Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Anwendungserlass zur Abgabenordnung vom 15.7.1998 (BStBl 1998 I S. 630), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 12.1.2004 (BStBl 2004 I S. 31) geändert worden ist, mit sofortiger Wirkung wie folgt geändert:

1. Die Regelung zu § 30 wird wie folgt geändert:

   1. Der Regelung wird folgende Inhaltsübersicht vorangestellt:

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      „Inhaltsübersicht
      1.	Gegenstand des Steuergeheimnisses
      2.	Verpflichteter Personenkreis
      3.	Befugnis zur Offenbarung
      4.	Offenbarung zur Durchführung eines steuerlichen Verfahrens (§ 30 Abs. 4 Nr. 1)
      5.	Gesetzlich zugelassene Offenbarung (§ 30 Abs. 4 Nr. 2)
      6.	Offenbarung mit Zustimmung des Betroffenen (§ 30 Abs. 4 Nr. 3)
      7.	Offenbarung zur Durchführung eines außersteuerlichen Strafverfahrens (§ 30 Abs. 4 Nr. 4)
      8.	Offenbarung aus zwingendem öffentlichen Interesse (§ 30 Abs. 4 Nr. 5)
      9.	Offenbarung vorsätzlich falscher Angaben (§ 30 Abs. 5)”

   2. In Nummer 5 wird die Angabe „§ 77 Abs. 3 des Ausländergesetzes” durch die Angabe „§ 88 Abs. 3 des Aufenthaltsgesetzes” ersetzt.

   3. In Nummer 8.1 wird Satz 4 wie folgt gefasst:

      „So können die Gewerbebehörden für Zwecke eines Gewerbeuntersagungsverfahrens über die Verletzung steuerlicher Pflichten unterrichtet werden, die mit der Ausübung des Gewerbes, das untersagt werden soll, im Zusammenhang stehen (vgl. im Einzelnen BMF-Schreiben vom 17.12.2004 – IV A 4 – S 0130 – 113/04 –).”

2. Nach der Regelung zu § 44 wird folgende Regelung zu § 45 eingefügt:

   „Zu § 45 – Gesamtrechtsnachfolge

   1. Ob eine Gesamtrechtsnachfolge (der gesetzlich angeordnete Übergang des Vermögens) im Sinne des § 45 Abs. 1 vorliegt, ist grundsätzlich nach dem Zivilrecht zu beurteilen. Eine Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 Abs. 1 liegt daher beispielsweise vor in Fällen der Erbfolge (§ 1922 Abs. 1 BGB), der Anwachsung des Anteils am Gesellschaftsvermögen bei Ausscheiden eines Gesellschafters (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB; BFH-Urteile vom 28.4.1965, BStBl 1965 III S. 422, und vom 18.9.1980, BStBl 1981 II S. 293), der Verschmelzung von Gesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG) und der Vermögensübertragung im Wege der Vollübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, § 174 Abs. 1, §§ 175, 176, 178, 180 ff. UmwG). Abweichend von der zivilrechtlichen Betrachtung gilt aber in den vorgenannten Fällen der Anwachsung, der Verschmelzung und der Vermögensübertragung im Wege der Vollübertragung § 45 Abs. 1 nicht in Bezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

   2. Ebenfalls abweichend von der zivilrechtlichen Betrachtung und unabhängig von der Anwendung der §§ 15, 16 und 20 ff. UmwStG liegt eine Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 Abs. 1 nicht vor in Fällen einer Abspaltung oder Ausgliederung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, §§ 123 ff. UmwG; BFH-Urteil vom 7.8.2002, BStBl 2002 II 2003 S. 835) sowie einer Vermögensübertragung im Wege der Teilübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, § 174 Abs. 2, §§ 175, 177, 179, 184 ff., 189 UmwG). In den Fällen einer Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG) ist jedoch § 45 Abs. 1 sinngemäß anzuwenden; dies gilt nicht in Bezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

   3. Eine formwechselnde Umwandlung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, §§ 190 ff. UmwG) führt grundsätzlich nicht zu einer Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 Abs. 1. da lediglich ein Wechsel der Rechtsform eines Rechtsträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität vorliegt (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Ändert sich aber durch den Formwechsel das Steuersubjekt (z. B. in Fällen der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft), ist § 45 Abs. 1 sinngemäß anzuwenden.

   4. Zur Bekanntgabe von Steuerverwaltungsakten in Fällen einer Gesamtrechtsnachfolge vgl. zu § 122, Nrn. 2.12, 2.15 und 2.16 sowie zu § 197, Nrn. 8 und 9. Zu den ertragsteuerlichen Auswirkungen von Maßnahmen nach dem UmwG vgl. BMF-Schreiben vom 25.3.1998 (BStBl 1998 I S. 268).

   ”

3. Der Regelung zu § 75 wird folgende Inhaltsübersicht vorangestellt:

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   „Inhaltsübersicht
   1.	Art der Haftung
   2.	Haftungsschuldner
   3.	Haftungstatbestand
   3.1	Übereignung eines Unternehmens oder gesondert geführten Betriebs
   3.2	Übereignung der wesentlichen Betriebsgrundlagen
   3.3	Lebendes Unternehmen
   3.4	Haftungsausschluss für Erwerbe aus einer Insolvenzmasse und im Vollstreckungsverfahren
   4.	Umfang der Haftung
   4.1	Sachliche Beschränkung
   4.2	Zeitliche Beschränkung
   4.3	Gegenständliche Beschränkung der Haftung
   5.	Verjährung
   6.	Auskunftserteilung bei Betriebsübernahme”

4. Der Regelung zu § 87a wird folgende Inhaltsübersicht vorangestellt:

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   „Inhaltsübersicht
   1.	Zugangseröffnung
   2.	Zugang
   3.	Elektronisch signierte Dokumente
   4.	Beweis durch elektronische Dokumente”

5. In Nummer 4 der Regelung zu § 89 wird die Angabe „vgl. BMF-Schreiben vom 24.6.1987, BStBl 1987 I S. 474” durch die Angabe „vgl. BMF-Schreiben vom 29.12.2003, BStBl 2003 I S. 742” ersetzt.

6. Nummer 1 Satz 1 der Regelung zu § 108 wird wie folgt gefasst:

   „Fristen sind abgegrenzte, bestimmte oder jedenfalls bestimmbare Zeiträume (BFH-Urteil vom 14.10.2003, BStBl 2003 II S. 898).”

7. Die Regelung zu § 117 wird wie folgt geändert:

   1. In Nummer 2 Buchstabe b wird die Angabe „Verordnung (EWG) Nr. 218/92 des Rates vom 27.1.1992 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der indirekten Besteuerung” durch die Angabe „Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 des Rates vom 7.10.2003 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer und zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 218/92 (Amtsblatt Nr. L. 264 vom 15.10.2003 S. 1)” ersetzt.

   2. In Nummer 3 wird die Angabe „(BMF-Schreiben vom 20.1.2000, BStBl 2000 I S. 102)” durch die Angabe „(BMF-Schreiben vom 19.1.2004, BStBl 2004 I S. 66)” ersetzt.

8. Die Regelung zu § 122 wird wie folgt geändert:

   1. Der Regelung wird folgende Inhaltsübersicht vorangestellt:

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      „Inhaltsübersicht
      1.	Allgemeines
      1.1	Bekanntgabe von Verwaltungsakten
      1.2	Steuerbescheide
      1.3	Bezeichnung des Inhaltsadressaten
      1.4	Bezeichnung des Bekanntgabeadressaten
      1.5	Bezeichnung des Empfängers
      1.6	Anschriftenfeld
      1.7	Übermittlung an Bevollmächtigte
      1.8	Form der Bekanntgabe
      2.	Bekanntgabe von Bescheiden
      2.1	Bekanntgabe von Bescheiden an Ehegatten
      2.2	Bekanntgabe an gesetzliche Vertreter natürlicher Personen
      2.3	Bescheide an Ehegatten mit Kindern oder Alleinstehende mit Kindern
      2.4	Personengesellschaften (Gemeinschaften)
      2.5	Bescheide über gesonderte und einheitliche Feststellungen
      2.6	Grundsteuermessbescheide, Grunderwerbsteuerbescheide
      2.7	Personengesellschaften (Gemeinschaften) in Liquidation
      2.8	Bekanntgabe an juristische Personen
      2.9	Bekanntgabe in Insolvenzfällen
      2.10	Verbraucherinsolvenzverfahren
      2.11	Zwangsverwaltung
      2.12	Gesamtrechtsnachfolge (z. B. Erbfolge)
      2.13	Testamentsvollstreckung, Nachlassverwaltung, Nachlasspflegschaft
      2.14	Haftende
      2.15	Spaltung
      2.16	Formwechselnde Umwandlung
      3.	Besonderheiten des Zustellungsverfahrens
      3.1	Zustellungsarten
      3.2	Zustellung an mehrere Beteiligte
      3.3	Zustellung an Bevollmächtigte
      3.4	Zustellung an Ehegatten
      4.	Folgen von Verfahrens- und Formfehlern
      4.1	Unwirksamkeit des Verwaltungsaktes wegen inhaltlicher Mängel
      4.2	Wirksamkeit des Verwaltungsaktes trotz inhaltlicher Mängel
      4.3	Unwirksamkeit des Verwaltungsaktes wegen eines Bekanntgabemangels
      4.4	Wirksame Bekanntgabe
      4.5	Fehler bei förmlichen Zustellungen
      4.6	Fehlerhafte Bekanntgabe von Grundlagenbescheiden
      4.7	Bekanntgabe von gesonderten und einheitlichen Feststellungen an einzelne Beteiligte”

   2. Nummer 1.8 wird wie folgt gefasst:

      „

      1.8

      Form der Bekanntgabe

      Schriftliche Verwaltungsakte, insbesondere Steuerbescheide, sind grundsätzlich durch die Post zu übermitteln (vgl. Nr. 1.8.2), sofern der Empfänger im Inland wohnt oder soweit der ausländische Staat mit der Postübermittlung einverstanden ist (vgl. Nr. 1.8.4). Ein Verwaltungsakt kann ferner durch Telefax (vgl. Nr. 1.8.2) wirksam bekannt gegeben werden, auch wenn für ihn die Schriftform gesetzlich vorgeschrieben ist (BFH-Urteil vom 8.7.1998, BStBl 1999 II S. 48). Eine förmliche Zustellung ist nur erforderlich, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist oder die Finanzbehörde von sich aus die Zustellung anordnet (vgl. Nr. 1.8.3). Die Zustellung erfolgt nach den Vorschriften des Verwaltungzustellungsgesetzes (vgl. Nr. 3.1).

      Unter den Voraussetzungen des § 87a können Verwaltungsakte auch elektronisch übermittelt werden.

      ”

   3. In Nummer 1.8.2 wird der zweite Absatz wie folgt gefasst:

      „Ein durch Telefax (einschließlich Computerfax) bekannt gegebener Verwaltungsakt (vgl. Nr. 1.8) ist ein im Sinne des § 122 Abs. 2a elektronisch übermittelter Verwaltungsakt. Er gilt somit grundsätzlich am dritten Tag nach der Absendung als bekannt gegeben. Die für elektronische Verwaltungsakte geltenden Regelungen des § 87a sind auf ihn aber nicht anwendbar.”

   4. In Nummer 1.8.4 Abs. 1 wird Satz 2 wie folgt gefasst:

      „Es kann davon ausgegangen werden, dass die vorgenannten Staaten auch mit einer Übermittlung durch Telefax und mit einer elektronischen Übermittlung unter den Voraussetzungen des § 87a einverstanden sind.”

   5. Nummer 2.7.4 wird wie folgt gefasst:

      „

      2.7.4

      Wird eine Personengesellschaft ohne Liquidation durch Ausscheiden ihres vorletzten Gesellschafters und Anwachsung des Anteils am Gesamthandsvermögen bei dem übernehmenden Gesellschafter beendet, gehen in der Gesellschaft entstandene Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (z. B. Umsatzsteuer, Gewerbesteuer) auf den Gesamtrechtsnachfolger über (vgl. Nr. 2.12.2). In Bezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (vgl. Nr. 2.5) tritt jedoch keine Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 Abs. 1 ein (vgl. zu § 45. Nr. 1).

      ”

   6. Nummer 2.9.5 wird wie folgt gefasst:

      „

      2.9.5

      Der Insolvenzverwalter ist nicht Bekanntgabeadressat für

      • Feststellungsbescheide nach §§ 179 ff. bei Personengesellschaften, wenn über das Vermögen der Gesellschaft, aber nicht ihrer Gesellschafter das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist (BFH-Urteile vom 13.7.1967, BStBl 1967 III S. 790, vom 12.12.1978, BStBl 1979 II S. 440, und vom 21.6.1979, BStBl 1979 II S. 780),

      • Verwaltungsakte an den Schuldner, die sein insolvenzfreies Vermögen betreffen (z. B. Kraftfahrzeugsteuerbescheid für ein vom Verwalter freigegebenes Kraftfahrzeug).

      ”

   7. Nummer 2.12.1 wird wie folgt gefasst:

      „

      2.12.1

      Zur Frage, wann eine Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 Abs. 1 vorliegt, vgl. zu § 45. Bescheide, die bereits vor Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge an den Rechtsvorgänger gerichtet und ihm zugegangen waren, wirken auch gegen den Gesamtrechtsnachfolger. Er kann nur innerhalb der für den Rechtsvorgänger maßgeblichen Rechtsbehelfsfrist Einspruch einlegen. § 353 schreibt dies für Bescheide mit dinglicher Wirkung ausdrücklich auch vor, soweit es sich um Einzelrechtsnachfolge handelt. Die Regelung in § 166, wonach unanfechtbare Steuerfestsetzungen auch gegenüber einem Gesamtrechtsnachfolger gelten, bedeutet nicht, dass gegenüber einem Gesamtrechtsnachfolger die Bekanntgabe zu wiederholen ist oder dass eine neue Rechtsbehelfsfrist läuft. Hat der Rechtsvorgänger zwar den Steuertatbestand verwirklicht, wurde ihm aber der Bescheid vor Eintritt der Rechtsnachfolge nicht mehr bekannt gegeben, so ist der Bescheid an den Gesamtrechtsnachfolger zu richten (BFH-Urteil vom 16.1.1974, BStBl 1974 II S. 388).

      ”

   8. In Nummer 2.12.2 wird Satz 1 wie folgt gefasst:

      „Bei einer Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 Abs. 1 geht die Steuerschuld des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger über.”

   9. Nach Nummer 2.12.7 wird folgende Nummer eingefügt:

      „

      2.12.8

      Umwandlung von Gesellschaften

      Zum Erlass von Steuerverwaltungsakten in Spaltungsfällen und in Fällen eines Formwechsels vgl. Nrn. 2.15 und 2.16 sowie zu § 45, Nrn. 2 und 3.

      ”

   10. Nach Nummer 2.14 werden folgende Nummern eingefügt:

       „

       2.15

       Spaltung

       In den Fällen einer Abspaltung, Ausgliederung oder Vermögensübertragung nach dem UmwG liegt mit Ausnahme der Vermögensübertragung im Wege der Vollübertragung keine Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 Abs. 1 vor (vgl. zu § 45, Nr. 2). Die an einer Spaltung beteiligten Rechtsträger sind aber Gesamtschuldner für die Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers, die vor dem Wirksamwerden der Spaltung begründet worden sind (§ 133 Abs. 1 Satz 1 UmwG). Der übernehmende Rechtsträger kann daher durch Haftungsbescheid (im Falle der Vermögensübertragung im Wege der Vollübertragung durch Steuerbescheid) in Anspruch genommen werden.

       Bei einer Aufspaltung erlischt der übertragende Rechtsträger mit der Registereintragung der Spaltung (§ 131 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Die Regelung über die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge (§ 45 Abs. 1) ist sinngemäß anzuwenden; dies gilt nicht in Bezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (vgl. zu § 45, Nr. 2).

       Bei der Entscheidung, ob ein übernehmender Rechtsträger für Steuerverbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers in Anspruch zu nehmen ist, soll in der Regel eine im Spaltungs- und Übernahmevertrag getroffene Zuweisung der Steuerverbindlichkeiten berücksichtigt werden. Enthält der Spaltungs- und Übernahmevertrag keine Zuweisung der Steuerverbindlichkeiten, soll in Fällen der Abspaltung oder Ausgliederung in der Regel zunächst nur der übertragende Rechtsträger in Anspruch genommen werden.

       Beispiel 1:

       Vom Vermögen der Spalt-GmbH wurde ein Teil abgespalten und an die A-GmbH übertragen. Der Spaltungs- und Übernahmevertrag enthält keine Regelungen zur Zuweisung der Steuerverbindlichkeiten.

       Steuerbescheid an Spalt-GmbH:

       Anschriftenfeld (Steuerschuldner als Inhaltsadressat, Bekanntgabeadressat und Empfänger):

       Spalt-GmbH
       Moltkestraße 5
       12203 Berlin

       Beispiel 2:

       Wie Beispiel 1, jedoch sollen die Spalt-GmbH und die A-GmbH als Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden.

       Steuerbescheid an Spalt-GmbH:

       Anschriftenfeld (Steuerschuldner als Inhaltsadressat, Bekanntgabeadressat und Empfänger):

       Spalt-GmbH
       Moltkestraße 5
       12203 Berlin

       Bescheidkopf:

       Der A-GmbH wurde ein Haftungsbescheid erteilt. Die an der Abspaltung beteiligten Rechtsträger sind Gesamtschuldner (§ 44 AO, § 133 Abs. 1 Satz 1 UmwG).

       Haftungsbescheid an A-GmbH:

       Anschriftenfeld (Haftungsschuldner als Inhaltsadressat, Bekanntgabeadressat und Empfänger):

       A-GmbH
       Meiserstraße 4
       80284 München

       Bescheidkopf:

       Dieser Bescheid ergeht an Sie als partielle Nachfolgerin der Spalt-GmbH. Der Spalt-GmbH wurde ein Steuerbescheid erteilt. Die an der Abspaltung beteiligten Rechtsträger sind Gesamtschuldner (§ 44 AO, § 133 Abs. 1 Satz 1 UmwG).”

       Beispiel 3:

       Die Spalt-GmbH wurde in die A-GmbH und die B-GmbH aufgespalten. Im Spaltungs- und Übernahmevertrag wurden die Steuerverbindlichkeiten der erloschenen Spalt-GmbH der A-GmbH zugewiesen.

       Steuerbescheid an A-GmbH:

       Anschriftenfeld (Steuerschuldner als Inhaltsadressat, Bekanntgabeadressat und Empfänger):

       A-GmbH
       Meiserstraße 4
       80284 München

       Bescheidkopf:

       Dieser Bescheid ergeht an Sie als Nachfolgerin der durch Aufspaltung erloschenen Spalt-GmbH.

       Beispiel 4:

       Die Spalt-GmbH wurde in die A-GmbH und die B-GmbH aufgespalten. Der Spaltungs- und Übernahmevertrag enthält keine Regelungen zur Zuweisung der Steuerverbindlichkeiten der Spalt-GmbH. Die A-GmbH und die B-GmbH sollen als Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden.

       Steuerbescheid an A-GmbH:

       Anschriftenfeld (Steuerschuldner als Inhaltsadressat, Bekanntgabeadressat und Empfänger):

       A-GmbH
       Meiserstraße 4
       80284 München

       Bescheidkopf:

       Dieser Bescheid ergeht an Sie als Nachfolgerin der durch Aufspaltung erloschenen Spalt-GmbH. Der B-GmbH wurde ein Bescheid gleichen Inhalts erteilt. Die an der Spaltung beteiligten Rechtsträger sind Gesamtschuldner (§ 44 AO, § 133 Abs. 1 Satz 1 UmwG).

       Steuerbescheid an B-GmbH:

       Anschriftenfeld (Steuerschuldner als Inhaltsadressat, Bekanntgabeadressat und Empfänger):

       B-GmbH
       Hauptstr. 101
       67433 Neustadt

       Bescheidkopf:

       Dieser Bescheid ergeht an Sie als Nachfolgerin der durch Aufspaltung erloschenen Spalt-GmbH. Der A-GmbH wurde ein Bescheid gleichen Inhalts erteilt. Die an der Spaltung beteiligten Rechtsträger sind Gesamtschuldner (§ 44 AO, § 133 Abs. 1 Satz 1 UmwG).

       2.16

       Form wechselnde Umwandlung

       Bei einer formwechselnden Umwandlung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, §§ 190 ff. UmwG) liegt lediglich ein Wechsel der Rechtsform eines Rechtsträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität vor. Ändert sich allerdings durch den Formwechsel das Steuersubjekt, ist die Regelung des § 45 Abs. 1 über die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge sinngemäß anzuwenden (vgl. zu § 45, Nr. 3).

       Wird eine Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, sind Bescheide über Steuern, für die die Personengesellschaft Steuerschuldnerin war (vgl. Nr. 2.4.1), nach der Umwandlung an die Kapitalgesellschaft zu richten und dieser bekannt zu geben. Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind an die Gesellschafter der umgewandelten Personengesellschaft zu richten (vgl. Nr. 2.5). Wird eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt, sind Bescheide über Steuern, für die die Kapitalgesellschaft Steuerschuldnerin war, an die Personengesellschaft zu richten.

       ”

9. In Nummer 4 der Regelung zu § 155 wird die Angabe „(§ 155 Abs. 6)” durch die Angabe „(§ 155 Abs. 4)” ersetzt.

10. Der Regelung zu § 167 wird folgende Nummer angefügt:

    „

    5.

    Gibt jemand (z. B. ein Arbeitgeber) trotz seiner gesetzlichen Verpflichtung, Steuern für Rechnung eines Dritten einzubehalten, anzumelden und abzuführen, keine Steueranmeldung ab, so kann gegen ihn ein Steuerbescheid aufgrund einer Schätzung ergehen. Die Möglichkeit, einen Haftungsbescheid zu erlassen, steht dem nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 7.7.2004, BStBl II S. …).

    ”

11. In Nummer 7 der Regelung vor §§ 172 – 177 wird Satz 2 gestrichen.

12. Der Regelung zu § 173 wird folgende Inhaltsübersicht vorangestellt:

    Tabelle in neuem Fenster öffnen

    „Inhaltsübersicht
    1.	Tatsachen und Beweismittel
    2.	Nachträgliches Bekanntwerden der Tatsachen oder Beweismittel
    3.	Rechtserheblichkeit der Tatsachen oder Beweismittel
    4.	Ermittlungsfehler des Finanzamts
    5.	Grobes Verschulden des Steuerpflichtigen
    6.	Unbeachtlichkeit des Verschuldens des Steuerpflichtigen
    7.	Änderung von Schätzungsveranlagungen
    8.	Änderungssperre (§ 173 Abs. 2)
    9.	Umfang der Änderung
    10.	Anwendung des § 173 in Feststellungsfällen”

13. In Nummer 5 der Regelung zu § 174 werden vor den Beispielen folgende Sätze eingefügt:

    „Bei der Anwendung der Vorschrift ist zu berücksichtigen, dass § 174 Abs. 4 den Ausgleich einer zugunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung bezweckt. Derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen. Die Vorschrift lässt es hingegen nicht zu, dass die zugunsten erwirkte Änderung auf bestandskräftige andere Bescheide übertragen wird (vgl. BFH-Urteil vom 10.3.1999, BStBl 1999 II S. 475).”

14. Die Regelung zu § 175 wird wie folgt geändert:

    1. In Nummer 1.2 Satz 3 wird die Angabe „(siehe §§ 155 Abs. 2 und 162 Abs. 3)” durch die Angabe „(siehe §§ 155 Abs. 2 und 162 Abs. 5)” ersetzt.

    2. In Nummer 2.2 wird Absatz 3 wie folgt gefasst:

       „Nach § 175 Abs. 2 Satz 2 gilt die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung nicht als rückwirkendes Ereignis. § 175 Abs. 2 Satz 2 ist nicht auf die Bescheinigung der anrechenbaren Körperschaftsteuer bei verdeckten Gewinnausschüttungen anzuwenden (siehe hierzu und zum Anwendungszeitraum der Vorschrift Art. 97 § 9 Abs. 3 EGAO). Beweismittel, die ausschließlich dazu dienen, eine steuerrechtliche relevante Tatsache zu belegen und die als solche keinen Eingang in eine materielle Steuerrechtsnorm gefunden haben, sind auch dann kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, wenn sie erst nach Bestandskraft eines Bescheids beschafft werden können; ggf. kommt hier aber § 173 zur Anwendung.”

    3. Nach Nummer 2.3 wird folgende neuer Nummer 2.4 angefügt:

       „

       2.4

       Beispiele für rückwirkende Ereignisse:

       Einkommensteuer

       – § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG

       Die Korrektur eines Bilanzansatzes für ein Wirtschaftsgut, das Teil des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres ist, stellt ein rückwirkendes Ereignis für die Steuerfestsetzung eines Folgejahres dar, bei der sich der Wertansatz gewinnerhöhend oder -mindernd erstmals auswirkt (BFH-Urteil vom 19.8.1999, BStBl 2000 II S. 18; BFH-Beschluss vom 25.8.2000, BFH/NV 2001 I S. 308).

       – § 6 Abs. 1a EStG

       Wird nachträglich die 15-v.H.-Grenze im Sinne des § 6 Abs. 1a EStG überschritten, so stellt dies ein rückwirkendes Ereignis dar.

       – § 6b EStG

       Die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG kann vom Steuerpflichtigen rückwirkend aufgestockt werden, wenn sich der Veräußerungspreis in einem späteren Veranlagungszeitraum erhöht (vgl. BFH-Urteil vom 13.9.2000, BStBl 2001 II S. 641).

       – § 7g EStG

       Wird bei einem Wirtschaftsgut, für das Sonderabschreibungen nach § 7g EStG in Anspruch genommen worden sind, die Verbleibensvoraussetzung nicht erfüllt, so sind die Sonderabschreibungen durch Änderung des Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zu versagen (R 83 Abs. 6 EStR 2003).

       – § 10 EStG (Folgen der Erstattung von Sonderausgaben in einem späteren Veranlagungszeitraum)

       Werden gezahlte Sonderausgaben in einem späteren Veranlagungszeitraum an den Steuerpflichtigen erstattet, ist der Erstattungsbetrag aus Gründen der Praktikabilität im Erstattungsjahr mit gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen. Ist im Jahr der Erstattung der Sonderausgaben an den Steuerpflichtigen ein Ausgleich mit gleichartigen Aufwendungen nicht oder nicht in voller Höhe möglich, so ist der Sonderausgabenabzug des Jahres der Verausgabung rückwirkend zu mindern (BFH-Urteil vom 7.7.2004, BStBl II S. …).

       – § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG

       Wird nach Eintritt der Bestandskraft sowohl die Zustimmung zur Anwendung des Realsplittings erteilt, als auch der Antrag nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG gestellt, liegen die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 vor (BFH-Urteil vom 12.7.1989, BStBl 1989 II S. 957).

       – § 14a Abs. 4 EStG

       Die Steuerbegünstigung der vorgezogenen Abfindung steht unter dem Gesetzesvorbehalt, dass der Abgefundene nicht doch noch den Betrieb übernimmt oder der Betrieb nicht vorher verkauft wurde (vgl. BFH-Urteil vom 4.3.1993, BStBl 1993 II S. 788). Entsprechende für die Begünstigung schädliche Handlungen sind als rückwirkende Ereignisse anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.2000, BStBl 2001 II S. 122).

       – § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG

       Wird die gestundete Kaufpreisforderung für die Veräußerung eines Gewerbebetriebs in einem späteren VZ ganz oder teilweise uneinbringlich, so stellt dies ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung dar (BFH-Urteil vom 19.7.1993, BStBl 1993 II S. 897).

       Die Zahlung von Schadensersatzleistungen für betriebliche Schäden nach Betriebsaufgabe beeinflusst die Höhe des Aufgabegewinns, weil sie ein rückwirkendes Ereignis auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe darstellt (BFH-Urteil vom 10.2.1994, BStBl 1994 II S. 564).

       – § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG

       Die spätere vergleichsweise Festlegung eines strittigen Veräußerungspreises ist auf den Zeitpunkt der Realisierung des Veräußerungsgewinns zurück zu beziehen (BFH-Urteil vom 26.7.1984, BStBl 1984 II S. 786).

       Scheidet ein Kommanditist aus einer KG aus und bleibt sein bisheriges Gesellschafterdarlehen bestehen, so ist, wenn diese Forderung später wertlos wird, sein Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit gemindert (BFH-Urteil vom 14.12.1994, BStBl 1995 II S. 465).

       – § 17 EStG

       Fallen nach Auflösung einer Kapitalgesellschaft nachträgliche Anschaffungskosten für eine Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG an, können diese bei der Ermittlung des Auflösungsgewinns als rückwirkendes Ereignis berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 2.10.1984, BStBl 1985 II S. 428).

       Wird der Verkauf eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft (wesentliche Beteiligung i. S. von § 17 EStG) nach Übertragung des Anteils und vollständiger Bezahlung des Kaufpreises durch den Abschluss eines außergerichtlichen Vergleiches, mit dem die Vertragsparteien den Rechtsstreit über den Eintritt einer im Kaufvertrag vereinbarten auflösenden Bedingung beilegen, rückgängig gemacht, so ist dies ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung (BFH-Urteil vom 19.8.2003, BStBl 2004 II S. 107).

       – § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG

       Wird eine Rente rückwirkend zugebilligt und fällt dadurch rückwirkend ganz oder teilweise der Anspruch auf Krankengeld oder Lohnersatzleistungen weg, sind die bisher im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigten Leistungen als Rentenzahlungen anzusehen und nach § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG mit dem Ertragsanteil der Besteuerung zu unterwerfen (vgl. R 185 Abs. 4 EStR 2003).

       – § 22 Nr. 3 EStG

       Fallen Werbungskosten für einmalige (sonstige) Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG) nachträglich an und war ihre Entstehung im Jahr des Zuflusses der Einnahme nicht vorhersehbar, ist die Veranlagung des Zuflussjahres nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zu ändern (BFH-Urteil vom 3.6.1992, BStBl 1992 II S. 1017).

       Wird ein nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbares Entgelt für ein Vorkaufsrecht auf den Kaufpreis eines später zustande kommenden Kaufvertrags angerechnet, führt dies zum rückwirkenden Wegfall des zunächst angenommenen Tatbestands der „Einkünfte aus Leistungen” (BFH-Urteil vom 10.8.1994, BStBl 1995 II S. 57).

       – § 26b EStG

       Widerruft ein Ehegatte im Zuge der Veranlagung seinen Antrag auf getrennte Veranlagung, ist die bestandskräftige Veranlagung des anderen Ehegatten nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 aufzuheben (vgl. R 174 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStR 2003).

       – § 32 Abs. 6 Satz 7 EStG

       Der Antrag zur Übertragung des Kinderfreibetrags/Betreuungsfreibetrags nach Eintritt der Bestandskraft stellt ein rückwirkendes Ereignis dar (vgl. R 181a Abs. 4 EStR 2003).

       – § 50d Abs. 8 EStG

       Ab dem Veranlagungszeitraum 2004 wird bei unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern der im Ausland erzielte Arbeitslohn abzüglich Werbungskosten, der nach einem DBA im Inland von der Steuer freizustellen und dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen ist, ungeachtet des jeweiligen DBA nur dann im Rahmen der ESt-Veranlagung tatsächlich freigestellt, wenn der Arbeitnehmer den Nachweis erbringt, dass entweder für die Einkünfte im Ausland Steuer bezahlt wurde oder der ausländische Staat auf sein Besteuerungsrecht ausdrücklich verzichtet. Wird dieser Nachweis erst nach Durchführung der Veranlagung erbracht, ist der Steuerbescheid gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zu korrigieren.

       Doppelbesteuerungsabkommen:

       Soweit in einem DBA eine sog. Rückfallklausel enthalten ist, sind Einkünfte, für die nach dem DBA dem ausländischen Staat das Besteuerungsrecht zugewiesen worden ist, aber dort deshalb nicht versteuert werden, weil der Stpfl. keine Steuererklärung abgegeben hat, nicht unter Progressionsvorbehalt freizustellen, sondern im Inland voll zu besteuern. Sollte nachträglich eine Besteuerung im Ausland erfolgen, so liegt ein Ereignis vor. das gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zurückwirkt und eine Korrektur des im Inland bestandskräftigen Steuerbescheids rechtfertigt (vgl. BFH-Urteil vom 11.6.1996, BStBl 1997 II S. 117).

       Gewerbesteuer

       Die Änderung der Hinzurechnung der Pachtzinsen nach § 8 Nr. 7 GewStG oder der nachträgliche erstmalige Ansatz der Pachtzinsen als Hinzurechnungsbetrag ist beim Vermieter oder Verpächter als rückwirkendes Ereignis hinsichtlich des Kürzungsbetrages nach § 9 Nr. 4 GewStG anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 7.11.2000, BFH/NV 2001 S. 814).

       Umsatzsteuer

       – § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG

       Weist ein Unternehmer in einer Rechnung Umsatzsteuer gesondert erst zu einem Zeitpunkt aus, in dem die ursprünglich entstandene Steuer für seine Leistung wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr erhoben werden kann, so schuldet er die ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG. In diesem Fall liegt ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 vor (BFH-Urteil vom 13.11.2003, BStBl 2004 II S. 375).

       – §§ 9, 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG

       Macht der leistende Unternehmer den Verzicht auf die Steuerbefreiung rückgängig, wird der Umsatz rückwirkend wieder steuerfrei, so dass eine Steuer für den berechneten Umsatz nicht mehr geschuldet wird. Der Leistungsempfänger verliert den Vorsteuerabzug rückwirkend im Jahr des Leistungsbezugs unabhängig davon, dass der leistende Unternehmer die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer bis zur Rechnungsberichtigung gem. § 14c Abs. 1 UStG schuldet (BFH-Urteil vom 1.2.2001, BStBl 2001 II S. 673).

       Investitionszulage

       Ein Investitionszulagebescheid ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zu korrigieren, wenn nachträglich gegen die Kumulationsverbote nach § 3 Abs. 1 Satz 2, § 3a Abs. 1 Sätze 4 und 5 InvZulG 1999 verstoßen wurde (vgl. BMF-Schreiben vom 28.2.2003, BStBl 2003 I S. 218, Tz. 11 und 12).

       Erbschaftsteuer

       – § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG

       Nach Steuerfestsetzung entstehende Kosten der Nachlassregulierung (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG) können als rückwirkendes Ereignis zur Korrektur der Steuerfestsetzung führen.

       – § 13 Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG

       Die Steuerbefreiungen fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn die Gegenstände, der Grundbesitz oder Teile des Grundbesitzes innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb veräußert werden oder die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung innerhalb dieses Zeitraums entfallen. Die Steuerfestsetzung ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 vorzunehmen.

       – §§ 13a, 19a ErbStG

       Freibetrag oder Freibetragsanteil, verminderter Wertansatz und Entlastungsbetrag fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit innerhalb von fünf Jahren nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung gegen eine der Behaltensregelungen verstoßen wird. Der Steuerbescheid ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zu korrigieren (vgl. R 62 Abs. 1 und R 80 Abs. 1 ErbStR 2003).

       – § 29 Abs. 1 ErbStG

       Auch der Eintritt eines Ereignisses gemäß § 29 Abs. 1 ErbStG, z. B. die Herausgabe eines Geschenks, stellt ein rückwirkendes Ereignis dar.

       Grunderwerbsteuer

       – § 5 Abs. 3 GrEStG

       Die Steuerbegünstigung beim Übergang eines Grundstücks von mehreren Miteigentümern oder einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand in dem Umfang, der dem Anteil der Beteiligung des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand entspricht, steht unter dem Gesetzesvorbehalt einer mindestens fünf Jahre fortwährenden Beteiligung. Die Minderung des Vermögensanteils innerhalb dieses Zeitraums stellt ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Grundstücksübergangs dar. Die Steuerfestsetzung ist gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zu korrigieren oder erstmals vorzunehmen.

       – § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG

       Die Steuerbegünstigung beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand in dem Umfang, in dem ein Gesellschafter sowohl am Vermögen der veräußernden als auch der erwerbenden Gesamthand beteiligt ist, steht unter dem Gesetzesvorbehalt einer mindestens fünf Jahre fortwährenden Beteiligung an der erwerbenden Gesamthand. Die Minderung des Vermögensanteils innerhalb dieses Zeitraums stellt ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Grundstücksübergangs dar. Die Steuerfestsetzung ist gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zu korrigieren oder erstmals vorzunehmen.

       Bewertung

       Wird der einem Wertfortschreibungsbescheid vorangegangene Einheitswertbescheid nachträglich geändert und werden hierdurch die für die Wertfortschreibung auf einen späteren Stichtag nach § 22 BewG erforderlichen Wertgrenzen nicht mehr erreicht, ist der Wertfortschreibungsbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 aufzuheben (BFH-Urteil vom 9.11.1994, BStBl 1995 II S. 93).

       ”

15. Nummer 1 der Regelung zu § 191 wird folgender Satz angefügt:

    „Zum Erlass von Haftungsbescheiden in Spaltungsfällen vgl. zu § 122, Nr. 2.15.”

16. Die Regelung zu § 197 wird wie folgt geändert:

    1. Der Regelung wird folgende Inhaltsübersicht vorangestellt:

       Tabelle in neuem Fenster öffnen

       „Inhaltsübersicht
       1.	Allgemeines
       2.	Bekanntgabe von Prüfungsanordnungen
       3.	Bekanntgabe von Prüfungsanordnungen an Ehegatten
       4.	Bekanntgabe an gesetzliche Vertreter natürlicher Personen
       5.	Personengesellschaften (Gemeinschaften)
       6.	Juristische Personen
       7.	Insolvenzfälle
       8.	Gesamtrechtsnachfolge in Erbfällen
       9.	Umwandlungen”

    2. In Nummer 2.2 wird das Beispiel wie folgt gefasst:

       „Beispiel:

       Die Prüfungsanordnung ergeht an Sie als

       „Alleinerbin und Gesamtrechtsnachfolgerin nach Ihrem verstorbenen Ehemann” (bei Erbfall; vgl. Nr. 8)

       „Nachfolgerin der Fritz KG”

       (bei gesellschaftsrechtlicher Umwandlung; vgl. Nr. 9).”

    3. Nummer 9 wird wie folgt gefasst:

       „

       9.

       Umwandlungen

       9.1

       In den übrigen Fällen einer Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 Abs. 1 (vgl. zu § 45) gelten grundsätzlich die Anweisungen zu § 122, Nrn. 2.12.1 und 2.12.2.

       9.2

       Nach einer Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG) ist sowohl hinsichtlich der Betriebssteuern als auch hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellungen Nr. 5.7.3 sinngemäß anzuwenden.

       9.3

       In Fällen einer Abspaltung oder Ausgliederung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, §§ 123 ff. UmwG) sowie einer Vermögensübertragung im Wege der Teilübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, § 174 Abs. 2, §§ 175, 177, 179, 184 ff., 189 UmwG) liegt keine Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 Abs. 1 vor (vgl. zu § 45, Nr. 2). Eine Prüfungsanordnung, die sich auf Zeiträume bis zur Abspaltung, Ausgliederung oder Vermögensübertragung bezieht, ist daher stets an den abspaltenden, ausgliedernden bzw. an den das Vermögen übertragenden Rechtsträger zu richten.

       9.4

       In den Fällen einer Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG) ist jedoch § 45 Abs. 1 sinngemäß anzuwenden. Eine Prüfungsanordnung, die sich auf Zeiträume bis zur Aufspaltung bezieht, ist an alle spaltungsgeborenen Gesellschaften zu richten. Dies gilt nicht in Bezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (vgl. zu § 45, Nr. 2).

       9.5

       Bei einer formwechselnden Umwandlung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, §§ 190 ff. UmwG) handelt es sich lediglich um den Wechsel der Rechtsform. Das Prüfungssubjekt bleibt identisch; es ändert sich lediglich dessen Bezeichnung. Die Prüfungsanordnung ist an die Gesellschaft unter ihrer neuen Bezeichnung zu richten. Dies gilt auch, wenn sich – wie z. B. in Fällen der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft – das Steuersubjekt ändert und daher eine steuerliche Gesamtrechtsnachfolge vorliegt (vgl. zu § 45, Nr. 3). Wurde eine Personengesellschaft, die Gewinneinkünfte erzielt hat, in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, ist eine Prüfungsanordnung, die sich auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Personengesellschaft erstreckt, nach den Grundsätzen der Nr. 5.2.1 an die Kapitalgesellschaft zu richten. Hat die umgewandelte Personengesellschaft Überschusseinkünfte erzielt, ist die Prüfungsanordnung für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach den Grundsätzen von Nr. 5.2.2 an die Gesellschafter der ehemaligen Personengesellschaft zu richten.

       ”

17. Die Regelung zu § 233a wird wie folgt geändert:

    1. Der Regelung wird folgende Inhaltsübersicht vorangestellt:

       Tabelle in neuem Fenster öffnen

       „Inhaltsübersicht
       1.	Allgemeines
       2.	Sachlicher und zeitlicher Geltungsbereich
       3.	Zinsschuldner/-gläubiger
       4. – 9.	Zinslauf
       10.	Zinslaufbeginn bei rückwirkenden Ereignissen und Verlustrückträgen
       11. – 13.	Grundsätze der Zinsberechnung
       14. – 40.	Zinsberechnung bei der erstmaligen Steuerfestsetzung
       41. – 59.	Zinsberechnung bei einer Korrektur der Steuerfestsetzung oder der Anrechnung von Steuerbeträgen
       60.	Zinsberechnung bei sog. NV-Fällen
       61. – 62.	Zinsberechnung bei der Vermögensteuer
       63. – 68.	Verhältnis zu anderen steuerlichen Nebenleistungen
       69. – 70.	Billigkeitsmaßnahmen
       71. – 73.	Rechtsbehelfe
       74.	Berücksichtigung rückwirkender Ereignisse in Grundlagenbescheiden”

    2. Nummer 10 wird wie folgt gefasst:

       „

       10.

       Zinslaufbeginn bei rückwirkenden Ereignissen und Verlustrückträgen

       10.1

       Soweit die Steuerfestsetzung auf der erstmaligen Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses oder eines Verlustrücktrags beruht, beginnt der Zinslauf nach § 233a Abs. 2a erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist. Die steuerlichen Auswirkungen eines Verlustrücktrags bzw. eines rückwirkenden Ereignisses werden daher bei der Berechnung von Zinsen nach § 233a erst ab einem vom Regelfall abweichenden späteren Zinslaufbeginn berücksichtigt. Soweit § 10d Abs. 1 EStG entsprechend gilt bzw. Verluste nach Maßgabe des § 10d Abs. 1 EStG rücktragsfähig sind, ist § 233a Abs. 2a entsprechend anzuwenden (vgl. z. B. § 10b Abs. 1 Sätze 4 und 5 und § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG).

       10.2

       Ob ein Ereignis steuerliche Rückwirkung hat, beurteilt sich nach dem jeweils anzuwendenden Steuergesetz (BFH-Urteil vom 26.7.1984, BStBl 1984 II S. 786). Beispiele siehe Nr. 2.4 zu § 175.

       § 233a Abs. 2a ist auch dann anzuwenden, wenn ein rückwirkendes Ereignis bereits bei der erstmaligen Steuerfestsetzung berücksichtigt wird.

       10.3

       Durch den erstmaligen Beschluss über eine offene Gewinnausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr wird kein abweichender Zinslauf gemäß § 233a Abs. 2a ausgelöst. Dies gilt auch dann, wenn dieser Beschluss erst nach Ablauf des folgenden Wirtschaftsjahres gefasst wird (BFH-Urteil vom 29.11.2000, BStBl 2001 II S. 326). Um einen erstmaligen Gewinnverteilungsbeschluss in diesem Sinne handelt es sich jedoch nicht, wenn der Beschluss einen vorangegangenen Beschluss der Gesellschaft ersetzt, durch den der Gewinn des betreffenden Wirtschaftsjahres thesauriert wurde (BFH-Urteil vom 22.10.2003, BStBl 2004 II S. 398).

       10.4

       Bei verdeckten Gewinnausschüttungen unter Geltung des Anrechnungsverfahrens stellt die nachträgliche Vorlage einer Bescheinigung gemäß §§ 44 bis 46 KStG über anrechenbare Körperschaftsteuer, aufgrund derer Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu erfassen sind, ein rückwirkendes Ereignis dar (vgl. BFH-Urteil vom 18.4.2000 BStBl 2000 II S. 423; siehe auch Art. 97 § 9 Abs. 3 EGAO). Der besondere Zinslauf ist dabei sowohl auf die Steuerfestsetzung als auch auf die Anrechnung anzuwenden.

       10.5

       Der besondere Zinslauf nach § 233a Abs. 2a endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 233a Abs. 2 Satz 3). Sind Steuern zu verzinsen, die vor dem 1.1.1994 entstanden sind, endet der besondere Zinslauf spätestens vier Jahre nach seinem Beginn (Art. 97 § 15 Abs. 9 EGAO). § 233a Abs. 2a ist erstmals anzuwenden, soweit die Verluste oder rückwirkenden Ereignisse nach dem 31.12.1995 entstanden bzw. eingetreten sind (Art. 97 § 15 Abs. 8 EGAO).

       ”

    3. Nummer 26 wird wie folgt gefasst:

       „

       26.

       Beispiel 3:
       Tabelle in neuem Fenster öffnen

       Einkommensteuer 2004
       Steuerfestsetzung vom 19.07.2006
       bekannt gegeben am 24.07.2006	14.000 €
       abzüglich anzurechnende Steuerabzugsbeträge	./. 2.000 €
       Soll:	12.000 €
       abzüglich festgesetzter Vorauszahlungen:	./. 13.000 €
       Unterschiedsbetrag (Mindersoll)	./. 1.000 €
       Der Steuerpflichtige hat die Vorauszahlungen jeweils bei Fälligkeit entrichtet; am 20.06.2006 zahlte er zusätzlich freiwillig 7.000 €. Zu erstatten sind daher insgesamt 8.000 €.
       Zu verzinsen sind 1.000 € zugunsten des Steuerpflichtigen für die Zeit vom 01.04.2006 bis 24.07.2006 (3 volle Monate × 0,5 v.H. = 1,5 v.H.).
       festzusetzende Zinsen (Erstattungszinsen):	./. 15 €

       
       

       ”

    4. In Nummern 39 und 58 wird die Angabe „01.06.2007” jeweils durch die Angabe „02.06.2007” ersetzt.

18. Die Regelung zu § 234 wird wie folgt geändert:

    1. Nummern 5 und 6 werden wie folgt gefasst:

       „

       5.

       Der Zinslauf endet mit Ablauf des letzten Tages, für den die Stundung ausgesprochen worden ist. Ist dieser Tag ein Sonnabend, ein Sonntag oder ein gesetzlicher Feiertag, endet der Zinslauf erst am nächstfolgenden Werktag. Wegen der Berechnung siehe zu § 238, Nr. 1.

       Beispiele:

       1. Die Steuer ist bis zum 26.3.2004 (Freitag) gestundet. Der Zinslauf endet am 26.3.2004.

       2. Die Steuer ist bis zum 27.3.2004 (Sonnabend) gestundet. Der Zinslauf endet nach § 108 Abs. 3 am 29.3.2004 (Montag).

       6.

       Stundungszinsen sind nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Ansatz (§ 238 Abs. 1 Satz 2); vgl. auch zu § 238, Nr. 1.

       Beispiele:
       Tabelle in neuem Fenster öffnen

       Ende der ursprünglichen Zahlungsfrist	Beginn des Zinslaufs	Ablauf der Stundung nach Stundungsverfügung	Ende des Zinslaufs	Voller Monat
       13.05.2004 (Do)	14.05.2004 (Fr)	13.06.2004 (So)	14.06.2004 (Mo)	ja
       13.05.2004 (Do)	14.05.2004 (Fr)	11.06.2004 (Fr)	11.06.2004 (Fr)	nein
       31.01.2005 (Mo)	01.02.2005 (Di)	28.02.2005 (Mo)	28.02.2003 (Fr)	ja

       
       

       ”

    2. In Nummer 10 wird im Beispiel die Angabe „20.05.2005” durch die Angabe „18.05.2005” ersetzt.

19. Der Regelung zu § 235 wird folgende Inhaltsübersicht vorangestellt:

    Tabelle in neuem Fenster öffnen

    „Inhaltsübersicht
    1.	Zweck und Voraussetzungen der Verzinsung
    2.	Gegenstand der Verzinsung
    3.	Zinsschuldner
    4.	Zinslauf
    4.1	Beginn des Zinslaufs
    4.2	Ende des Zinslaufs
    5.	Höhe der Hinterziehungszinsen
    6.	Verfahren
    7.	Verjährung”

20. In Nummer 1 der Regelung zu § 236 wird der zweite Absatz wie folgt gefasst:

    „Ohne Bedeutung ist, aus welchen Gründen die Steuerherabsetzung oder die Gewährung (Erhöhung) der Steuervergütung erfolgt ist. Das abgeschlossene gerichtliche Verfahren muss aber hierfür ursächlich gewesen sein (BFH-Urteil vom 15.10.2003, BStBl 2004 II S. 169).”

21. Nummer 1 der Regelung zu § 238 wird wie folgt gefasst:

    „

    1.

    Ein voller Zinsmonat (§ 238 Abs. 1 Satz 2) ist erreicht, wenn der Tag, an dem der Zinslauf (ggf. unter Berücksichtigung des § 108 Abs. 3) endet, hinsichtlich seiner Zahl dem Tag entspricht, der dem Tag vorhergeht, an dem die Frist begann (BFH-Urteil vom 24.7.1996, BStBl 1997 II S. 6).

    ”

22. In Nummer 1 Buchstabe a der Regelung zu § 240 wird Satz 3 gestrichen.

23. Die Regelung zu § 361 wird wie folgt geändert:

    1. Der Regelung wird folgende Inhaltsübersicht vorangestellt:

       Tabelle in neuem Fenster öffnen

       „Inhaltsübersicht:
       1.	Anwendungsbereich des § 361 und des § 69 Abs. 2 FGO/Abgrenzung zur gerichtlichen Vollziehungsaussetzung und zur Stundung
       2.	Voraussetzungen für eine Vollziehungsaussetzung
       3.	Summarisches Verfahren/Vollstreckung bei anhängigem Vollziehungsaussetzungsantrag/Zuständigkeit
       4.	Berechnung der auszusetzenden Steuer
       4.1	Die streitbefangene Steuer ist kleiner als die Abschlusszahlung
       4.2	Die streitbefangene Steuer ist kleiner als die Abschlusszahlung einschließlich nicht geleisteter Vorauszahlungen
       4.3	Die streitbefangene Steuer ist größer als die Abschlusszahlung
       4.4	Die streitbefangene Steuer ist größer als die Abschlusszahlung einschließlich nicht geleisteter Vorauszahlungen
       4.5	Die Steuerfestsetzung führt zu einer Erstattung
       4.6	Sonderfälle
       4.7	Außersteuerliche Verwaltungsakte
       5.	Aussetzung der Vollziehung von Grundlagenbescheiden
       6.	Aussetzung der Vollziehung von Folgebescheiden
       7.	Aufhebung der Vollziehung durch das Finanzamt
       8.	Dauer der Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung
       8.1	Beginn der Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung
       8.2	Ende der Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung
       9.	Nebenbestimmungen zur Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung
       9.1	Widerrufsvorbehalt
       9.2	Sicherheitsleistung
       10.	Ablehnung der Vollziehungsaussetzung
       11.	Rechtsbehelfe
       12.	Aussetzungszinsen”

    2. In Nummer 4 wird der zweite Absatz wie folgt gefasst:

       „Bei Steuerbescheiden sind die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint (§ 361 Abs. 2 Satz 4; § 69 Abs. 2 Satz 8 und Absatz 3 Satz 4 FGO). Diese Regelung ist verfassungsgemäß (BFH-Beschlüsse vom 2.11.1999, BStBl 2000 II S. 57, und vom 24.1.2000, BStBl 2000 II S. 559). Zum Begriff „wesentliche Nachteile” vgl. Nr. 4.6.1.”

    3. Nummer 4.6.1 wird wie folgt gefasst:

       „

       4.6.1

       Die Beschränkung der Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung von Steuerbescheiden auf den Unterschiedsbetrag zwischen festgesetzter Steuer und Vorleistungen (festgesetzte Vorauszahlungen, anzurechnende Steuerabzugsbeträge, anzurechnende Körperschaftsteuer) gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint (vgl. Nr. 4 zweiter Absatz).

       Für die Beurteilung, wann „wesentliche Nachteile” vorliegen, sind die von der BFH-Rechtsprechung zur einstweiligen Anordnung nach § 114 FGO entwickelten Grundsätze heranzuziehen (BFH-Beschluss vom 22.12.2003, BStBl 2004 II S. 367). „Wesentliche Nachteile” liegen demnach vor, wenn durch die Versagung der Vollziehungsaussetzung bzw. Vollziehungsaufhebung unmittelbar und ausschließlich die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen bedroht sein würde (BFH-Beschluss vom 22.12.2003, a.a.O.).

       Keine „wesentlichen Nachteile” sind – für sich allein gesehen – allgemeine Folgen, die mit der Steuerzahlung verbunden sind, beispielsweise

       • ein Zinsverlust (BFH-Beschluss vom 27.7.1994, BStBl 1994 II S. 899),

       • eine zur Bezahlung der Steuern notwendige Kreditaufnahme (BFH-Beschlüsse vom 12.4.1984, BStBl 1984 II S. 492, und vom 2.11.1999, BStBl 2000 II S. 57),

       • ein Zurückstellen betrieblicher Investitionen oder eine Einschränkung des gewohnten Lebensstandards (BFH-Beschluss vom 12.4.1984, BStBl 1984 II S. 492).

       „Wesentliche Nachteile” liegen auch vor, wenn der BFH oder ein Finanzgericht von der Verfassungswidrigkeit einer streitentscheidenden Vorschrift überzeugt ist und deshalb diese Norm gem. Art. 100 Abs. 1 GG dem BVerfG zur Prüfung vorgelegt hat (BFH-Beschluss vom 22.12.2003, BStBl 2004 II S. 367).

       Wurde ein Grundlagenbescheid angefochten, sind erst bei der Vollziehungsaussetzung des Folgebescheides die Regelungen des § 361 Abs. 2 Satz 4 bzw. des § 69 Abs. 2 Satz 8 und Abs. 3 Satz 4 FGO zu beachten (vgl. Nr. 4 zweiter Absatz, Nr. 5.1 letzter Absatz und Nr. 6 letzter Absatz). Folglich ist auch erst in diesem Verfahren zu prüfen, ob „wesentliche Nachteile” vorliegen.

       ”

BMF v. 03.01.2005 - IV A 4 -S 0062 - 4/04