sie ist als „Studentenwerk A-B” mit Sitz in A seit dem 1. Januar 1993 Rechtsnachfolgerin der zusammengeschlossenen Studentenwerke A und B. Sie hat die Aufgabe, für die Studenten der ihr zugeordneten Hochschulen Dienstleistungen auf wirtschaftlichem, sozialem, gesundheitlichem und kulturellem Gebiet zu erbringen.

Die Klägerin betreibt Studentenwohnheime. In den Streitjahren 1993 bis 1996 überließ sie in ihren Wohnheimen Wohnräume zur kurzfristigen Beherbergung an Bedienstete und Gäste. Daneben wurde Wohnraum langfristig an Bedienstete (Hausmeister) und an andere Nichtstudierende vermietet. Die Entgelte für die Vermietungsleistungen an Nichtstudierende lagen über den für gleichartige Vermietungsleistungen an Studenten verlangten Entgelten.

Die Klägerin beurteilte die Vermietungsleistungen an Nichtstudierende als Leistungen im Rahmen eines Zweckbetriebs i.S. des § 66 der Abgabenordnung (AO 1977) und beanspruchte daher insoweit, als die Vermietungsleistungen nicht steuerfrei nach § 4 Nr. 12 a des Umsatzsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (UStG) waren, den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) folgte diesen Angaben der Klägerin zunächst in dem —auf ihren Antrag deswegen geänderten— Umsatzsteuerbescheid für 1993 vom 2. Mai 1995 und durch Zustimmung gemäß § 168 AO 1977 zu den entsprechenden Umsatzsteuererklärungen der Klägerin für die Jahre 1994 bis 1996.

Im Jahre 1998 wurde bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Streitjahre 1993 bis 1996 durchgeführt. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung erzielte sie aus der Vermietung ihrer Studentenwohnheime die folgenden Einnahmen:

Im Anschluss an die Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 1 Buchst. b AO 1977 liege nur vor, soweit die Vermietungsleistungen an die Studenten ausgeführt worden seien. Die Umsätze aus der kurzfristigen Vermietung von Wohn- und Schlafräumen in Studentenwohnheimen an Nichtstudierende, die nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG fielen, seien dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Das FA erließ deshalb am 8. Juni 1999 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für 1993 bis 1996, die „An das Studentenwerk A, Anstalt des öffentlichen Rechts” adressiert sind und der Klägerin an deren Sitzadresse bekannt gegeben wurden. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage der Klägerin als unbegründet ab.

Zur Begründung führte es u.a. aus, die Vermietungsleistungen an Nichtstudierende seien im Rahmen eines selbständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der nicht Zweckbetrieb sei, erbracht worden (§ 14 AO 1977). Aus dem Umstand, dass es dem FA im Rahmen der Betriebsprüfung anhand der Buchführung der Klägerin ohne weiteres möglich gewesen sei, eine Trennung zwischen den an Studenten und an Nichtstudierende erbrachten Leistungen vorzunehmen, ergebe sich, dass die Beherbergung von Nichtstudierenden nach den tatsächlichen Umständen ihrer Ausführung von den übrigen Leistungen der Studentenheime abgegrenzt werden könne. Auch hätten die Entgelte für die Vermietungsleistungen an Nichtstudierende über den für gleichartige Vermietungsleistungen an Studenten verlangten Entgelten gelegen. Eine Unterscheidung zwischen satzungsgemäßen und nicht satzungsgemäßen Leistungen sei folglich ohne weiteres möglich.

Die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes nach § 68 bzw. § 66 AO 1977 lägen nicht vor. Das Urteil ist in „Entscheidungen der Finanzgerichte” (EFG) 2004, 240 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Sie macht u.a. geltend, § 68 Abs. 1 Buchst. b AO 1977 sei —entgegen der Auffassung des FG— gegenüber § 66 AO 1977 nicht vorrangig. Es handele sich lediglich um eine beispielhafte Aufzählung, die teilweise rechtsbegründenden Charakter habe. Hierfür spreche auch die Entstehungsgeschichte. In § 9 Abs. 1 der Gemeinnützigkeitsverordnung (GemVO) sei ausgeführt, dass steuerlich unschädliche Geschäftsbetriebe u.a. in den nachfolgenden Fällen in Betracht kämen. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH).

Es sei daher im Streitfall unschädlich, wenn Leistungen bis zu einem Drittel Personen zugute gekommen seien, die nicht zu dem begünstigten Personenkreis gehörten. Zwar sei eine Tätigkeit zu Erwerbszwecken keine Wohlfahrtspflege. Die Auslegung dieses Begriffs müsse sich jedoch an § 55 AO 1977 ausrichten, wonach nicht in erster Linie Erwerbszwecke verfolgt werden dürften. Eine Konkurrenz zum Handel und Gaststättengewerbe habe nicht bestanden, weil es sich um Mehrbettzimmer gehandelt habe und sie, die Klägerin, keine Preise habe erzielen können, wie sie im Gaststättengewerbe üblich seien. Die Vermietung habe daher nicht der Gewinnerzielung, sondern der Deckung der Fixkosten wegen Leerstands gedient. Für ihre Beurteilung spreche die Entscheidung des BFH im Urteil vom 11. Mai 1988 V R 76/83 (BFHE 154, 161, BStBl II 1988, 908). Die Auffassung des FG zur Ermittlung des Verhältnisses der schädlichen Leistungen verstoße gegen Denkgesetze, denn nicht die Höhe der Entgelte, sondern der Umfang der Zurverfügungstellung der Wohnplätze sei maßgebend.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung und Änderung der Bescheide vom 8. Juni 1999

für 1993 auf 50 504,27 DM,

für 1994 auf 110 274,15 DM,

für 1995 auf 98 207,70 DM und

für 1996 auf 100 071,25 DM

festzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat nicht berücksichtigt, dass sich die Klägerin möglicherweise für die Vermietungsumsätze an Bedienstete unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage —Richtlinie 77/388/EWG— (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— 1977 Nr. L 145/1) berufen kann, falls die Voraussetzungen der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 23 UStG nicht erfüllt sind. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen, weil die Feststellungen in der Vorentscheidung nicht ausreichen, um abschließend hierüber sowie über die Gewährung einer Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu entscheiden.

1. Das FG hat der nicht vollständigen Bezeichnung der Klägerin in den angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheiden in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise keine entscheidungserhebliche Bedeutung beigemessen.

a) Für den Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts ist entscheidend, wie der Adressat nach den ihm bekannten Umständen —seinem „objektiven Verständnishorizont"— den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (vgl. § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches —BGB—) verstehen konnte (BFH-Urteile vom 21. Oktober 1997 IX R 57/96, BFHE 184, 470, BStBl II 1998, 108; vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791, m.w.N.). Dies gilt auch für die Angabe des Inhaltsadressaten eines Bescheides (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 184, 470, BStBl II 1998, 108; vom 8. November 1995 V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256; vom 7. September 1995 III R 111/89, BFH/NV 1996, 521). Zur Auslegung des Verwaltungsaktes ist auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG hierzu ausreichen (z.B. BFHE 184, 470, BStBl II 1998, 108).

b) Im Streitfall bestanden —unter Zugrundelegung des vom FG festgestellten Sachverhalts (vgl. dazu unten 2. d)— bei den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden keine Unklarheiten in Bezug auf den Steuerschuldner, denn diese Änderungsbescheide sind aufgrund der bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung ergangen, nehmen ausdrücklich hierauf sowie auf den der Klägerin unter der vollständigen Bezeichnung bekannt gegebenen Prüfungsbericht vom 13. Juni 1998 Bezug und betreffen die allein in der Person der Klägerin entstandenen und aufgrund ihrer Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1993 bis 1996 festgesetzten (§ 168 i.V.m. § 164 AO 1977) Umsatzsteuerschulden.

2. Die Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Entscheidung.

a) Nach § 4 Nr. 23 Satz 1 UStG sind steuerfrei die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen durch Personen und Einrichtungen, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder für Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen, soweit die Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung, Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen ausgeführt werden. Jugendliche im Sinne dieser Vorschrift sind alle Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahres (§ 4 Nr. 23 Satz 2 UStG). Steuerfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Unternehmer den Personen, die bei den Leistungen nach Satz 1 tätig sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren (§ 4 Nr. 23 Satz 3 UStG). Die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung usw. ist nur dann gemäß § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei, wenn dem Unternehmer selbst die Erziehung, Ausbildung oder Fortbildung der aufgenommenen Jugendlichen obliegen. Er muss die Erziehungszwecke, Ausbildungszwecke oder Fortbildungszwecke zwar nicht allein verfolgen; es reicht aber auch nicht aus, dass sie lediglich von einem Dritten verfolgt werden (Senatsurteil vom 28. September 2000 V R 26/99, BFHE 192, 360, BStBl II 2001, 691). Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall nicht vor.

b) Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung.

Der Senat lässt im Streitfall offen, inwieweit eine richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 23 UStG möglich ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 192, 360, BStBl II 2001, 691); denn die Klägerin kann sich nicht nur, soweit sie Wohnraum an Studenten vermietet hat, sondern möglicherweise auch, soweit sie an Bedienstete vermietet hat, auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

aa) Durch die Befreiung der mit dem Hochschulunterricht eng verbundenen Dienstleistungen soll gewährleistet werden, dass der Zugang zum Hochschulunterricht nicht durch höhere Kosten versperrt wird, die entstünden, wenn dieser oder die mit ihm eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen der Mehrwertsteuer unterworfen wären (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— vom 20. Juni 2002 Rs. C-287/00, Kommission/Deutschland, Slg. I 2002, 5811 RandNr. 47). Eng mit dem Hochschulunterricht verbunden sind die Vermietungsleistungen an Studenten von Studentenwerken, denen als Anstalt des öffentlichen Rechts im Zusammenwirken mit den Hochschulen die soziale Betreuung und Förderung der Studenten obliegt. Mitumfasst von der Befreiung sind Vermietungsleistungen an Bedienstete, die in Studentenwohnheimen tätig sind, um die Unterbringung von Studenten am Hochschulort zu gewährleisten, denn andernfalls erhöhten sich dadurch die Kosten eines Hochschulstudiums. Der Zugang zum Studium würde dadurch erschwert.

bb) Die Klägerin erfüllt auch die persönlichen Voraussetzungen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG.

Befreit sind nur Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung.

Nach den Feststellungen des FG ist die Klägerin eine Anstalt des öffentlichen Rechts, der auch im Zusammenwirken mit den Hochschulen die soziale Betreuung und Förderung der Studenten oblag. Damit unterscheidet sich der Streitfall grundlegend von dem im BFH-Urteil in BFHE 192, 360, BStBl II 2001, 691 entschiedenen Sachverhalt des Betreibers eines Hotels oder einer gewerblichen Fremdenpension.

cc) Der vom FG festgestellte Sachverhalt erlaubt keine abschließende Beurteilung, denn es fehlen sowohl Feststellungen zur Tätigkeit der im Tatbestand erwähnten „Bediensteten” als auch dazu, ob es sich unter den aufgeführten „sonstigen Mieterträgen” ebenfalls um Leistungen handelt, die unter die Steuerbefreiung fallen können. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachholen.

c) Für die Vermietungsleistungen an „Nichtstudierende” kommt die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht in Betracht.

aa) Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer für die Umsätze der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO 1977). Die Steuerermäßigung gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 14 AO 1977) ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). Nach § 64 AO 1977 bleibt die Steuervergünstigung erhalten, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb ist.

bb) Mehrere Tätigkeiten einer i.S. der §§ 51 bis 68 AO 1977 gemeinnützigen Körperschaft können einen einzigen oder mehrere Betriebe bilden; ihrer Art nach unterschiedliche Tätigkeiten sind grundsätzlich mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (BFH-Urteile vom 10. Januar 1992 III R 201/90, BFHE 167, 470, BStBl II 1992, 684; vom 18. Januar 1995 V R 139-142/92, BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446; vom 27. März 1991 I R 31/89, BFHE 164, 508, BStBl II 1992, 103; vom 19. November 2003 I R 33/02, BFHE 204, 21). Dass die unterschiedlichen Tätigkeiten in räumlichem Zusammenhang ausgeübt werden, schließt die Beurteilung als zwei oder mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe nicht aus (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446; in BFHE 167, 470, BStBl II 1992, 684; vom 9. April 1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659).

cc) Im Urteil in BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446 hat der erkennende Senat zur Beherbergung in Jugendherbergen entschieden: Sofern die Beherbergung alleinreisender Erwachsener nach den tatsächlichen Umständen ihrer Ausführung von den übrigen satzungsgemäßen Leistungen der Jugendherbergen unterschieden werden kann, liegt ein selbständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, der nicht Zweckbetrieb ist und dessen Umsätze der Besteuerung nach dem Regelsteuersatz unterliegen. Werden hingegen die Leistungen an alleinreisende Erwachsene zu den gleichen Bedingungen ausgeführt wie die übrigen Beherbergungsleistungen, sind alle Leistungen als im Rahmen eines Betriebs erbracht anzusehen. Kriterien der Unterscheidbarkeit können z.B. die Höhe der Entgelte (BFH-Urteile vom 2. März 1990 III R 77/88, BFHE 160, 370, BStBl II 1990, 750; in BFHE 167, 470, BStBl II 1992, 684), die Art der Reservierung, die Beherbergungsentgelte, die Größe und Ausstattung der Zimmer, die Verpflegung, der Service und die Beteiligung der Herbergsgäste an der Gemeinschaftsarbeit (Senatsurteil in BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446) sein.

dd) Das FG hat unter Berücksichtigung dessen, dass die Entgelte für die Vermietung an Studierende und Nichtstudierende unterschiedlich hoch und die beiden Bereiche anhand der Buchführung „ohne weiteres” zu trennen waren, die Vermietung an Nichtstudierende als einen —von dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Vermietung an Studierende zu trennenden— selbständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beurteilt. Das ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

ee) Dieser selbständig zu beurteilende wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (Vermietung an Nichtstudierende) ist weder ein Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr. 1 Buchst. b AO 1977 noch i.S. des § 66 AO 1977.

Nach § 68 Nr. 1 Buchst. b AO 1977 sind Zweckbetriebe u.a. Studentenheime. Insoweit fehlt es bei der hier zu beurteilenden Vermietung an „Nichtstudierende” an der für ein Studentenheim erforderlichen Vermietung an Studenten.

Voraussetzung für die Beurteilung als Zweckbetrieb i.S. des § 66 AO 1977 ist, dass die Leistungen der Einrichtung der Wohlfahrtspflege zu mindestens zwei Dritteln den in § 53 AO 1977 bezeichneten Personen zugute kommen (§ 66 Abs. 1 und Abs. 3 AO 1977). Auch diese Anforderungen sind hinsichtlich des selbständig zu beurteilenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, der nur die Vermietung an Nichtstudierende zum Gegenstand hat, nicht erfüllt. Die Klägerin beruft sich insoweit zu Unrecht auf das den Betrieb einer Cafeteria durch ein Studentenwerk betreffende Urteil des erkennenden Senats in BFHE 154, 161, BStBl II 1988, 908; denn diese Entscheidung betraf, weil in der Cafeteria gleiche Leistungen zu gleichen Bedingungen an Studenten und Nichtstudenten ausgegeben worden waren, einen einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

d) Das FG wird bei seiner erneuten Verhandlung den Vortrag der Klägerin im Revisionsverfahren berücksichtigen, die Besteuerung der Umsätze der Klägerin sei im Jahr 1993 noch getrennt über die Finanzämter A-Süd (das beklagte FA) und das Finanzamt B erfolgt. Für dieses Vorbringen ergeben die Feststellungen des FG keinen Anhaltspunkt; es kann deshalb im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).