Vorbereitung auf die Promotion als Berufsausbildung
Gesetze: EStG § 32 Abs. 4
Instanzenzug: (Kg) (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Mutter des im November 1975 geborenen Sohnes L. L beendete am sein Psychologiestudium an der Universität X mit dem Abschluss Diplompsychologe. Am begann er ein Promotionsstudium an der A-Universität in Y im Fach Soziologie. Bis März 2001 erhielt L jeweils monatlich von einer Stiftung ein Stipendium von 950 DM und ein Büchergeld von 150 DM.
Ab dem bezog L ebenfalls jeweils monatlich ein Stipendium des Graduiertenkollegs von 1 800 DM nebst eines Sach- und Reisekostenzuschusses von 200 DM.
Auf den fernmündlichen Antrag der Klägerin vom , ab April 2001 für L kein weiteres Kindergeld zu zahlen, da dieser ab diesem Monat über hohe Einkünfte verfüge, stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte, die Familienkasse (Familienkasse), auf Grund der amtsinternen Verfügung vom die Kindergeldzahlung ab April 2001 ein. Mit Bescheid vom hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung für L gegenüber der Klägerin auch für die Zeit von Januar bis März 2001 auf und forderte das bis März 2001 geleistete Kindergeld von 414,15 € zurück.
Hiergegen erhob die Klägerin Klage. Mit dieser machte sie geltend, L habe sich während des Promotionsstudiums nicht mehr in Berufsausbildung befunden. Die ab April 2001 erzielten Einkünfte und Bezüge seien daher im Rahmen der Ermittlung des Grenzbetrags gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht zu berücksichtigen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es vertrat den Standpunkt, L habe sich auch während des Promotionsstudiums in Berufsausbildung befunden. Die Einkünfte und Bezüge von L seien daher für das gesamte Jahr 2001 anzusetzen. Der Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sei deshalb überschritten. Eine Promotionsvorbereitung sei auch dann Bestandteil der Berufsausbildung, wenn die Promotion nicht als alleiniger Abschluss des Studiums vorgesehen sei. Auch sei nicht entscheidend, dass die Promotion in einem anderen als dem Fach des Studienabschlusses angestrebt werde.
Mit der Revision macht die Klägerin vor allem geltend, die Vorbereitung ihres Sohnes auf die Promotion im Fach Soziologie sei keine Berufsausbildung, denn diese sei mit der Erlangung des Diploms im Fach Psychologie abgeschlossen worden. Unter Zugrundelegung der geänderten Rechtsprechung zur Abgrenzung von Fortbildungs- und Ausbildungskosten müsse die Promotionsvorbereitung als Fortbildungsmaßnahme beurteilt werden.
Die Klägerin beantragt, das Urteil der Vorinstanz sowie den Bescheid der Familienkasse vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom aufzuheben.
Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Sie meint vor allem, die Vorbereitung auf die Promotion sei Bestandteil der Berufausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, weil mit dieser Vorbereitung im unmittelbaren Anschluss an den Erwerb des Diploms begonnen worden sei.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Vorbereitung des Sohnes der Klägerin auf die Promotion zur Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG rechnet. Aus diesem Grund sind im Streitfall die gesamten von dem Sohn im Streitjahr erlangten Einkünfte und Bezüge im Rahmen der Ermittlung des Grenzbetrags gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG anzusetzen. Da dieser Grenzbetrag überschritten ist, entfällt der Kindergeldanspruch für das Streitjahr insgesamt.
a) Nach ständiger Rechtsprechung ist unter Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen danach alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (Senatsurteil vom VIII R 58/01, BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523, m.w.N.). Hierzu rechnet nach der Rechtsprechung auch die Vorbereitung auf eine Promotion, wenn diese im Anschluss an das Studium ernsthaft und nachhaltig durchgeführt wird (, BFHE 189, 103, BStBl II 1999, 708).
Eine Promotionsvorbereitung ist nicht nur dann eine Berufsausbildung in dem genannten Sinn, wenn als Ziel ein Beruf angestrebt wird, für den die Promotion eine zwingende Voraussetzung ist. Auch hat die Auslegung des Begriffs der Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht dadurch eine Änderung erfahren, dass der BFH in seiner jüngsten Rechtsprechung die Abgrenzung zwischen in vollem Umfang gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähigen Fortbildungskosten von nur in eingeschränktem Umfang berücksichtigungsfähigen Ausbildungskosten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG neu vorgenommen hat.
aa) Es ist in der Rechtsprechung seit langem anerkannt, dass eine Berufsausbildung in dem genannten Sinne nicht nur Ausbildungsmaßnahmen umfasst, die erforderlich sind, um die Mindestvoraussetzungen für die Ausübung des gewählten Berufs zu erfüllen. Erfasst werden auch Maßnahmen, die aus der maßgeblichen Sicht der Eltern und des Kindes geeignet sind, die berufliche Stellung des Kindes zu verbessern (, BFHE 107, 447, BStBl II 1973, 138). Ausgehend hiervon ist eine Promotionsvorbereitung auch dann regelmäßig Bestandteil der Berufsausbildung, wenn eine Promotion für den angestrebten Beruf zwar nicht erforderlich, aber geeignet ist, die berufliche Stellung des Kindes zu verbessern (ebenso im Ergebnis Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 32 EStG Rz. 74, und Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 32 EStG Rz. 356). Von Letzterem ist im Regelfall schon deshalb auszugehen, weil mit der Promotion der Doktorgrad und damit ein Hochschulgrad i.S. von § 18 Abs. 2 des Hochschulrahmengesetzes (HRG) nach Ablegung einer Prüfung (Reich, Hochschulrahmengesetz, 4. Aufl., § 10 Rz. 13) verliehen wird, den die Öffentlichkeit als Nachweis einer besonderen wissenschaftlichen Qualifikation bewertet (Thieme, Deutsches Hochschulrecht, 2. Aufl., S. 387, Rz. 352). Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen. Die angestrebte Promotion im Fach Soziologie diente ungeachtet des Umstands, dass der Sohn der Klägerin bereits befugt war, den Beruf eines Diplompsychologen auszuüben, dazu, dessen berufliche Qualifikation zu verbessern, was die Klägerin auch selbst vorgetragen hat.
bb) Der Beurteilung einer Promotionsvorbereitung als Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG steht nicht entgegen, dass der BFH in seiner jüngsten Rechtsprechung Aufwendungen für die Berufsausbildung als nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähige Werbungskosten und nicht nur als in beschränktem Umfang abzugsfähige Ausbildungskosten i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ansieht, wenn der erforderliche Veranlassungszusammenhang zwischen der Bildungsmaßnahme und dem (künftigen) Beruf besteht, mithin also ein objektiver Zusammenhang von Aufwendungen für die Ausbildung mit dem Beruf besteht und diese auch subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; vom VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, und vom VI R 33/01, BFHE 202, 314, BFH/NV 2003, 1381, Anmerkung Bergkemper, Finanz-Rundschau —FR— 2003, 851). Der Begriff der Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und derjenige, welcher der Abgrenzung von Ausbildungskosten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähigen Fortbildungskosten zugrunde liegt, sind nicht einheitlich auszulegen, weil dem Begriff der Berufsausbildung in den jeweiligen Bereichen eine unterschiedliche Zweckrichtung zukommt (vgl. zu diesem Gesichtspunkt auch BFH-Urteil in BFHE 189, 103, BStBl II 199, 708). Soweit eine Berücksichtigung von Fortbildungskosten in Frage steht, zu denen nach der jüngsten Rechtsprechung auch Aufwendungen für die Promotionsvorbereitung gehören können (vgl. , BFHE 203, 500), ist entscheidend, ob ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für eigene Bildungsmaßnahmen getragen hat, die in hinreichendem Zusammenhang mit seiner Absicht stehen, Einkünfte zu erzielen und die deshalb nach dem sog. objektiven Nettoprinzip zu berücksichtigen sind. Demgegenüber ist die Berufsausbildung eines Kindes bei seinen Eltern deshalb im Rahmen von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG grundsätzlich mindernd zu berücksichtigen, weil diesen typsierend betrachtet hierdurch Unterhaltsaufwendungen entstehen, die ihre steuerliche Leistungsfähigkeit beeinträchtigen. Dementsprechend hat die Rechtsprechung die Annahme einer Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch schon bisher nicht davon abhängig gemacht, dass die Ausbildungsmaßnahme bei dem Kind nicht eine bloße berufliche Qualifizierung darstellt (, BFHE 192, 480, BStBl II 2001, 107).
Die Klägerin hat nicht substantiiert vorgetragen noch ist aus den Akten ersichtlich, dass dem Sohn der Klägerin eigene Aufwendungen für die Promotionsvorbereitung entstanden sind, die im Rahmen der Berechnung des Grenzbetrags zu berücksichtigen wären (vgl. hierzu , BFHE 199, 283, BStBl II 2002, 695, und vom VI R 62/97, BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491). Die Klägerin hat lediglich allgemein unter Hinweis auf die o.g. Urteile des VI. Senats darauf hingewiesen, das FG sei nicht der Frage nachgegangen, ob die Aufwendungen für die Promotionsvorbereitung vorab entstandene Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen. Sie hat aber nicht dargelegt, ob bzw. in welcher Höhe ihrem Sohn solche Aufwendungen entstanden sind. Der erkennende Senat versteht deshalb das Vorbringen in dem Sinn, dass die Klägerin lediglich zum Ausdruck bringen will, eine Berufausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG liege nicht vor, wenn die Bildungsmaßnahme in hinreichendem Zusammenhang mit der künftigen Einkunftserzielung stehe. Diese Auffassung trifft —wie dargelegt— nicht zu.
b) Der Tatbestand der Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG kann auch nicht dahin gehend eingeschränkt werden, dass dieser Tatbestand dann nicht erfüllt ist, wenn das Kind in der Zeit einer solchen Berufsausbildung über Einkünfte und Bezüge in einer solchen Höhe verfügt, dass es auf Unterhaltsleistungen der Eltern nicht angewiesen ist.
Nach der gesetzlichen Regelungskonzeption ist die Frage, ob die steuerliche Leistungsfähigkeit der Eltern infolge der an ihr volljähriges Kind zu erbringenden Unterhaltsleistungen gemindert ist, nicht bereits im Rahmen der Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG, sondern erst im Rahmen der Ermittlung des Grenzbetrags des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG und damit auf einer nachgelagerten Stufe zu prüfen (BFH-Urteil in BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523).
Für die Frage, ob eine Berufsausbildung in dem genannten Sinn gegeben ist, kommt es deshalb nicht entscheidend darauf an, ob das Kind im konkreten Einzelfall deshalb nicht auf Unterhaltszahlungen seiner Eltern angewiesen ist, weil es in Form eigener Einkünfte oder Bezüge über ausreichende eigene Mittel verfügt. Aus diesem Grund ist es auch nicht maßgeblich, ob diese Mittel wie im Fall eines Promotionsarbeitsverhältnisses oder wie im Streitfall in Form eines Stipendiums nur deshalb gewährt werden, weil eine Berufsaubildung durchgeführt wird (zutreffend (Kg), Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 1318; a.A. , EFG 2003, 247, und , Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 2003, 1265).
Soweit der BFH bei verheirateten Kindern sowie in Fällen des Vollzeiterwerbs in besonderen Fällen das Vorliegen des Tatbestands des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG verneint hat, ist diese Rechtsprechung hinsichtlich ihrer Anwendbarkeit grundsätzlich auf die entschiedenen Fallgruppen beschränkt. Sie ist wegen der dargestellten gesetzlichen Regelungskonzeption nicht auf den Fall übertragbar, dass ein Kind während seiner Berufsausbildung ein Stipendium erhält, das seinen Lebensunterhalt sicherstellt.
Die Annahme des BFH, die Zeit nach Erbringung aller Prüfungsleistungen, aber vor Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses, sei dann keine Berufsausbildung, wenn das Kind in dieser Zeit einer Vollerwerbstätigkeit nachgeht, beruht nicht darauf, dass das Kind nicht mehr auf Unterhaltsleistungen angewiesen ist. Entscheidend ist vielmehr, dass das Kind in dieser Zeit die Berufsausbildung nicht mehr ernsthaft betreibt (, BFHE 191, 557, BStBl II 2000, 473, und vom VIII R 90/01, BFH/NV 2002, 1023). Soweit der BFH angenommen hat, der Tatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG entfalle grundsätzlich mit der Eheschließung des volljährigen Kindes, ist hierfür maßgeblich, dass wegen der nur noch nachrangig gegebenen Unterhaltspflicht der Eltern dieses Kindes eine typische Unterhaltssituation der Eltern, wie sie der genannte Tatbestand voraussetzt, nicht mehr besteht (, BFHE 191, 69, BStBl II 2000, 522). Auch soweit der BFH in Fällen des Vollzeiterwerbs während des Wartens auf einen Ausbildungsplatz oder in einer Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten das Vorliegen der Tatbestände des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b und c EStG verneint hat (, BFHE 197, 92, BStBl II 2002, 481 und VI R 174/00, BFH/NV 2002, 338), beruht dies ebenfalls auf der typisierenden Annahme, dass —unabhängig von der Höhe der von dem Kind in dieser Zeit erzielten Einkünfte und Bezüge— eine Unterhaltspflicht der Eltern nicht besteht.
c) Da sich der Sohn der Klägerin somit auch in den Monaten April bis Dezember 2001 in Berufsausbildung befand, sind die in diesen Monaten erzielten Einkünfte bei der Ermittlung des Grenzbetrags gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen. Der maßgebliche Grenzbetrag ist daher überschritten.
Gegen die Ausgestaltung dieses Grenzbetrags bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken (, BFH/NV 2002, 343).
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2004 S. 1229
BFH/NV 2004 S. 1229 Nr. 9
SAAAB-24334