Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erhielt für ihre beiden Kinder (geboren 1994 und 1995) ab Januar 1997 Kindergeld. Sie lebte mit den Kindern und ihrem früheren Ehemann und Vater der Kinder (E) in einem gemeinsamen Haushalt. Die Ehe wurde 2001 geschieden. Der Kindergeldzahlung lag ein Kindergeldantrag vom Dezember 1996 zugrunde, in dem die Eheleute die Klägerin zur Berechtigten bestimmt hatten.

Im Dezember 1998 trennte sich die Klägerin von E und bezog eine eigene Wohnung. In der Folgezeit betreute sie die Kinder tagsüber in ihrer Wohnung. Nachts waren die Kinder —wie bisher— in der Wohnung des E, der sie abends bei der Klägerin abholte.

Mit Bescheid vom 8. April 1999 hob der Beklagte und Revisionskläger (das Arbeitsamt —Familienkasse—) die Kindergeldfestsetzung ab Januar 1999 auf und forderte das für Januar bis März 1999 für die Kinder gezahlte Kindergeld in Höhe von insgesamt 1 500 DM von der Klägerin zurück, da die Kinder in den Haushalt des E aufgenommen gewesen seien. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte aus: Bei Zugehörigkeit zu verschiedenen Haushalten zweier Berechtigter bestimmten diese entsprechend § 64 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) untereinander, wem das Kindergeld zustehe. Nach der von der Klägerin und E getroffenen Bestimmung sei die Klägerin Anspruchsberechtigte. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 515 veröffentlicht.

Mit der Revision trägt die Familienkasse vor: Die Bestimmung des Berechtigten entfalte ab dem Auszug der Klägerin aus der Ehewohnung keine Wirkung mehr, da die Kinder von da an nicht mehr in den gemeinsamen Haushalt ihrer Eltern aufgenommen gewesen seien. Sie seien weder in den Haushalt der Klägerin noch in den des E aufgenommen worden, sodass nach § 64 Abs. 3 Satz 1 EStG derjenige, der den Kindern eine Unterhaltsrente zahle, Anspruch auf das Kindergeld habe. Danach sei E vorrangig berechtigt.

Die Familienkasse beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

Nach zutreffender Entscheidung des FG ist bei Aufnahme eines Kindes in den Haushalt mehrer Berechtigter das Kindergeld an denjenigen zu zahlen, den die Berechtigten untereinander bestimmt haben. Da die Klägerin und E die Klägerin zur Berechtigten bestimmt haben, steht ihr der Kindergeldanspruch zu.

1. Die Klägerin und auch E sind Berechtigte i.S. von § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG hinsichtlich des Kindergelds für ihre beiden gemeinsamen Kinder. Denn diese werden bei beiden Elternteilen nach § 63 Abs. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 EStG berücksichtigt. Nach § 64 Abs. 1 EStG wird jedoch nur einem Berechtigten Kindergeld gezahlt. Nach den Regelungen in § 64 Abs. 2 und 3 EStG bestimmt sich, an welchen Berechtigten das Kindergeld bei konkurrierenden Ansprüchen mehrerer Berechtigter zu zahlen ist.

a) Nach § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG wird das Kindergeld bei mehreren Berechtigten entsprechend dem sog. Obhutsprinzip demjenigen gezahlt, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat. Eine Haushaltsaufnahme i.S. des § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG liegt vor, wenn das Kind in die Familiengemeinschaft mit einem dort begründeten Betreuungs- und Erziehungsverhältnis aufgenommen worden ist. Neben dem örtlich gebundenen Zusammenleben müssen die Voraussetzungen materieller Art (Versorgung, Unterhaltsgewährung) und immaterieller Art (Fürsorge, Betreuung) erfüllt sein. Die Betreuung des Kindes im Haushalt eines Berechtigten muss einen zeitlich bedeutsamen Umfang haben und die Aufenthalte des Kindes dürfen nicht nur Besuchs- oder Feriencharakter haben (Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 14. Dezember 2004 VIII R 106/03, BFH/NV 2005, 616). Wie der BFH in dem genannten Beschluss weiter ausgeführt hat, ist bei Aufenthalten eines Kindes sowohl in dem Haushalt des einen wie auch des anderen Berechtigten, da eine Aufteilung des Kindergelds nach § 64 Abs. 1 EStG ausgeschlossen ist, darauf abzustellen, wo sich das Kind überwiegend aufhält und wo es seinen Lebensmittelpunkt hat.

b) Im Streitfall besteht die Besonderheit, dass sich die Kinder in etwa dem gleichen zeitlichen Umfang sowohl bei der Klägerin als auch bei E aufhielten. Denn nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) waren die Kinder regelmäßig tagsüber —abgesehen vom Kindergartenbesuch des einen Kindes— bei der Klägerin und zum Übernachten in der Wohnung des E, der tagsüber berufstätig war. Weder den Aufenthalten bei der Klägerin noch denen bei E kommt ein eindeutiges Übergewicht zu.

Für den Fall der gleichwertigen Aufnahme in mehreren Haushalten, wie dies bei getrennt lebenden oder geschiedenen Eltern, die gewillt sind, die gemeinsame Verantwortung auch nach der Trennung weiter zu tragen, vorkommt, bietet das Gesetz keine ausdrückliche Lösung. § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG verlangt einen gemeinsamen Haushalt mehrerer Berechtigter. § 64 Abs. 3 EStG ist nicht anwendbar, da eine Haushaltsaufnahme i.S. von § 64 Abs. 2 EStG gegeben ist.

In diesen Fällen ist § 64 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 EStG analog anzuwenden (gl.A. Felix, Kindergeldrecht, § 64 EStG Rz. 7, 24). Das Kriterium der Haushaltsaufnahme nach dem Obhutsprinzip berücksichtigt, dass diejenigen Berechtigten, die sich tatsächlich um das Kind kümmern, materiell und immateriell belastet sind. Nach § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG bestimmen bei Aufnahme eines Kindes in den gemeinsamen Haushalt mehrerer Berechtigter diese untereinander den vorrangig Berechtigten. Der Zweck der Regelung, den Berechtigten in dieser Situation die Bestimmung des vorrangig Berechtigten zu überlassen, trifft ebenso in Fällen gleichwertiger Haushaltsaufnahme bei zwei Berechtigten zu. Denn auch hier sind die Berechtigten typischerweise in gleicher Höhe mit den Leistungen für das Kind belastet, unabhängig davon, ob dies im konkreten Fall tatsächlich so gegeben ist.

Entgegen der Auffassung der Familienkasse ergibt sich die Bestimmung des vorrangig Berechtigten nicht aus dem Unterhaltsgewährungsgrundsatz nach § 64 Abs. 3 EStG. Die Regelung träfe zwar dem Wortlaut nach zu, wenn man sie so verstünde, dass auf die fehlende Aufnahme in den Haushalt eines —nicht mehrerer— Berechtigten abzustellen wäre. Diese Auslegung ist jedoch nicht zutreffend. Die Konkurrenzvorschrift bezieht sich nur auf den Fall, dass das Kind nicht im Haushalt eines Berechtigten, sondern bei Dritten lebt (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 64 EStG Rz. 15). Auch eine entsprechende Anwendung scheidet aus. Denn bei gleichwertiger Aufnahme eines Kindes in den Haushalt mehrerer Berechtigter ergeben sich die kindbedingten Belastungen aus vielerlei mit der Haushaltsaufnahme verbundenen Leistungen. Das Abstellen auf die Unterhaltsrente für die Bestimmung des vorrangig Berechtigten entspricht in diesen Fällen —anders als bei der Unterbringung bei Dritten— nicht der gesetzgeberischen Intention, das Kindergeld demjenigen zukommen zu lassen, der sich tatsächlich um das Kind kümmert.

2. Da die Klägerin und E in dem Kindergeldantrag übereinstimmend die Klägerin zur Berechtigten bestimmt haben, ist diese nach § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG vorrangig berechtigt. Die Trennung der Eheleute berührt die Wirksamkeit der Bestimmung nicht. Eine Berechtigtenbestimmung i.S. von § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG bleibt grundsätzlich wirksam, solange sie nicht von einem Berechtigten widerrufen wird (BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2001 VI B 214/00, BFH/NV 2002, 484). Ein Widerruf wurde im Streitfall nicht erklärt. E hat sich, wie sich aus den Kindergeldakten ergibt, vielmehr damit einverstanden erklärt, dass das Kindergeld weiterhin der Klägerin gezahlt wird.