Gründe

I.

Streitig ist, ob Lohnsteuer dem Arbeitgeber gegenüber durch Schätzungsbescheid festgesetzt werden kann, wenn er keine Lohnsteueranmeldung abgegeben hat.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Ausland. Sie übernahm u.a. die Fleischbearbeitung in inländischen Schlachthöfen mit eigenem Personal und schloss zu diesem Zweck Werkverträge ab. Lohnsteuer-Anmeldungen gab die Klägerin im Inland nicht ab.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) gelangte zu der Auffassung, die Klägerin sei inländische Arbeitgeberin und deshalb zur Einbehaltung von Lohnsteuer verpflichtet. Er schätzte die Lohnsteuer für die in inländischen Schlachthöfen eingesetzten Arbeitnehmer der Klägerin und erließ entsprechende Lohnsteuerbescheide.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA habe die Klägerin nicht durch Steuerbescheid in Anspruch nehmen dürfen. Denn Steuerschuldner der Lohnsteuer sei der Arbeitnehmer. Konstitutiv für das Entstehen einer Entrichtungsschuld des Arbeitgebers (§ 168 der Abgabenordnung —AO 1977—) sei die Abgabe einer Lohnsteuer-Anmeldung. Solange eine solche Schuld nicht entstanden sei, dürfe keine Schätzung erfolgen. § 42d des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei im Verhältnis zu § 167 AO 1977 die speziellere und daher vorrangige Regelung. Aus § 42d Abs. 4 Nr. 1 EStG ergebe sich im Umkehrschluss, dass im Falle der unterlassenen Lohnsteuer-Anmeldung ein Haftungsbescheid erforderlich sei. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1388 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das FA geltend, der Erlass von Lohnsteuerbescheiden sei zulässig gewesen. Das FG habe zu Unrecht aus § 42d Abs. 4 Nr. 1 EStG einen Vorrang der Haftungsnorm des § 42d EStG vor einem Steuerbescheid nach § 167 AO 1977 abgeleitet. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil des vom 14. November 1986 VI R 214/83 (BFHE 148, 316, BStBl II 1987, 198) entschieden, dass die Regelungen der AO 1977 den Verfahrensvorschriften des EStG im Range vorgehen, soweit sich nicht aus der AO 1977 oder dem EStG etwas anderes ergebe. Vorliegend fehle es an einem Vorrang des § 42d EStG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin trägt ergänzend vor, Arbeitgeber seien ähnlich wie Amtsträger der Finanzverwaltung mit der Steuererhebung betraut. Gleichwohl fehle eine entsprechende Haftungsbeschränkung. Nur die Anwendung des § 42d EStG erlaube es, die fehlende Symmetrie der Anforderungen an Amtsträger und Arbeitgeber wenigstens abzumildern. Eine Überbürdung der durch das Lohnsteuer-Abzugsverfahren entstehenden Lasten auf den Arbeitgeber sei nur dann vertretbar, wenn er nicht in jedem Fall für die von ihm einzubehaltende Lohnsteuer haftbar gemacht werde. Deshalb sei die Inanspruchnahme des Arbeitgebers im Einzelfall von vornherein unbillig, wenn er die Lohnsteuer aus unverschuldeter Rechtsunkenntnis nicht einbehalten habe, wie der BFH mehrfach entschieden habe. Die Anwendung des § 167 AO 1977 auch auf den Arbeitgeber als Haftungsschuldner der Lohnsteuer würde die Finanzbehörde der Ausübung ihres Entschließungsermessens entheben, wozu sie § 42d Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG ausdrücklich verpflichteten. Gehe der BFH gleichwohl von der Zulässigkeit eines Steuerbescheides aus, müsse die Sache zurückverwiesen werden, da das FG noch nicht darüber entschieden habe, ob die Klägerin im Inland eine Betriebsstätte und/oder einen ständigen Vertreter gehabt habe.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das FA kann die Lohnsteuer durch Schätzungsbescheide festsetzen, wenn der Arbeitgeber sie nicht, wie in § 41a EStG vorgeschrieben, angemeldet und abgeführt hat. Das folgt aus § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977; lohnsteuerrechtliche Regelungen —insbesondere § 38 Abs. 2 und § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG— stehen nicht entgegen.

Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Voraussetzungen für die Erhebung der Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG) vorlagen.

1. Eine Steuerfestsetzung ist —wie der BFH mit Urteil vom 13. September 2000 I R 61/99 (BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67) entschieden hat— auch demjenigen gegenüber zulässig, der eine Steuer, die ein Dritter schuldet, anzumelden und abzuführen hat. Das ergibt sich aus dem Wortlaut und dem Regelungszusammenhang des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 und entspricht dem Willen des Gesetzgebers.

a) Steuern werden von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Für Steueranmeldungen schränkt § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 diesen Grundsatz ein. Eine Festsetzung ist danach nur dann erforderlich, wenn sie zu einer abweichenden Steuer führt oder wenn der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt. Steueranmeldungen sind nach § 150 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 Steuererklärungen, in denen der Steuerpflichtige die Steuer aufgrund gesetzlicher Anordnung selbst zu berechnen hat.

Wie sich aus dem Wortlaut des § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 ergibt, sind Steuern somit durch Steuerbescheid festzusetzen, wenn u.a. derjenige, der als Haftungsschuldner für ihre Bezahlung aufzukommen hat, trotz gesetzlicher Verpflichtung keine Steueranmeldung abgibt. Daraus folgt weiter, dass eine Steuerfestsetzung auch dann erfolgen kann, wenn derjenige, der die Steuern anzumelden und abzuführen hat, nicht zugleich der Steuerschuldner ist.

b) Das Steueranmeldungs-Verfahren ist ein abgekürztes Festsetzungsverfahren. Nach § 168 Satz 1 AO 1977 steht die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Damit werden unmittelbar an die Steuererklärung die Rechtsfolgen einer Steuerfestsetzung geknüpft (vgl. Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 168 AO 1977 Rz. 2). Die Steueranmeldung kann durch Einspruch und Klage angefochten (Trzaskalik in HHSp, § 168 AO 1977 Rz. 2; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 168 AO 1977 Tz. 9; Klein/ Rüsken, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 168 Rz. 16) und dementsprechend auch geändert werden; nach § 164 Abs. 3 AO 1977 kann der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben werden.

Steuern können daher dem zur Anmeldung und Abführung Verpflichteten gegenüber durch Steuerbescheid festgesetzt werden. Das gilt unabhängig davon, ob ein Dritter Steuerschuldner ist; auch er ist nach § 33 Abs. 1 AO 1977 Steuerpflichtiger. Dem entspricht es, eine Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach durch Erlass eines Steuerbescheides zu treffen; sie ist nicht dem Haftungsverfahren vorbehalten.

c) Diese Auslegung entspricht dem Willen des Gesetzgebers. Die ausdrückliche Erwähnung des Haftungsschuldners in § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 dient nach der Gesetzesbegründung der Klarstellung, „dass der Steuerpflichtige auch dann im Wege einer Steuerfestsetzung und nicht lediglich im Wege eines Haftungsbescheids in Anspruch genommen werden kann, wenn er die Steuer für Rechnung eines anderen einzubehalten hat und dies nicht oder nicht ordnungsgemäß tut” (Begründung des Steuerreformgesetzes 1990 zu § 167 AO 1977, BRDrucks 100/88, S. 402).

d) Systematische Bedenken (vgl. dazu u.a. Tipke/Kruse, a.a.O., § 167 AO 1977 Tz. 9; Trzaskalik in HHSp, § 167 AO 1977 Rz. 5; derselbe in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 41a Rdnr. A 17 ff. und § 42d Rdnr. E 2; Frotscher in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, 10. Aufl., § 167 Rz. 4; FG Düsseldorf, Urteil vom 23. April 2001 3 K 3509/98 L, EFG 2001, 1018; Niedersächsisches FG, Urteil vom 29. Juni 1999 VI 177/96, EFG 2000, 468; FG Münster, Urteil vom 2. Februar 1998  15 V 7148/97 L, EFG 1998, 823) rechtfertigen angesichts der eindeutigen Gesetzeslage ein anderes Ergebnis nicht. Gleiches gilt für die von der Klägerin vorgetragenen Einwände hinsichtlich einer unterschiedlichen Behandlung von Amtsträgern bei der Steuererhebung einerseits und Arbeitgebern bei der Abführung von Lohnsteuer andererseits.

2. Dem Erlass eines Schätzungsbescheides steht —anders als das FG meint— weder entgegen, dass Steuerschuldner der Lohnsteuer nach § 38 Abs. 2 EStG grundsätzlich der Arbeitnehmer ist, noch dass der Arbeitgeber nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG für die Lohnsteuer haftet, die er einzubehalten und abzuführen hat.

a) Die Lohnsteuer ist nach § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG vom Arbeitgeber anzumelden. Sie kann daher durch Steuerbescheid festgesetzt werden, wenn er seiner Verpflichtung nicht oder nicht ordnungsgemäß nachkommt, wie sich aus § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO 1977 ergibt (s.o. unter 1. a; ebenso Abschn. 133 Abs. 4 Satz 3 der Lohnsteuer-Richtlinien —LStR— 1999; Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 41a Rz. 6; Heuermann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., § 41a EStG Rz. 32; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung —StBp— 2001, 113; Thomas, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1992, 837; v. Bornhaupt, Steuerliche Vierteljahresschrift —StVj—1991, 345, 350). Zwar ist Schuldner der Lohnsteuer der Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung und zur Abführung der Lohnsteuer trifft jedoch ausschließlich den Arbeitgeber (§ 41a Abs. 1 Satz 1 EStG).

b) Im Lohnsteuer-Anmeldungsverfahren kann die Finanzbehörde auch dann einen Steuerbescheid erlassen, wenn der Arbeitgeber keine Lohnsteuer-Anmeldung abgegeben hat. Denn der Anspruch auf Abführung der Lohnsteuer, der Grundlage der Steuerfestsetzung ist, entsteht —anders als das FG meint— nicht erst mit der Abgabe einer Lohnsteuer-Anmeldung. Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG). Daraus folgt, dass damit dem Grunde nach auch die Verpflichtung des Arbeitgebers zu ihrer Abführung entsteht (vgl. Thomas, DStR 1992, 837).

Nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat der Arbeitgeber die einzubehaltende Lohnsteuer anzumelden. Einzubehalten ist die entstandene Lohnsteuer; dieser Sollbetrag ist damit zugleich für die Abführung maßgeblich (i.E. s. Thomas, DStR 1992, 837, 839). Entsprechend bezieht sich auch die Haftung nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG darauf und nicht lediglich auf die tatsächlich einbehaltene Lohnsteuer.

Für diese Auslegung spricht auch das Ergebnis: Wäre eine Steuerfestsetzung nur zulässig, wenn zuvor eine Steueranmeldung eingereicht wurde, ergäbe sich daraus eine Besserstellung desjenigen, der seine gesetzliche Anmeldungs-Verpflichtung in vollem Umfang ignoriert. Ein Steuerpflichtiger könnte durch gesetzwidriges Verhalten eine Steuerfestsetzung verhindern (vgl. Gosch, StBp 2001, 113). Eine solche Auslegung ist weder aus dem Regelungszusammenhang abzuleiten noch sinnvoll. Eine Steuerfestsetzung ist daher zulässig, auch wenn keine Steueranmeldung eingereicht wurde.

c) Der Erlass eines Steuerbescheides ist —entgegen der Auffassung des FG— nicht deshalb ausgeschlossen, weil gleichzeitig die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheides nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt sein können, wenn der Arbeitgeber eine Lohnsteuer-Anmeldung nicht einreicht. Die Anwendung des § 167 AO 1977 wird nicht durch § 42d EStG ausgeschlossen, weil Haftung und Abführungspflicht voneinander zu unterscheiden sind und Haftungs- und Abführungsschuld deshalb nicht in einem Konkurrenzverhältnis stehen (Tipke/Kruse, a.a.O., § 167 AO 1977 Tz. 9; v. Bornhaupt, StVj 1991, 345, 350). Das entspricht auch dem bei der Änderung des § 167 AO 1977 zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers (s.o. unter 1. c).

d) Hat der Arbeitgeber keine Lohnsteuer-Anmeldung abgegeben und erlässt die Finanzbehörde deshalb im Lohnsteuer-Anmeldungsverfahren einen Schätzungsbescheid, muss sie darin —von Ausnahmefällen abgesehen— wegen des fehlenden formalen Konkurrenzverhältnisses auch nicht ausdrücklich begründen, warum ein Steuerbescheid und kein Haftungsbescheid erlassen wurde (vgl. Gosch, StBp 2001, 113; a.A. Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 167 Rz. 7 a.E.). Das entspricht dem Wortlaut des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977, wonach eine Festsetzung erforderlich ist, „wenn der…Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt”. Es ist auch nicht erkennbar, welchen über die tatsächliche Entscheidung hinausgehenden Inhalt eine solche Begründung vorliegend haben sollte.

e) Die Möglichkeit der Finanzbehörde, unter bestimmten Voraussetzungen Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz zu erheben (§§ 40 ff. EStG), schließt den Erlass eines Schätzungsbescheides im Lohnsteuer-Anmeldungsverfahren ebenfalls nicht aus. Denn die Lohnsteuer ist im Anmeldungsverfahren in einer Summe und ohne Zuordnung zu bestimmten Sachverhalten festzusetzen, während es in den anderen Fällen um den Erlass sachverhaltsbezogener Steuerbescheide geht (vgl. Drenseck in Stolterfoht, Grundfragen des Lohnsteuerrechts, S. 377, 387; v. Bornhaupt, StVj 1991, 345, 349 f.). Die Regelungsbereiche sind daher unterschiedlich; die spezielleren Vorschriften gehen nur in ihrem Anwendungsbereich vor.

Gleiches gilt für die Nachforderung von Lohnsteuer nach einer Außenprüfung, soweit der Arbeitgeber seine Zahlungsverpflichtung schriftlich anerkennt (§ 42d Abs. 4 EStG). Es handelt sich ebenfalls um eine sachverhaltsbezogene Nachforderung, die einen anderen Regelungsbereich hat als eine Lohnsteuer-Anmeldung oder ein an deren Stelle erlassener Steuerbescheid. In einem solchen Fall ist daher andererseits eine Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 i.V.m. § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zulässig.

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen zum Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte bzw. eines inländischen Vertreters getroffen. Es kann daher nicht abschließend entschieden werden, ob die Klägerin zu Recht als inländische Arbeitgeberin in Anspruch genommen worden ist.